姚子健

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、背景與問題

海南自貿(mào)港是我國政策與制度改革的新高地，對(duì)外開放的新窗口，其以建成具有較強(qiáng)國際影響力的高水平自由貿(mào)易港為最終目的，在島內(nèi)將施行一系列以“零關(guān)稅”為核心的新興政策與制度。①《中共中央、國務(wù)院印發(fā)〈海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案〉》（以下簡稱《總體方案》）。海南自貿(mào)港采取“一線放開、二線管住”的管理制度，貿(mào)易往來與投資的自由便利是海南自貿(mào)港的最大特色，為國內(nèi)其他自貿(mào)區(qū)所不及。因此，關(guān)稅法律制度在所有法律制度中居于核心位置。但為實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港的長遠(yuǎn)發(fā)展，仍需構(gòu)建一個(gè)由個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、商品稅等多個(gè)稅種構(gòu)成的，具有競爭性的現(xiàn)代化、國際化稅收法律制度體系。在稅收法治的構(gòu)建與推進(jìn)過程中，樹立“人本”的理念至關(guān)重要②“以人為本”是科學(xué)發(fā)展觀的核心，作為發(fā)展法學(xué)的經(jīng)濟(jì)法學(xué)，同樣需要遵循“以人為本”的理念，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)與個(gè)人的全面發(fā)展。，這將吸引全球高端人才入駐，為自貿(mào)港建設(shè)添磚加瓦。同時(shí)，由于個(gè)人所得稅征稅范圍的多樣性，完善的個(gè)人所得稅制同樣可以起到吸引投資與促進(jìn)消費(fèi)的目的。我國出臺(tái)了專門針對(duì)海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，③《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕32號(hào)）。并將其植入于《海南自貿(mào)港法》，成為常態(tài)化稅收法律制度。但目前，我國海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度存在如下問題：封關(guān)運(yùn)作前的優(yōu)惠方式單一、優(yōu)惠條件欠合理；封關(guān)運(yùn)作后個(gè)人所得稅制定位不清晰。為此，需要在借鑒域外相關(guān)國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，利用稅法學(xué)基本原理加以完善。

我國海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度的推進(jìn)并非一蹴而就，仍需遵循一定的程序性安排，這既由海南自貿(mào)港“分步驟，分階段”的發(fā)展程序決定，也取決于稅法作為宏觀調(diào)控法的變易周期。雖然域外國家提供了大量個(gè)人所得稅法律制度的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，但我國不可盲目借鑒和簡單引入，對(duì)海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度的優(yōu)化，必須符合稅法的周期變易規(guī)律，以及海南自貿(mào)港的發(fā)展程序與理念。

二、海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度的類型化構(gòu)建

區(qū)域協(xié)調(diào)的“差異均衡發(fā)展理論”強(qiáng)調(diào)差異化與均等化是我國區(qū)域發(fā)展的兩條主線。［1］具體到海南自貿(mào)港，一方面需要在其中試驗(yàn)新型政策與法律制度，以迎合其“試驗(yàn)最高水平開放政策”的目標(biāo)。截止到2021年10月，我國已經(jīng)成立了21個(gè)自由貿(mào)易區(qū)。但我國自貿(mào)區(qū)普遍缺乏稅權(quán)，政策試驗(yàn)水平有限，在自貿(mào)區(qū)內(nèi)試驗(yàn)的個(gè)人所得稅法律制度存在諸多問題。［2］事實(shí)上，我國成立的自貿(mào)區(qū)數(shù)量過多，將導(dǎo)致稅收法律制度的試點(diǎn)選擇出現(xiàn)“厚此薄彼”的問題。若采取大范圍試點(diǎn)，中央又擔(dān)心會(huì)助長地方突破統(tǒng)一稅制、私自制定稅收優(yōu)惠的風(fēng)氣。但自貿(mào)港與自貿(mào)區(qū)不同，海南自貿(mào)港秉承“一線放開，二線管住”的管理目標(biāo)，而其他自貿(mào)區(qū)則遵循“一線放寬，二線管住”的目標(biāo)，這就決定了海南自貿(mào)港政策與制度的試驗(yàn)水平更高。具有較強(qiáng)創(chuàng)新性的稅收法律制度在海南自貿(mào)港試點(diǎn)后，可以再逐步試驗(yàn)推廣至其他自貿(mào)區(qū)，并形成可在全國范圍內(nèi)施行的“普適性稅收法律制度”。另一方面，需要在海南自貿(mào)港設(shè)立特殊政策與制度，以推進(jìn)中國特色自由貿(mào)易港的建設(shè)。海南省經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平在我國位于后進(jìn)水平，而海南自貿(mào)港卻擁有經(jīng)濟(jì)發(fā)展得天獨(dú)厚的地理優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)加以充分利用。由于隔離制度的存在，海南自貿(mào)港可以構(gòu)建完全不同于我國其他地區(qū)的稅收法律制度以打造具有競爭性的稅收法制環(huán)境，筆者將其稱之為“特異性稅收法律制度”。普適性稅收法律制度與特異性稅收法律制度共同構(gòu)成海南自貿(mào)港的制度集成創(chuàng)新。

