□文/趙雅婷

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，數(shù)字資源越來越受到大家的關(guān)注。數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)代化企業(yè)的重要資源，其價(jià)值也逐漸受到眾多企業(yè)的重視，但由于目前我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究較少，其價(jià)值的核算工作也尚未落實(shí)到企業(yè)工作中，在財(cái)務(wù)報(bào)表上未得到充分的披露。本文以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件、計(jì)量方法和信息披露展開闡述，幫助數(shù)據(jù)資產(chǎn)走進(jìn)企業(yè)。

國外的亞馬遜、Facebook等國際企業(yè)已經(jīng)通過收集、整理和處理數(shù)據(jù)挖掘出了數(shù)據(jù)價(jià)值，為企業(yè)在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)競爭過程中搶占了巨大的市場份額，激勵(lì)了越來越多的企業(yè)投入到數(shù)字資產(chǎn)化的過程中。在2014年，我國首個(gè)數(shù)字交易中心落成，在2017年的政府工作報(bào)告中已經(jīng)提出要大力推進(jìn)大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，阿里巴巴、騰訊等企業(yè)也開始對數(shù)字產(chǎn)品展開交易。數(shù)據(jù)資源不斷加速發(fā)展，但是目前我國還沒有出臺關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則，數(shù)據(jù)市場也處于起步階段。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要性越發(fā)顯現(xiàn)出來，可以幫助企業(yè)向高質(zhì)量企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)變，打破原有的封閉式創(chuàng)新模型，將人才、資金和數(shù)據(jù)資源有效結(jié)合，將企業(yè)的生產(chǎn)流程向智能化、科學(xué)化、高效化轉(zhuǎn)變，同時(shí)可以使交易價(jià)格更透明，有效地在生產(chǎn)、運(yùn)輸、銷售等方面降低生產(chǎn)成本，因此將其資產(chǎn)化是非常有必要的。

2014年，我國財(cái)政部重新修訂了基本準(zhǔn)則，其中對資產(chǎn)的定義為：企業(yè)因過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期將會使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)在過去形成，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)和價(jià)值體現(xiàn)有著非常大的不確定性，使其很難符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。一方面數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)難以確定。如果認(rèn)為負(fù)責(zé)收集數(shù)據(jù)的企業(yè)擁有或控制數(shù)據(jù)，那么來自于公共渠道的數(shù)據(jù)，如用戶消費(fèi)喜好、個(gè)人位置定位、個(gè)人賬戶信息等，這些數(shù)據(jù)的所有權(quán)可能存在爭議，在法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的歸屬都有待進(jìn)一步探討。此外，因?yàn)閿?shù)據(jù)可以被輕松復(fù)制，企業(yè)在外部購買獲取的數(shù)據(jù)，看似擁有或者控制了，但實(shí)際上未必真正擁有。另一方面數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)也具有很大的不確定性。例如某些即時(shí)性數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)獲得的當(dāng)下具有很大的時(shí)間價(jià)值，但是沒有及時(shí)處理和運(yùn)用，過段時(shí)間數(shù)據(jù)未必還有當(dāng)前的價(jià)值。在現(xiàn)階段失去價(jià)值的數(shù)據(jù)資源，在未來可能因?yàn)檠芯織l件、研究方向、應(yīng)用場景的不同而重新具有時(shí)間價(jià)值。

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)務(wù)形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？梢钥闯?，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有資產(chǎn)的屬性，也滿足無形資產(chǎn)的特征，因此可以把無形資產(chǎn)作為參照，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

目前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)有兩大來源：一是從企業(yè)外部獲??；二是企業(yè)自主整理提取。從企業(yè)外部獲取的數(shù)據(jù)資源，其成本能夠可靠的計(jì)量，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。而企業(yè)自主整理提取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在符合法律法規(guī)的條件下，成本能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)擁有或控制的，在可以利用的條件下，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者有潛在的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)還必須經(jīng)過加工和整理，不可以是原始數(shù)據(jù)簡單采集；結(jié)合2019年《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》數(shù)據(jù)資產(chǎn)除了需要滿足以上幾點(diǎn)外，還需要用物理或者電子方法被記錄。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)，也應(yīng)該有適合的計(jì)量方式。目前，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量有三種常用的方法：歷史成本法、公允價(jià)值計(jì)量法和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。

