李 欣

一、前言

近幾年，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的數(shù)量增長很快，行業(yè)競爭也不斷加深，對于房地產(chǎn)開發(fā)這種具備資金密集型特征的企業(yè)，資金充足是企業(yè)經(jīng)營的命脈，在企業(yè)的收益中有一大部分要進(jìn)行稅額的繳納，土地增值稅在其中占據(jù)了很大的份額。所以目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重視資金的管理和控制，對于稅額的繳納進(jìn)行合理籌劃，選擇適當(dāng)合理的籌劃方式，促進(jìn)企業(yè)有效地節(jié)約成本，減輕稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)收益。

二、土地增值稅和納稅籌劃的基本內(nèi)容

（一）土地增值稅的基本內(nèi)容

現(xiàn)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是進(jìn)行土地的開發(fā)和建設(shè)，為此會涉及土地增值稅的涉稅業(yè)務(wù)。所謂土地增值稅指的是擁有國有土地使用權(quán)、地上房屋建筑物及其附屬物的單位和個人，在進(jìn)行房屋轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的收入，國家要對于這項收入進(jìn)行稅務(wù)征繳，此稅種屬于國家征收稅種。在我國的房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中，土地增值稅的形成主要是針對土地的轉(zhuǎn)讓，在這個流轉(zhuǎn)的過程中會產(chǎn)生收入，國家針對收入中增值額這部分進(jìn)行稅額征收。國家對土地增值稅實施征收，主要有兩個方面的原因：首先有助于國家對土地的管理。在土地增值稅征收的過程中，可以對土地增值的收益進(jìn)行再分配的管理，不僅能夠為財政增加一部分經(jīng)濟(jì)收入，同時也杜絕了通過土地流轉(zhuǎn)和使用謀取利益的現(xiàn)象發(fā)生，在一定程度上保障了整個土地行業(yè)的穩(wěn)定和收益，避免了國有土地的流失。

（二）土地增值稅的涉稅業(yè)務(wù)

第一，土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，主體是指土地使用者將土地使用權(quán)以出讓的形式，進(jìn)行再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈送，它屬于土地買賣的二級市場。

第二，在建項目的轉(zhuǎn)讓。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受到資金不足的限制或管理漏洞等方面的內(nèi)在原因，把已經(jīng)開始施工的房地產(chǎn)開發(fā)項目，向具有一定實力的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓，使開發(fā)項目能夠繼續(xù)，在這其中也要繳納土地增值稅，并且要按實際取得的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行收繳和項目金額的扣除。

第三，房屋銷售。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的房屋對外銷售，所有的收入也屬于土地增值稅的征稅范圍，應(yīng)該繳納土地增值稅。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的作用

納稅籌劃是現(xiàn)代化房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理中財務(wù)管理的重要組成，積極開展納稅籌劃工作對企業(yè)發(fā)展十分重要：一方面能有效地規(guī)避企業(yè)財務(wù)風(fēng)險、稅務(wù)風(fēng)險，提升企業(yè)財務(wù)管理質(zhì)量；另一方面，開展納稅籌劃，能在符合法律規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的前提下，降低企業(yè)稅務(wù)成本支出，這大大減少了企業(yè)的經(jīng)營總成本，有助于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長。

同時納稅籌劃也是企業(yè)經(jīng)營管理的一種手段，科學(xué)合理地進(jìn)行納稅籌劃管理，能夠提升企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量，實現(xiàn)企業(yè)資源的合理配置。在信息時代的今天，企業(yè)實施納稅籌劃，這在一定程度上降低了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的賦稅壓力，符合新時期企業(yè)稅務(wù)管理的時代背景，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)和可持續(xù)發(fā)展。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃過程中存在的問題

（一）企業(yè)購銷方式不合理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過精裝方案增加可抵扣的金額，來降低規(guī)劃土地增值稅的稅額，但是，精裝方案這種方式有很多的不足，從地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的角度來看，方案工期較長，有裝修環(huán)節(jié)，加之空置房屋整個工期，與毛坯房相比要多出3-6 個月。裝修質(zhì)量不能保證，存在細(xì)節(jié)、材料質(zhì)量、不規(guī)范施工的隱患。再加上精裝環(huán)節(jié)復(fù)雜、難度高，會造成企業(yè)的納稅成本增加，相應(yīng)的稅負(fù)也會增加，另外，可扣除項目金額，建造成本增加，會使土地增值稅增值率降低。因此，此項目中沒有降低超額累進(jìn)稅率級次，沒有實現(xiàn)免交土地增值稅，反而增加了項目的土地增值稅，卻起到了適得其反的效果。