海南自貿(mào)港稅收法律制度的推進(jìn)同樣需要遵循“分步驟、分階段”的程序性規(guī)范。按照《總體方案》的要求，2025年海南自貿(mào)港將實(shí)現(xiàn)封關(guān)運(yùn)作，現(xiàn)階段則處于過渡期。在封關(guān)運(yùn)作前，由于主體稅制仍適用于我國《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，海南自貿(mào)港的稅收法律制度將以普適性稅收法律制度為主，且多為個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度，具有可復(fù)制性與可推廣性。而在封關(guān)運(yùn)作后，基于建成具有較強(qiáng)國際影響力的高水平自貿(mào)港的目的，可在其中施行全新的個(gè)人所得稅制，且主要為具有專屬性的稅收法律制度，以服務(wù)海南自貿(mào)港的建設(shè)與發(fā)展。在域外經(jīng)驗(yàn)的選取方面，針對(duì)普適性個(gè)人所得稅法律制度，筆者主要關(guān)注我國《個(gè)人所得稅法》有關(guān)稅收優(yōu)惠法律規(guī)定的不足，要求法律制度可推廣至全國更大范圍。針對(duì)特異性稅收法律制度，筆者則主要關(guān)注得以促進(jìn)海南自貿(mào)港經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收法律制度，不拘泥于《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，更加強(qiáng)調(diào)稅收法律制度與海南自貿(mào)港的契合性。

稅收法律制度的普適性與特異性僅僅是相對(duì)的，以推廣為目的的普適性稅收法律制度可能因試驗(yàn)于海南自貿(mào)港而帶有海南的地域特色。特異性稅收法律制度從長遠(yuǎn)角度出發(fā)也可能被推廣至其他區(qū)域，但至少從短期角度看，因全國范圍不具備相應(yīng)的制度環(huán)境而具有一定的專屬性。無論是何種稅收法律制度都要權(quán)衡經(jīng)濟(jì)法的效率與公平價(jià)值，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的提升并促進(jìn)社會(huì)公平。公平、效率屬于經(jīng)濟(jì)法外在的主觀評(píng)判價(jià)值，已逐漸成為人們用以評(píng)判法律功用的價(jià)值尺度。［3］“無論是創(chuàng)制新的制定法還是解釋現(xiàn)有制定法，均離不開對(duì)宗旨的價(jià)值重述與制度展開”，［4］價(jià)值平衡是經(jīng)濟(jì)法學(xué)重要的研究方法。而在海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度建制的不同方面、不同階段，對(duì)于公平與效率價(jià)值的權(quán)衡亦會(huì)有所不同。

三、特殊區(qū)域個(gè)人所得稅制度的法律植入

將稅收法律制度稱為“稅收政策”的人不在少數(shù)，甚至是在諸多官方文本中也較為常見。作為經(jīng)濟(jì)法分支的稅法同樣具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)性，即經(jīng)濟(jì)法是經(jīng)濟(jì)政策的法律化。［5］事實(shí)上，法律與政策的關(guān)系是相輔相成的，要達(dá)成規(guī)制目標(biāo)，往往需要“策律并施”和“政法互動(dòng)”。一方面，稅收政策不能突破現(xiàn)有法律框架，否則將導(dǎo)致對(duì)稅收法定主義的違背；另一方面，運(yùn)行良好的稅收政策應(yīng)當(dāng)為法律所具體固定，形成常態(tài)化的稅收法律制度。海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅法律制度兼具“特殊區(qū)域稅收法律制度”與“個(gè)人所得稅法律制度”的雙重身份，應(yīng)將其同時(shí)收入《海南自貿(mào)港法》與《個(gè)人所得稅法》。

我國《海南自貿(mào)港法》已于2021年6月10日通過，其中第三十條規(guī)定海南自貿(mào)港實(shí)行個(gè)人所得稅優(yōu)惠。①《海南自貿(mào)港法》第三十條：“對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港符合條件的企業(yè)，實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對(duì)海南自由貿(mào)易港內(nèi)符合條件的個(gè)人，實(shí)行個(gè)人所得稅優(yōu)惠?！蔽覈殉闪⒘酥T多自貿(mào)區(qū)，但始終未制定統(tǒng)一的自貿(mào)區(qū)法，此次在自貿(mào)港法中設(shè)定個(gè)人所得稅法律制度條款，體現(xiàn)了極高的立法水平，引領(lǐng)了世界特殊區(qū)域立法潮流?？v觀各時(shí)期世界各國具有代表性的自貿(mào)區(qū)立法，規(guī)定個(gè)人所得稅法律制度條款的立法較為罕見：《美國對(duì)外貿(mào)易區(qū)法》（1934）、［6］《新加坡自由貿(mào)易區(qū)法》（1966）、［7］《智利自由區(qū)法》（1977）、［8］《韓國自由貿(mào)易區(qū)指示和管理法案》（2000）、［9］《安哥拉自由經(jīng)濟(jì)區(qū)法》（2020），［10］均未單獨(dú)單項(xiàng)規(guī)定個(gè)人所得稅法律制度。當(dāng)然這并不意味著這些地區(qū)不存在特殊的區(qū)域性個(gè)人所得稅法律制度，只是單純未將其植入自貿(mào)區(qū)法，這就導(dǎo)致對(duì)稅收法定主義的違背。相較之下，我國《海南自貿(mào)港法》的立法水平之高可見一斑。