1、按數(shù)據(jù)的取得成本計(jì)量。對于從外部購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，大多數(shù)企業(yè)采用歷史成本法進(jìn)行初始計(jì)量，外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以同外購的資產(chǎn)進(jìn)行處理，其成本包含：購買的價(jià)格、購買時(shí)涉及的稅費(fèi)和直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他開銷。對于企業(yè)自主研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照歷史成本法計(jì)量，企業(yè)無形之中還需要?dú)w集收集數(shù)據(jù)、加工數(shù)據(jù)和獲取信息的相關(guān)成本，需要對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分配，是屬于研究階段的費(fèi)用支出，還是屬于開發(fā)階段的費(fèi)用支出或資本化支出。

歷史成本發(fā)的優(yōu)點(diǎn)：簡單易行，外部取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可靠性較強(qiáng)，可以較為客觀的反映實(shí)際交易情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價(jià)格由買賣雙方互相協(xié)定，取得成本易于獲取，在未來檢查和審計(jì)時(shí)，成本易于歸集，有據(jù)可查。內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)研究和開發(fā)成本易于獲取，只需要合理區(qū)分，歸屬于應(yīng)屬區(qū)間是屬于資本化支出還是費(fèi)用化支出即可。

歷史成本法的缺點(diǎn)：數(shù)據(jù)資產(chǎn)較為靈活，數(shù)據(jù)具有可復(fù)制性，按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得的實(shí)際成本計(jì)量，可能無法反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被充分利用所產(chǎn)生的價(jià)值通常高于其實(shí)際取得成本，往往存在價(jià)值被低估的情況發(fā)生，無法體現(xiàn)出數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。同時(shí)，歷史成本法沒有考慮通貨膨脹與通貨緊縮的情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值部分難以計(jì)量實(shí)際價(jià)值，會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值被低估。此外，內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)由于沒有明確的歸屬區(qū)間劃分標(biāo)準(zhǔn)，對于資本化和費(fèi)用化的支出具有一定的主觀性，可能會影響企業(yè)未來的經(jīng)營決策，而且部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)屬于衍生物，沒有直接成本，間接成本在分擔(dān)上不太容易估計(jì)。

2、按公允價(jià)值計(jì)量。對于企業(yè)從數(shù)據(jù)交易中心等第三方平臺獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通常采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，通常有三種公允價(jià)值計(jì)量的方法：分別是市價(jià)法、類比法和估計(jì)法。對于可以從公開活躍市場獲得交易價(jià)格的采用市價(jià)法計(jì)量；對于在公開市場不能獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價(jià)格時(shí)可以采用類比法，參考類似項(xiàng)目的市場價(jià)格來獲取該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值；對于目前不存在公開交易市場的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以請專業(yè)人員采用合理的估計(jì)方法，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)，采用估價(jià)法。

公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)：通過交易中心和其他三分交易平臺直接取得，可以使數(shù)據(jù)資產(chǎn)與市場的聯(lián)系更加緊密，計(jì)量更加準(zhǔn)確，能夠動(dòng)態(tài)的反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實(shí)時(shí)價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量的缺點(diǎn)：對活躍市場依賴性較強(qiáng)，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)處于形成過程中，目前交易中心和第三方數(shù)據(jù)平臺還不夠完善，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價(jià)格不夠穩(wěn)定，不存大量全面的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價(jià)格，參考性較弱。同時(shí)，估計(jì)法具有較強(qiáng)的主觀性，受到估值人員經(jīng)驗(yàn)、估值方法的選擇的影響，這些因素都會影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。