（二）成本費用項目稅收籌劃難度大

房地產(chǎn)公司對于成本費用的劃分仍存在不規(guī)范的地方，導(dǎo)致成本費用項目稅收籌劃難度大。如：房地產(chǎn)公司正在開發(fā)一項兩期工程建設(shè)。分年份進(jìn)行完工，將款項進(jìn)行分?jǐn)偅欠康禺a(chǎn)公司將兩期工程合并核算，由于二期并沒有完工，房地產(chǎn)公司將完工項目的借款費用全部予以資本化。這樣的核算方式，會導(dǎo)致難以進(jìn)行利息支出抵稅。

房地產(chǎn)公司自采材料，會增加人工、管理費用，前期不會得到建筑業(yè)增值稅發(fā)票，前期投入資金，對房地產(chǎn)公司資金產(chǎn)生考驗，也會造成乙方偷賣材料、浪費嚴(yán)重的現(xiàn)象，特別是在差價過大時，供應(yīng)速度跟不上，還可能推遲工期等一系列的問題。目前，房地產(chǎn)公司無論選擇哪種經(jīng)營模式，都存在土地增值稅納稅籌劃難度大的問題。

（三）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇不合理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房屋代建的過程中，可以利用代建房減輕稅負(fù)，實現(xiàn)籌劃收益，如果房地產(chǎn)公司在代建房過程中不墊付資金，改由建筑公司墊付，或先預(yù)付工程竣工后統(tǒng)一結(jié)算，能緩解資金壓力。代建房通過企業(yè)代替客戶開發(fā)，建設(shè)開發(fā)完工后，向客戶收取服務(wù)收入，但是實際的發(fā)展中，房地產(chǎn)公司還沒有以代建房操作模式進(jìn)行，采用傳統(tǒng)銷售模式，納稅成本較重的，并沒有降低稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)效益。因此，需要進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃，以降低企業(yè)所得稅負(fù)。

四、土地增值稅納稅籌劃的有效途徑和對策

近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對納稅籌劃得到初步認(rèn)識及應(yīng)用，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅有所降低。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)情況，與所有房地產(chǎn)企業(yè)一樣，具有征稅稅種繁多的現(xiàn)象，如土地增值稅，在開展房地產(chǎn)交易時，取得收入要雙重征稅，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，在納稅人得到房產(chǎn)時征收，納稅人自有房產(chǎn)對外出租時，要征增值稅，還要按收入12%征房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅金額大，企業(yè)稅負(fù)較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅稅額前三個稅種，納稅合計幾乎占成本的30%～40%。因此，做好納稅籌劃尤其做好土地增值稅的納稅籌劃工作，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是十分必要且緊迫的工作。