摩洛哥丹吉爾自貿(mào)區(qū)的《第19-94號(hào)出口免稅區(qū)法》（Law 19-94，1995），［11］加納自貿(mào)區(qū)的《加納自由區(qū)法》（1995）規(guī)定了資本所得的稅收優(yōu)惠，［12］此種稅收優(yōu)惠以促進(jìn)投資與資本流動(dòng)為目的?！锻炼渥杂少Q(mào)易區(qū)法》（1985）則針對(duì)雇員的經(jīng)營所得制定了稅收優(yōu)惠，系促進(jìn)雇員為自貿(mào)區(qū)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。［13］而進(jìn)一步深探，我國《海南自貿(mào)港法》僅原則性地指出海南自貿(mào)港實(shí)行個(gè)人所得稅優(yōu)惠，難免有些“蜻蜓點(diǎn)水”。雖然后續(xù)國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海南省人民政府又發(fā)布了有關(guān)個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度的具體規(guī)定，但此種規(guī)定方式仍有違背稅收法定主義之嫌。稅收法定主義中的“課稅要素法定原則”要求基本課稅要素應(yīng)由狹義的法律來規(guī)定，［14］即“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構(gòu)成要件之明確性”。［15］為堅(jiān)決貫徹落實(shí)稅收法定主義，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善我國《海南自貿(mào)港法》的法律規(guī)定，同時(shí)植入普適性與特異性的個(gè)人所得稅法律制度。在普適性稅收優(yōu)惠法律制度方面，應(yīng)明確稅收優(yōu)惠條件與方式兩個(gè)基本內(nèi)容。在特異性稅收法律制度方面，應(yīng)規(guī)定海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅稅制模式與稅率。此外，還需進(jìn)一步修改《個(gè)人所得稅法》，以實(shí)現(xiàn)不同法律之間的協(xié)調(diào)與配合。

四、海南自貿(mào)港普適性個(gè)人所得稅法律制度

根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》，①《海南省人民政府關(guān)于印發(fā)海南自由貿(mào)易港享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》（瓊府〔2020〕41號(hào)）。海南自貿(mào)港實(shí)行個(gè)人所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼優(yōu)惠制度，優(yōu)惠條件是滿足高端人才或緊缺人才要求，優(yōu)惠方式是稅率式優(yōu)惠。海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度脫胎于粵港澳大灣區(qū)的稅負(fù)差額補(bǔ)貼制度，該稅收優(yōu)惠制度的設(shè)立初衷系填補(bǔ)外籍及港澳地區(qū)與我國內(nèi)陸地區(qū)的稅負(fù)差異，由于隔離法律制度的存在，海南自貿(mào)港的稅負(fù)差額補(bǔ)貼法律制度取消了外籍及港澳臺(tái)的身份限制。目前，海南自貿(mào)港稅負(fù)差額補(bǔ)貼制度的享受條件與優(yōu)惠方式仍有待完善。封關(guān)運(yùn)作前，海南自貿(mào)港以現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》為主體，個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度應(yīng)可推廣至其他地區(qū)，在追求經(jīng)濟(jì)效率提升的同時(shí)必須遵循公平性原則。我國《個(gè)人所得稅法》自出臺(tái)以來即較少染指激勵(lì)性與經(jīng)濟(jì)性的個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度，也是基于公平性的考量。

（一）海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度的享受條件

首先，瓊府〔2020〕41號(hào)第三條規(guī)定了享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠的社保條件與勞動(dòng)關(guān)系條件，這是為了避免納稅人出于投機(jī)目的而濫用稅收優(yōu)惠。第四條規(guī)定了享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠的高端人才條件，達(dá)到一定的收入數(shù)額水平或經(jīng)海南省各級(jí)人才管理部門的認(rèn)定。第五條規(guī)定了享受優(yōu)惠的緊缺人才條件。從世界范圍看，享受激勵(lì)性個(gè)人所得稅優(yōu)惠的條件主要分為三種：行業(yè)條件、身份條件與收入條件。首先關(guān)于行業(yè)條件，羅馬尼亞針對(duì)IT產(chǎn)業(yè)程序員與軟件工程師設(shè)定了稅收優(yōu)惠。［16］羅馬尼亞發(fā)達(dá)的IT產(chǎn)業(yè)與專門扶持相關(guān)人員的個(gè)人所得稅優(yōu)惠休戚相關(guān)。海南省人民政府制定的《海南自由貿(mào)易港行業(yè)緊缺人才需求目錄》對(duì)緊缺人才的行業(yè)條件做出規(guī)定，將《海南自貿(mào)港法》有關(guān)產(chǎn)業(yè)法律規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)一步具體化。在制度推廣后，其他區(qū)域可根據(jù)本地域范圍內(nèi)產(chǎn)業(yè)法的相關(guān)規(guī)定做出行業(yè)調(diào)整，以滿足區(qū)域發(fā)展需要。