3、按照未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值用未來流入的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)量也是一些專家學(xué)者建議使用的方法，重點(diǎn)關(guān)注該項(xiàng)資產(chǎn)投入后產(chǎn)出的收益。在使用這種方法時(shí)需要考慮資產(chǎn)預(yù)期收益的期限與折現(xiàn)率，這種方法可以真實(shí)、可靠地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)狀。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的優(yōu)點(diǎn)：考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，能夠較為真實(shí)地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，可以幫助經(jīng)營者做出正確的決策。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的缺點(diǎn)：數(shù)據(jù)資產(chǎn)在被取得時(shí)需要估計(jì)其入賬價(jià)值，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)在被專業(yè)人員評估時(shí)，可能存在被泄露的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于需要估計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，要求比較準(zhǔn)確的估計(jì)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值是不斷變動(dòng)的，在未來幾年內(nèi)沒有價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在未來十幾年未必沒有價(jià)值，因此對未來現(xiàn)金流量估計(jì)可能不太準(zhǔn)確，受到一定的主觀性限制，可能對公司的財(cái)務(wù)狀況反映不夠真實(shí)。此外，在不同的交易背景下數(shù)據(jù)處理方向也會有所不同，不同的交易方向也影響了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來流量現(xiàn)值。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)來說，后續(xù)計(jì)量也是非常重要的一環(huán)，是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量的進(jìn)一步完善，方便公司更好的管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)，主要涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命確定、攤銷方法確定、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值和處理。

1、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命確定。同無形資產(chǎn)一樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的壽命也可以分為使用壽命確定和使用壽命不確定的兩種。例如，已經(jīng)從地球上消失的動(dòng)植物的數(shù)據(jù)資料、極端天氣的數(shù)據(jù)資料和珍貴文物的數(shù)據(jù)資料、生物化石數(shù)據(jù)資料等這些珍貴的數(shù)據(jù)資料，這些數(shù)據(jù)資料因?yàn)榫哂幸欢ǖ莫?dú)特性和罕見性，他們的價(jià)值與時(shí)間不是呈反比例關(guān)系；相反，隨著時(shí)間越久，未來的研究價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值會越高。因此，這種特殊的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以被認(rèn)為是應(yīng)用壽命不確定的。

企業(yè)在外購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其壽命主要取決于買賣雙方購買時(shí)約定的使用期限，同時(shí)還受到外部社會環(huán)境、可替代的新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和法律法規(guī)的規(guī)定等方面影響。當(dāng)外部社會環(huán)境變化，消費(fèi)者喜好發(fā)生改變時(shí)，原有的數(shù)據(jù)資料可能僅需要研究人員重新分析形成新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；但也可能原先數(shù)據(jù)資產(chǎn)失去其價(jià)值，需要工作人員重新對數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析。對于企業(yè)自己收集分析形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果其他競爭者用新的技術(shù)手段挖掘出新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)替代品，也可能會大大加速企業(yè)當(dāng)前使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)折舊，縮短資產(chǎn)壽命。對于企業(yè)收集的來自于公眾的數(shù)據(jù)資料，也存在可能因?yàn)閲冶Ｗo(hù)隱私等新政策的出臺而被迫停止使用，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)壽命終止，同時(shí)也不存在殘值。

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷方法。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷，目前學(xué)者們有兩種聲音：一部分學(xué)者認(rèn)為有存續(xù)年限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常是依據(jù)合同確定使用年限的。例如：某些項(xiàng)目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值和項(xiàng)目存續(xù)時(shí)間有關(guān)，當(dāng)該項(xiàng)目結(jié)束，數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往會失去其具體價(jià)值，但是總體價(jià)值未必會消失，且總體價(jià)值通常和時(shí)間因素關(guān)聯(lián)緊密，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的總體使用壽命較難確定，不適合做攤銷的處理。另一部分學(xué)者認(rèn)為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值確定后，可以在項(xiàng)目中應(yīng)用，其價(jià)值也會在項(xiàng)目中轉(zhuǎn)移到研究對象之中，所以為了真實(shí)反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)該合理攤銷，可以用直線攤銷法和加速攤銷這兩種方法。直線攤銷法相對簡單，不易出錯(cuò)，財(cái)務(wù)人員上手較快，但是存在不能較好地體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和變化的問題，同時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值具有較高的不確定性，采用直線法可能難以反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。加速攤銷法，在前期對數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)提攤銷額較大，后期隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的減少對于的攤銷額也逐漸減少，比較符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新快、及時(shí)性強(qiáng)的特征。