（一）改善企業(yè)的購銷方式來進(jìn)行納稅籌劃

首先，改賣毛坯房為精裝修房，將毛坯房屋進(jìn)行裝修后再出售，能夠降低或分解銷售的收入，將裝修收入從收入中分解出去。房屋在裝修中的材料都需要采購，在開展材料采買的過程中，企業(yè)內(nèi)部的采購人員應(yīng)對每一項材料的購入，主動要求開具增值稅專用發(fā)票，同時在供應(yīng)商的選擇上，進(jìn)行多方面的合理比價，通過篩選后，對于價格相對較低又能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，建立長期合作關(guān)系，通過取得增值稅的發(fā)票來增加企業(yè)的成本。根據(jù)稅法的規(guī)定，如果企業(yè)增加建設(shè)成本，就等于增加了土地增值稅的可扣減項目金額，也就達(dá)到了降低企業(yè)土地增值稅應(yīng)繳稅額的目的。精裝修將改善企業(yè)財務(wù)現(xiàn)金流，可減少資金占用、成本，有助于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資本回報率提升。由于房地產(chǎn)企業(yè)的投入資金較大，可扣減的工程量可以是建設(shè)成本的幾倍，采用毛坯住宅改造為精裝修的規(guī)劃方法，可以適度提高建筑成本，同時也可以提高房地產(chǎn)價格，來補(bǔ)償增加的建設(shè)成本，達(dá)到降低土地增值稅的增值稅率，使普通標(biāo)準(zhǔn)房免征土地增值稅。其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行開發(fā)項目的過程中，會對相關(guān)的成本進(jìn)行預(yù)算管理的規(guī)劃。企業(yè)可以通過增加可以抵扣和扣除項目金額，在開發(fā)項目中增加配套設(shè)施，不但加大了企業(yè)的銷售額，還為企業(yè)提供了可抵扣的發(fā)票額，通過影響增值稅的進(jìn)項，降低增值率，減少應(yīng)納稅額，即能夠節(jié)約稅收成本。比如加大園區(qū)園林綠化的投入，對住宅的一些生活配套設(shè)施提高標(biāo)準(zhǔn)，不僅增加了成本投入，使建設(shè)項目的環(huán)境更加美觀和高檔，站在開發(fā)商的角度，又可以增加賣點，促進(jìn)房屋銷售額的增長，確立房地產(chǎn)品牌的良好口碑，提高了產(chǎn)品競爭力，同時也增加了企業(yè)取得增值稅發(fā)票的渠道和途徑，作為可抵扣金額的依據(jù)。從購房者角度，統(tǒng)一裝修材料是團(tuán)購價，間接降低置業(yè)成本，裝修費與房價合并，購房者貸款買房，相當(dāng)于貸款裝修，變相減輕了購房壓力。同時，裝修不可避免，造成噪聲污染，選購精裝房，可避開裝修造成的影響。最后可以適當(dāng)?shù)亟档蜕唐贩康膬r格，在銷售額多時，對房屋價格實施優(yōu)惠促銷政策，能夠使企業(yè)獲得貨幣時間價值，達(dá)到減輕稅收的效果。通過精裝修和增加配套設(shè)施的方法進(jìn)行納稅籌劃的過程中，會伴有一定的風(fēng)險產(chǎn)生，這是企業(yè)管理者要引以為戒的。為了降低風(fēng)險，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，選擇適合的購買區(qū)域、價格承受者、戶型開發(fā)精裝修樓盤，加強(qiáng)決策、銷售人員水平，市場精準(zhǔn)識別力，針對工期、價格溝通能力。對精裝房規(guī)模采購降低裝修成本的籌劃，對采購、設(shè)計、施工建設(shè)環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)避一些客觀因素給企業(yè)帶來不必要的風(fēng)險，充分發(fā)揮納稅籌劃對土地增值稅的合理規(guī)劃。

（二）科學(xué)合理地運用稅收政策，加大對企業(yè)費用好成本的控制

房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃人員需要不斷地提升自身的綜合能力、綜合素質(zhì)和工作的整體水平，以保證稅務(wù)核算、稅務(wù)籌劃工作的規(guī)范化開展和實施。具體工作的開展和實施，首先需要學(xué)習(xí)掌握國家最新的稅收政策，了解相關(guān)的法律法規(guī)，然后根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)項目的實際情況、業(yè)務(wù)活動開展和實施的實際需要選擇適合的稅務(wù)籌劃方案、會計政策，以實現(xiàn)合理化避稅，避免出現(xiàn)運用不合理、使用不恰當(dāng)造成的影響和損失。主要從以下兩個方面進(jìn)行納稅籌劃：1.加大房地產(chǎn)開發(fā)成本的籌劃。房地產(chǎn)開發(fā)成本有很多，項目開工前，還沒有收益的時候就要進(jìn)行前期的投入，主要是征用土地的費用，包括向國家、個人所給予的拆遷費用的補(bǔ)償，項目動工的人力費用，基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費和跟開發(fā)項目有關(guān)的一些間接費等。在工程的實際開工中，一般會從能夠盡快收到效益的工程著手，如住宅，先開工能夠加快銷售的時間，一般開發(fā)商都會先開盤，銷售和建設(shè)同步進(jìn)行，在項目要竣工的同時房子也銷售得差不多了，會有一定的資金回籠，但是周邊設(shè)施還需要一定的完善，這也是普遍現(xiàn)象。對于還沒有竣工部分的成本費用，一般情況是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目全部完成之時，財務(wù)人員根據(jù)預(yù)算編制的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)提，直接計入成本當(dāng)中。在這個過程中，根據(jù)相應(yīng)的允許范圍，房地產(chǎn)企業(yè)可以對于成本進(jìn)行高預(yù)提，增加企業(yè)的投入成本，在一定程度上可以節(jié)約土地增值稅，而且延緩企業(yè)對所得稅的繳納時限，為企業(yè)贏得資金時間價值。2.房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃。房地產(chǎn)開發(fā)費用一般包含范圍也比較廣泛，廣泛地說是與項目建成有關(guān)的一切費用，包括是銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。為了賬務(wù)處理上的方便，土地增值稅的實施細(xì)則里面有規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例給出了相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，對財務(wù)費用中的利息費支出，也有所說明，規(guī)定相對較為靈活，給稅收籌劃留有空間的限制。在利息扣除方式核算的方法選擇上是有規(guī)律可循的。