其次，有關(guān)享受稅收優(yōu)惠的身份條件，也有許多國家做出了規(guī)定，如意大利稅法實(shí)行對(duì)外來研究人員與教授的稅基式稅收優(yōu)惠。［17］目前，海南自貿(mào)港的高端人才與緊缺人才標(biāo)準(zhǔn)存在諸多不當(dāng)之處，易誘發(fā)公平問題。第一，有關(guān)高端人才，應(yīng)客觀衡量其對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)做出的貢獻(xiàn)，將經(jīng)濟(jì)性與社會(huì)性等多種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，不唯“帽子”論。同時(shí)將考核指標(biāo)進(jìn)一步量化后對(duì)外公示，在保護(hù)申請(qǐng)人個(gè)人信息的同時(shí)提高公信力。第二，有關(guān)緊缺人才，應(yīng)進(jìn)一步具體規(guī)定其需具備的緊缺專業(yè)領(lǐng)域知識(shí)、技能與經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，而非簡單指出“某某方面人才”。在細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)后公示補(bǔ)貼者名單，其獲得稅收優(yōu)惠的理由一目了然，社會(huì)公信力將進(jìn)一步提高。第三，單獨(dú)設(shè)定吸引外籍人才的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。在粵港澳大灣區(qū)試行的外籍人才稅負(fù)差額補(bǔ)貼優(yōu)惠在制度運(yùn)行中產(chǎn)生了諸多問題，需要進(jìn)一步完善。在海南自貿(mào)港若外國人員符合《外國人來海南工作許可管理服務(wù)暫行辦法》的C類標(biāo)準(zhǔn)也可享受稅收優(yōu)惠。①根據(jù)《海南省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)＜外國人來海南工作許可管理服務(wù)暫行辦法＞的通知》（瓊府辦〔2019〕37號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其他外國人員（C類）是指根據(jù)國家政策規(guī)定，結(jié)合本省自貿(mào)區(qū)（港）建設(shè)所需，滿足勞動(dòng)力市場(chǎng)需求的各類技能實(shí)用型人員，年齡不超過65周歲。對(duì)于外籍人士設(shè)定稅收優(yōu)惠是為了幫其彌補(bǔ)“域外法權(quán)成本”（Extraterritorial costs），而非給予其超國民待遇。因此出于公平考量，若以吸引外籍人才為目的而降低其人才評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則外籍人士應(yīng)存在相關(guān)成本費(fèi)用。荷蘭針對(duì)外籍雇員設(shè)定的“30%-Ruling”稅收優(yōu)惠引入了距離標(biāo)準(zhǔn)：要求納稅人在到達(dá)荷蘭的第一個(gè)工作日之前的24個(gè)月內(nèi)，在荷蘭境外居住超過16個(gè)月，居住的地方距離荷蘭邊境的直線距離必須超過150公里。［18］除距離標(biāo)準(zhǔn)外，也可從其他方面判斷外籍納稅人是否存在域外法權(quán)成本再給予稅收優(yōu)惠，否則將會(huì)誘發(fā)社會(huì)公平問題，打擊本國公民的生產(chǎn)積極性。

最后，關(guān)于收入標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)的是納稅人的市場(chǎng)認(rèn)可程度與經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。荷蘭的“30%-Ruling”稅收優(yōu)惠將納稅人的收入水平作為首要評(píng)價(jià)指標(biāo)：在荷蘭的工資超過一定標(biāo)準(zhǔn)（該工資標(biāo)準(zhǔn)每年更新）；30歲以下，在荷蘭獲得碩士學(xué)位或在其他國家獲得了同等學(xué)位，此時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)會(huì)降低；從事科學(xué)研究的人員（在指定的科研機(jī)構(gòu)從事研究工作，或是博士、專家）無工資數(shù)額要求。海南自貿(mào)港的高端人才認(rèn)定同樣引入了收入標(biāo)準(zhǔn)。但在目前階段我國收入分配差距過大、分配不公、分配失衡的問題仍較為突出，不同行業(yè)與不同領(lǐng)域主體的分配能力存在較大差異。［19］收入數(shù)額達(dá)標(biāo)能否等同于獲得市場(chǎng)認(rèn)可并給予稅收優(yōu)惠？是否會(huì)引起社會(huì)公眾的不滿？是否會(huì)導(dǎo)致貧富差距進(jìn)一步增大？有學(xué)者指出，個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠應(yīng)更加注重社會(huì)性而非經(jīng)濟(jì)性，［20］即使需構(gòu)建經(jīng)濟(jì)性的稅收優(yōu)惠亦不可追求單純的經(jīng)濟(jì)性。由此表明，我國現(xiàn)階段還無法參考市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的收入指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，至少不能將其作為首要甚至重要指標(biāo)，僅可作為某些市場(chǎng)競爭充分行業(yè)與領(lǐng)域的參考指標(biāo)。