3、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值。經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，信息化水平不斷提高，與其他類型的資產(chǎn)相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體價(jià)值更容易迅速發(fā)生大幅度變化，較易出現(xiàn)貶值。出于會計(jì)信息謹(jǐn)慎性的考慮，當(dāng)國家新政策的出臺、行業(yè)研究新風(fēng)向產(chǎn)生、數(shù)據(jù)資產(chǎn)處理技術(shù)升級，這些都會對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)盈利性產(chǎn)生巨大影響。如果不對數(shù)據(jù)資產(chǎn)定期計(jì)提減值，可能會使該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和賬面價(jià)值產(chǎn)生較大的差距，讓公司有虛增資產(chǎn)造假的嫌疑。

由于我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究尚處于較早階段，研究和評估方法還處于起步階段，也沒有完善的積極交易市場，所以建議企業(yè)采用專家評估的方法，定期請?jiān)u估機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員對企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行評估計(jì)量，對此類資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行減值測試，結(jié)合專家意見評定數(shù)據(jù)資產(chǎn)當(dāng)前可以收回的價(jià)值，與賬面價(jià)值進(jìn)行對比，當(dāng)可以回收的價(jià)值低于數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)在的賬面價(jià)值時(shí)，把兩者之間的差額計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)重新確定新的賬面價(jià)值。

4、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在該企業(yè)項(xiàng)目結(jié)束后，其打包的數(shù)據(jù)信息依然有價(jià)值，可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處理，為企業(yè)帶來收入。而對已經(jīng)失去價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)出也不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，依據(jù)規(guī)定公司需要對該項(xiàng)資產(chǎn)做終止處理。目前，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理大概可以分為兩種情況：一種是在項(xiàng)目結(jié)束后仍然有價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以以該數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售時(shí)，實(shí)際收到的價(jià)格計(jì)入營業(yè)外收入，同時(shí)可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)賬戶的余額沖銷，處置時(shí)產(chǎn)生的差異可以計(jì)入當(dāng)期損益；第二種是確定對企業(yè)已經(jīng)沒有價(jià)值，也沒有辦法把數(shù)據(jù)信息打包處理，給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，這種情況下需要對該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)廢處理，終止數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)，同時(shí)需要把該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出等科目。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

目前，我國與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的準(zhǔn)則較少，各個(gè)企業(yè)也處于初級起步階段，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理規(guī)范性較差，在確認(rèn)方面疑義較多，且價(jià)值計(jì)量方面仍有一定的操作空間，可能會對企業(yè)外部的投資者、政府、社會公眾造成一定的誤導(dǎo)。所以，企業(yè)應(yīng)該對自己的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行合理披露，展示企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資價(jià)值，如何運(yùn)用該資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)建收入，增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可靠性。在披露框架的選擇上，可以參考無形資產(chǎn)的報(bào)告框架，兩者相似性較高，作為表外信息披露可靠性較高。

綜上，數(shù)字化腳步不斷加快，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也不再局限于第三產(chǎn)業(yè)，第一產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化農(nóng)業(yè)，第二產(chǎn)業(yè)的數(shù)字工廠也在逐漸發(fā)展，在企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、銷售等方面都在逐步運(yùn)用。但是，目前我國學(xué)者和專家對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究還處于初期階段，我國眾多企業(yè)的數(shù)據(jù)信息沒有被充分挖掘，已挖掘出來的數(shù)字資源也不能簡單的等同于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，依然需要進(jìn)行判斷是否符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，再進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此外，雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)有眾多相似之處，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性，這是無形資產(chǎn)沒有的特性，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能作為無形資產(chǎn)的一項(xiàng)進(jìn)行核算。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)高質(zhì)量的確認(rèn)與計(jì)量，可以幫助企業(yè)更好地解放數(shù)據(jù)資源的價(jià)值，對多方參與者有重大意義，同時(shí)也可以促進(jìn)財(cái)務(wù)領(lǐng)域變革。