（三）保證稅收核算的規(guī)范性

稅收核算工作的開展和實施是科學(xué)合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃的重要基礎(chǔ)，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)稅務(wù)核算工作的需要不斷地創(chuàng)新和優(yōu)化相關(guān)的技術(shù)、工具和手段，并根據(jù)項目的實際需要和特點，選擇適合的稅務(wù)核算方式，以保證核算工作的規(guī)范性和準(zhǔn)確性，避免出現(xiàn)核算不到位、偷稅、漏稅的行為。相關(guān)工作的開展和實施，還需要房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)確地區(qū)分會計核算和稅務(wù)核算，避免出現(xiàn)二者混淆下的失誤和損失。稅務(wù)核算需要嚴(yán)格地依照稅法規(guī)定計算企業(yè)的應(yīng)稅收入、扣除費用、應(yīng)稅收益、應(yīng)納稅額，并在一定期限內(nèi)及時地向稅務(wù)部門申報。1.確定適宜的成本核算對象。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要進(jìn)行全面綜合的考量，對工程的地點、用途、結(jié)構(gòu)、裝修、層高和工期和進(jìn)度等與時間相關(guān)的因素，都要提前做出規(guī)劃及確認(rèn)，這些都是企業(yè)成本核算的對象，在合理的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，盡可能使各處開發(fā)工程的增值率，呈現(xiàn)基本相同的效果，從總體上達(dá)到降低稅負(fù)的目的。2.分期、分批開發(fā)扣除項目。土地增值稅的相關(guān)法律實施細(xì)則有明確的規(guī)定，納稅人大范圍地受讓土地使用權(quán)后，對于按照不同期限進(jìn)行開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其允許扣除項目金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積和總面積的比例確定。3.計算分?jǐn)??；虬唇ㄖ娣e計算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)?。這種選擇性的規(guī)定，為企業(yè)稅收籌劃留有了一定的空間。企業(yè)可以通過會計處理辦法進(jìn)行計算分析，選擇對企業(yè)合理避稅有利的方案，使各期、各批工程的增值率趨于相同的分?jǐn)偡椒?，將扣除項目金額進(jìn)行分?jǐn)?，從而達(dá)到降低整體稅負(fù)的目的，實現(xiàn)企業(yè)收益的最大化。

（四）加強(qiáng)對涉稅風(fēng)險的防范和控制

房地產(chǎn)企業(yè)需要樹立正確的稅務(wù)觀念，嚴(yán)格依照相關(guān)的法律法規(guī)，科學(xué)化地制訂稅務(wù)籌劃方案；各部門之間需要保證良好的溝通和交流，如加強(qiáng)稅務(wù)部門與財務(wù)、會計、業(yè)務(wù)部門之間的聯(lián)系，以便更全面地掌握房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，科學(xué)合理地制訂稅務(wù)統(tǒng)籌方案；房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體工作的需要構(gòu)建系統(tǒng)完善的風(fēng)險防范與管理體系，定期進(jìn)行核查和審查，實施動態(tài)化的監(jiān)督和管控，以便及時發(fā)現(xiàn)和處理稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險隱患和問題不足。

五、結(jié)語

綜上所述，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，土地增值稅是企業(yè)所要繳納的重要稅種，納稅籌劃扮演著重要的角色，做好土地增值稅的籌劃是企業(yè)發(fā)展中的一項重要內(nèi)容，優(yōu)化管理納稅籌劃能夠充分保證企業(yè)的財務(wù)管理質(zhì)量。企業(yè)可以通過合理的納稅籌劃方法，明顯降低稅務(wù)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。它除了是一項財務(wù)管理工作之外，還直接關(guān)系到企業(yè)的日常經(jīng)營過程，能夠系統(tǒng)地規(guī)劃企業(yè)整體運營?；诖耍康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須高度重視納稅籌劃工作，針對其中所存在的問題制定一系列切實可行的改善措施，確保企業(yè)管理水平穩(wěn)步提升和實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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