除了收入數(shù)額外，收入類型也同樣值得關(guān)注。海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅優(yōu)惠的收入類型包括來源于海南的綜合所得、經(jīng)營所得與人才補(bǔ)貼性所得。不同類型的收入不可等量齊觀，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步區(qū)分受益人的具體收入類型，如納稅人獲得與其所作貢獻(xiàn)及人才認(rèn)定無關(guān)的高額收入，給予其稅收優(yōu)惠是否合適？由于15%稅負(fù)率的稅收優(yōu)惠力度實(shí)在過大，收入數(shù)額越高優(yōu)惠力度越大，出于公平性的考量，仍應(yīng)考察受益人的所得性質(zhì)，并為無關(guān)收入設(shè)定優(yōu)惠數(shù)額上限。

（二）海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度的享受方式

“稅收優(yōu)惠是指有權(quán)主體基于某種目的，圍繞稅法上的課稅要素制定的，直接或間接減少納稅義務(wù)人實(shí)際稅收總負(fù)擔(dān)的一種稅收制度?！保?1］常見的個(gè)人所得稅優(yōu)惠多圍繞稅率、稅基與納稅時(shí)間等課稅要素設(shè)計(jì)，②除了稅率、稅基以及納稅時(shí)間的稅收優(yōu)惠外，還存在稅額式優(yōu)惠，如稅額的減免、抵免。在討論激勵(lì)性稅收優(yōu)惠的場(chǎng)合，由于個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率，稅額構(gòu)成較為復(fù)雜，單純減少稅額的優(yōu)惠方式欠缺合理性，在此不予討論?，F(xiàn)階段我國海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度采取稅率式優(yōu)惠，出于避免投機(jī)及個(gè)人所得稅匯算清繳的需要，稅收優(yōu)惠最終以稅收返還的方式給予納稅人，從而降低納稅人的實(shí)際稅收總負(fù)擔(dān)。如前所述，海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅優(yōu)惠脫胎于粵港澳大灣區(qū)的稅負(fù)差額補(bǔ)貼，目的是將外籍及港澳來內(nèi)陸工作人員的稅負(fù)維持在一定水平。由于海南自貿(mào)港已取消受益人的外籍身份，若將此種個(gè)人所得稅法律制度推廣至其他地區(qū)，則不能采用稅率式稅收優(yōu)惠，至少不可將納稅人的稅率水平維持在15%的較低水平。稅率式優(yōu)惠可以將納稅人的稅負(fù)維持在一定水平，但確定一個(gè)合理的稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)卻十分困難：如果將優(yōu)惠稅率規(guī)定得過低，則高收入群體將獲得極大的稅收利益，有違公平原則；如果將優(yōu)惠稅率規(guī)定得過高，基于現(xiàn)行個(gè)人所得稅的超額累進(jìn)稅率，則需要納稅人達(dá)到較高的收入水平方可享受稅收優(yōu)惠，同樣有違公平原則。因此，筆者認(rèn)為若要將個(gè)人所得稅的稅率式優(yōu)惠方式推廣至其他地區(qū)，按照納稅人的收入水平設(shè)定不同的優(yōu)惠稅率標(biāo)準(zhǔn)則更加公平。

稅基式稅收優(yōu)惠也是個(gè)人所得稅的常見優(yōu)惠方式，如意大利針對(duì)外籍人員的稅收優(yōu)惠與荷蘭的“30%-Ruling”稅收優(yōu)惠均采取以比例縮減稅基的方式降低稅款數(shù)額。稅率式稅收優(yōu)惠將納稅人的稅負(fù)率維持在固定水平，而稅基式稅收優(yōu)惠則是先縮減稅基，再根據(jù)稅基大小適用不同的超額累進(jìn)稅率。稅基式稅收優(yōu)惠不宜設(shè)計(jì)得幅度過大，這是由于稅基縮減后適用的累進(jìn)稅率也許會(huì)更低，從而產(chǎn)生優(yōu)惠的累加效應(yīng)。如果控制在一定幅度內(nèi)，可以實(shí)現(xiàn)靈活規(guī)制，使低收入群體分享稅收優(yōu)惠，也不至于在納稅人收入水平過高時(shí)給予其過大的優(yōu)勢(shì)；如果幅度過大，將給予納稅人極大的優(yōu)惠，同時(shí)，幅度過大的稅基式優(yōu)惠無法將納稅人的稅負(fù)率穩(wěn)定在固定水平，會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠處于不可控的狀態(tài)。除了稅基整體的縮減，也可采取針對(duì)個(gè)別收入縮減以計(jì)入稅基的方式，我國當(dāng)前階段即存在此種個(gè)人所得稅優(yōu)惠，如《關(guān)于科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》規(guī)定，科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)可減按50%計(jì)入當(dāng)月工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅。①《關(guān)于科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕58號(hào)）。此外，除稅基的比例縮減外，還可采取稅基扣除式的稅收優(yōu)惠，即將特定群體的特定支出類型從稅基中扣除，從而降低納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。

遞延納稅的稅收優(yōu)惠方式常出現(xiàn)在納稅人獲得非貨幣收益的場(chǎng)合，為了避免納稅人出現(xiàn)資金困難無法履行納稅義務(wù)而設(shè)立。同時(shí)，基于貨幣的時(shí)間價(jià)值，遞延納稅也可給予納稅人以優(yōu)惠效果。目前，我國現(xiàn)有個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠限制條件過多，稅收優(yōu)惠措施與現(xiàn)有個(gè)人所得稅稅制脫節(jié)，需要進(jìn)一步完善。［2］

（三）個(gè)人所得稅優(yōu)惠條件與方式的選擇與搭配

不同的稅收優(yōu)惠條件與方式可以結(jié)合并形成不同的稅收優(yōu)惠制度，海南自貿(mào)港可以根據(jù)不同情況選擇合適的法律制度，并在推廣至全國范圍時(shí)做進(jìn)一步調(diào)整，以滿足我國不同區(qū)域間發(fā)展的需要。個(gè)人所得稅優(yōu)惠條件與方式的選擇與搭配情況如表1所示。

表1 可供選擇的個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度搭配② 表格中的稅基式稅收優(yōu)惠系指控制在一定小幅度內(nèi)的稅基式優(yōu)惠。

五、海南自貿(mào)港特異性個(gè)人所得稅法律制度

（一）提升稅制綜合程度

個(gè)人所得稅稅制形式可以區(qū)分為綜合所得稅制、分類所得稅制與混合所得稅制。按照現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國實(shí)行綜合與分類所得相結(jié)合的混合稅制。立足于經(jīng)濟(jì)法的效率與公平價(jià)值，綜合所得稅制具有公平價(jià)值，而分類所得稅制具有效率價(jià)值。目前，我國實(shí)行的綜合與分類相結(jié)合的稅制雖然兼具效率與公平，但復(fù)合稅制的單一價(jià)值始終無法超過單獨(dú)的綜合或分類所得稅制，我國目前稅制的選擇是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管能力與納稅人稅法遵從度等多方面情況做出權(quán)衡的結(jié)果。未來我國個(gè)人所得稅制要進(jìn)一步向綜合所得稅制衍變，提高綜合程度則勢(shì)必會(huì)犧牲稅收征管的效率價(jià)值。而目前我國自行申報(bào)納稅制度有待完善，納稅人稅法遵從度較低，涉稅信息共享機(jī)制缺失，不具備提高稅制綜合程度的現(xiàn)實(shí)條件。但在海南自貿(mào)港內(nèi)，由于地域范圍有限，可以在封關(guān)運(yùn)作后實(shí)行綜合程度更高的個(gè)人所得稅制，而對(duì)由此導(dǎo)致的效率損失完全可以忽略不計(jì)。稅制綜合程度的提高體現(xiàn)在將絕大多數(shù)收入類型納入綜合所得范圍，并非追求完全的綜合所得稅制，世界上也不存在完全的綜合所得稅制國家。若在廣域范圍內(nèi)實(shí)施綜合程度更高的所得稅制仍需漫長的過渡期，并宜采取逐步提升綜合程度的方式。

（二）綜合所得稅率設(shè)計(jì)

個(gè)人所得稅作為直接稅具有較強(qiáng)的稅痛感，因此在目前階段，相關(guān)文件僅對(duì)封關(guān)后海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅的稅率做出規(guī)定。根據(jù)《總體方案》的相關(guān)規(guī)定，封關(guān)后對(duì)來源于海南自貿(mào)港的綜合所得與經(jīng)營所得將按照3%、10%、15%三檔超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。稅率在整個(gè)稅制中處于核心地位，但卻屬于經(jīng)濟(jì)法律規(guī)范中的“邊緣性法律規(guī)范”，即強(qiáng)調(diào)靈活性以滿足宏觀調(diào)控需要。在特殊區(qū)域范圍內(nèi)實(shí)行常態(tài)化的低稅率是各國常用的促進(jìn)區(qū)域發(fā)展的手段，如吉爾吉斯斯坦的法律規(guī)定，創(chuàng)新技術(shù)園區(qū)內(nèi)的居民及個(gè)體企業(yè)居民、管理者（從事建筑、房屋、工段維修保護(hù)的人員除外）的所得稅稅率均按5%計(jì)算。［22］

目前我國《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的最高邊際稅率達(dá)45%，雖然有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步下調(diào)，［23］但在海南自貿(mào)港試行的三檔低稅率卻很難得到推廣。基于我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的需要，未來直接稅占稅收收入的比重將增加。短期內(nèi)一次性將個(gè)人所得稅稅率降至較低水平，將對(duì)我國稅收收入造成嚴(yán)重沖擊。且由于勞動(dòng)所得稅率廣受關(guān)注，下調(diào)需特別慎重。稅率一旦下調(diào)，想要回升會(huì)具有較大難度，否則將引起社會(huì)公眾反感。累進(jìn)稅率的構(gòu)造具有調(diào)節(jié)收入分配的作用，是量能課稅原則的具體體現(xiàn)。海南自貿(mào)港的所得稅率與現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的稅率相比下降幅度過大，往往會(huì)使高收入群體獲益匪淺。如何設(shè)置科學(xué)的稅率水平具有極高的挑戰(zhàn)性，在廣域范圍內(nèi)下調(diào)個(gè)人所得稅稅率也應(yīng)采取循序漸進(jìn)的方式，逐步穩(wěn)步下調(diào)，及時(shí)測(cè)試效果并調(diào)查社會(huì)公眾的反應(yīng)。如需推廣海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅稅率，則勢(shì)必追求制度的普適性，這需要秉承審慎的態(tài)度。由此將會(huì)抑制個(gè)人所得稅的激勵(lì)作用，導(dǎo)致海南自貿(mào)港失去戰(zhàn)略性地位，也與打造具有競爭性稅制的要求背道而馳。

筆者整理了全球著名自貿(mào)港的個(gè)人所得稅稅率，如表2所示。由此可見，我國海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅最高邊際稅率處于較低水平，激勵(lì)效果顯著，稅制的競爭性較強(qiáng)。若要進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港經(jīng)濟(jì)效率的提升，則需特別關(guān)注個(gè)人所得稅的稅率形式。由于個(gè)人所得稅最重要的職能之一即為調(diào)節(jié)收入分配，因此，出于量能課稅原則的考量，針對(duì)不同收入群體設(shè)置累進(jìn)稅率是合理的，也為各國所廣泛接受。而累進(jìn)稅率雖然是稅收公平原則的體現(xiàn)，但卻以犧牲經(jīng)濟(jì)效率為代價(jià)。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家理查德·波斯納認(rèn)為，累進(jìn)稅率將產(chǎn)生嚴(yán)重的管理問題，它在不減少相對(duì)閑暇工作代價(jià)的情況下增加了納稅人的福利，降低了雇員的生產(chǎn)積極性。相較之下，比例稅制比累進(jìn)稅制更能鼓勵(lì)有效率的工作，并進(jìn)一步降低管理成本。［24］個(gè)人所得稅制強(qiáng)調(diào)廣域范圍內(nèi)的公平已毋庸置疑，而若在特定區(qū)域范圍內(nèi)，為實(shí)現(xiàn)特定區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展而犧牲部分公平價(jià)值是否得當(dāng)則值得思考。筆者認(rèn)為，若短期內(nèi)無法推廣海南自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后的個(gè)人所得稅法律制度，則可以單一比例稅率形式取代累進(jìn)稅率。采用比例稅率系立足于海南自貿(mào)港經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不佳的背景下，鼓勵(lì)雇員積極生產(chǎn)創(chuàng)造財(cái)富，是經(jīng)濟(jì)法公平與效率兩大價(jià)值再平衡的結(jié)果。同時(shí)，若能設(shè)置較高的免征額標(biāo)準(zhǔn)與合適的稅率水平，則未必會(huì)違背公平原則。

表2 世界著名自貿(mào)港個(gè)人所得稅稅率（綜合所得或工薪所得適用稅率）

（三）資本所得特殊課稅規(guī)則的構(gòu)建

在從分類所得向綜合所得邁進(jìn)與演變的過程中，北歐四國（丹麥、芬蘭、挪威、瑞典）又進(jìn)一步衍變出“二元所得稅制”。這由北歐四國高稅率、高福利的背景所決定，將資本所得納入綜合所得適用累進(jìn)稅率導(dǎo)致資本所得稅負(fù)過高，加之通貨膨脹的影響，納稅人將普遍向國外轉(zhuǎn)移有價(jià)證券投資以避稅，因此，需單獨(dú)征收資本所得稅并適用比例稅率。在發(fā)展中國家，“二元所得稅制”仍是首要選擇，因其增加了發(fā)展中國家稅收競爭的靈活性，并使投資稅收所得合理化。［25］而在海南自貿(mào)港內(nèi)，由于綜合所得建議適用比例稅率，資本所得的實(shí)際稅負(fù)并不高，可以將資本所得納入綜合所得范圍。但由于資本所得性質(zhì)的特殊性及其可發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)性作用，有必要制定特殊規(guī)則。

針對(duì)資本所得中的資本利得，不同國家采取了不同的法律規(guī)定，2011～2014年OECD國家資本利得稅最高邊際稅率低至0%（捷克、比利時(shí)、韓國、盧森堡、荷蘭、新西蘭、斯洛文尼亞、瑞士、土耳其），高至42%（丹麥）。就資本利得適用高個(gè)人所得稅率的國家強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)收入再分配，而適用低個(gè)人所得稅率的國家強(qiáng)調(diào)刺激投資與消費(fèi)。［26］筆者認(rèn)為在封關(guān)運(yùn)作后，海南自貿(mào)港應(yīng)對(duì)特定長期資本所得予以稅收優(yōu)惠，從而實(shí)現(xiàn)靈活性調(diào)整。廣域范圍的個(gè)人所得稅更加強(qiáng)調(diào)稅制的公平，需發(fā)揮調(diào)節(jié)居民收入分配的作用。同時(shí)，“十四五”規(guī)劃提出的“提高直接稅比重”也對(duì)個(gè)人所得稅提出了更高的要求。為了擴(kuò)大稅基獲取財(cái)政收入，調(diào)節(jié)收入分配，隨著相關(guān)制度環(huán)境的不斷優(yōu)化，擴(kuò)大資本所得征稅范圍，適用較高稅率勢(shì)在必行。①資本所得可以區(qū)分為資本利得與股利所得。目前我國不存在單獨(dú)的資本所得稅或資本利得稅，在個(gè)人所得稅方面，主要按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃所得類征收，而股利所得則按照股息紅利所得類收入進(jìn)行征收。在不增加新稅種的情況下，要擴(kuò)大資本所得征稅范圍與適用稅率，即要擴(kuò)大個(gè)人所得稅的征稅范圍與稅率。前文所述的在全國范圍內(nèi)逐步下調(diào)的系勞動(dòng)所得稅率，此處需要在廣域范圍內(nèi)提高的稅率為資本所得稅率，應(yīng)注意區(qū)分。上述廣域范圍內(nèi)稅率的“一升一降”即成為“十四五”規(guī)劃期間我國個(gè)人所得稅法律制度改革方案的雛形。我國有關(guān)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票暫免征收個(gè)人所得稅的法律規(guī)定，從“暫免”一詞可以看出免稅不過是暫時(shí)的，在資本市場(chǎng)發(fā)展到一定程度時(shí)予以征稅則毋庸置疑。而海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)更加強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效率的提升，需要利用投資與消費(fèi)帶動(dòng)海南本身處于落后水平的經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展。長期資本所得稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)投資者在海南自貿(mào)港展開長久投資，避免短期套利，更有利于海南自貿(mào)港經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展。此外，現(xiàn)有研究表明，隨著貿(mào)易壁壘降低，國外商品的輸入型通貨膨脹對(duì)本國經(jīng)濟(jì)的影響增強(qiáng)，對(duì)長期資本所得予以稅收優(yōu)惠可以成為應(yīng)對(duì)通貨膨脹的重要手段。［27］

在自貿(mào)區(qū)法律規(guī)范中規(guī)定資本所得稅特殊規(guī)則的國家不在少數(shù)：如《加納自由區(qū)法》（1995）第28（3）條規(guī)定股東因自由區(qū)投資而產(chǎn)生的股息免征預(yù)提稅；②Free Zone Act（No.504 of 1995）28（3）：A shareholder shall be exempted from the payment of withholding taxes on dividends arising out of free zone investments.摩洛哥自貿(mào)區(qū)（1995）《第19-94號(hào)出口免稅區(qū)法》第32條規(guī)定非居民股票產(chǎn)品、股票及類似收入免稅。③Exemption from tax on equity products，shares and similar income for non－residents.Detail Art 32 （Law 19－94）.筆者認(rèn)為，海南自貿(mào)港可以針對(duì)不同資本所得類型制定不同的課稅規(guī)則，如表3所示。

表3 海南自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后典型資本所得的特殊課稅規(guī)則

六、結(jié) 語

海南自貿(mào)港的建設(shè)需要人的參與，因此在稅收法律制度層面，對(duì)個(gè)人所得稅法律制度的關(guān)注不應(yīng)少于企業(yè)所得稅與商品稅法律制度。我國目前已逐步開始探索激勵(lì)性的個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度，如粵港澳大灣區(qū)的稅負(fù)差額補(bǔ)貼制度，但卻在實(shí)體與程序?qū)用嬖庥龆嘀刈璧K。而若在海南自貿(mào)港實(shí)行的個(gè)人所得稅優(yōu)惠并無實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，則對(duì)于稅制改革的助力作用實(shí)在杯水車薪。如何完善稅收優(yōu)惠享受條件并選擇與之匹配的稅收優(yōu)惠享受方式是構(gòu)建個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度的內(nèi)核。而有關(guān)封關(guān)運(yùn)作后海南自貿(mào)港的個(gè)人所得稅法律制度，在相關(guān)文件中著墨不多，本質(zhì)上是立法者仍無清晰而明確的規(guī)劃思路。在參考國際稅制發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文提出了構(gòu)建海南自貿(mào)港專屬個(gè)人所得稅法律制度的合理路徑。未來隨著封關(guān)運(yùn)作時(shí)間節(jié)點(diǎn)的不斷臨近，國際稅制改革與發(fā)展的不斷向前，深入研究海南自貿(mào)港個(gè)人所得稅法律制度仍具有重要意義。