陳紅娜

中山大學孫逸仙紀念醫(yī)院 廣東 廣州

2019年7月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳修訂印發(fā)《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），對2010年10月印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》進行了補充和完善，為審計實踐提供更加具體的指引，也將有力推動我國經(jīng)濟責任審計工作的完善和發(fā)展。與此同時，在《規(guī)定》執(zhí)行初期，內(nèi)部審計機構(gòu)經(jīng)濟責任審計工作的開展會面臨較大改變與挑戰(zhàn)。準確理解《規(guī)定》內(nèi)涵，全面把握其突出亮點和對審計實踐的影響，對內(nèi)部審計機構(gòu)審計人員而言，顯得尤為必要和迫切。本文基于《規(guī)定》亮點，結(jié)合事業(yè)單位兩年經(jīng)濟責任審計實踐情況，分析總結(jié)目前在執(zhí)行《規(guī)定》初期，審計工作中依然存在的問題和難點，探索提出優(yōu)化建議，以期有利于《規(guī)定》的貫徹執(zhí)行和我國事業(yè)單位經(jīng)濟責任審計工作的進一步優(yōu)化。

一、《規(guī)定》亮點和影響

1.完善“經(jīng)濟責任”內(nèi)涵和相應審計內(nèi)容

《規(guī)定》重新對“經(jīng)濟責任”內(nèi)涵作出界定，從對財政、財務收支和經(jīng)濟活動應當履行的職責、義務，補充完善為“對其管轄范圍內(nèi)貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策、決策部署，推動經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟風險等有關經(jīng)濟活動應當履行的職責”。根據(jù)這一新內(nèi)涵，《規(guī)定》區(qū)分不同類型審計對象，分別就其審計內(nèi)容作出明確具體的規(guī)定?！兑?guī)定》突出強調(diào)領導人員在黨和國家政策落實、推動發(fā)展、重大經(jīng)濟事項決策、資金資產(chǎn)資源管理、風險防控、生態(tài)文明建設、黨風廉政建設和廉潔從政（業(yè)）等方面的責任。具體化的審計內(nèi)容為經(jīng)濟責任審計工作開展提供清晰的范圍和重點，使《規(guī)定》更具可操作性。

2.調(diào)整審計時點，強調(diào)任中審計

關于審計時點，2010年《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中指出既可以進行任中審計，也可以進行離任審計，《規(guī)定》進一步強調(diào)“以任職期間審計為主”。實行任中審計，能使監(jiān)督關口前移，變事后、被動、完成任務式審計為事前或事中、主動、監(jiān)督式審計，不僅有助于推動審計整改結(jié)果的運用，還有助于被審計人員和其所在單位對審計工作的積極配合，便于審計人員溝通、取證，降低審計工作的開展難度，提高審計效率和效果。

3.明確審計評價內(nèi)容和要求

《規(guī)定》將2010年《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》“審計評價與結(jié)果運用”一章拆分為兩章，凸顯了對審計評價和結(jié)果運用兩部分的重視。審計評價方面，方式上強調(diào)要綜合運用多種方法，堅持定性與定量評價相結(jié)合；原則上強調(diào)權(quán)責一致，責任界定要全面考慮領導人員職責分工和問題發(fā)生的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果、領導人員實際所起的作用等因素。《規(guī)定》在方法和原則上的總體要求為審計評價實踐提供了方向。與此同時，《規(guī)定》還明確要求，審計評價要做到“三個區(qū)分開來”，強調(diào)把被審計人員因缺乏經(jīng)驗、先行先試、探索性試驗和推動發(fā)展而出現(xiàn)的失誤、錯誤和無意過失，同明知故犯、上級明令禁止后依然我行我素和謀取私利的違紀違法行為區(qū)分開來。有利于推動建立激勵和容錯免責機制，容糾并舉，保護和鼓勵領導人員勇于創(chuàng)新、勇?lián)鳛椤?/p>

4.調(diào)整責任類型

《規(guī)定》的重大變化之一就是調(diào)整了責任類型，刪除“主管責任”，保留“直接責任”和“領導責任”，充分考慮到被審計人員一般主持全面工作，不分管具體業(yè)務這一現(xiàn)實情況。減少責任類型，直接降低了審計人員責任界定的難度，使《規(guī)定》更具可操作性，同時有利于審計評價準確性和審計報告質(zhì)量的提高。

5.加強審計結(jié)果運用

（1）新增審計結(jié)果公告制度?！兑?guī)定》在建立健全審計結(jié)果運用制度方面，除了包含已有的審計情況通報、責任追究和整改落實以外，還將結(jié)果公告納入其內(nèi)，“以適當方式通報或公告經(jīng)濟責任審計結(jié)果”是對舊版本“逐步探索和推行經(jīng)濟責任審計結(jié)果公示制度”的重大突破。公告制度的實施具有重大意義，不僅有利于充分發(fā)揮審計監(jiān)督的制約作用，還有利于提高經(jīng)濟責任審計的權(quán)威性。

（2）重視審計整改?！兑?guī)定》在舊版本僅要求將經(jīng)濟責任審計結(jié)果作為對被審計人員考核、任免、獎懲的重要參考和將結(jié)果報告歸入被審計人員本人檔案兩條規(guī)定的基礎之上，進一步要求將整改情況和整改報告歸入其中，彰顯了對審計整改的重視。這一規(guī)定的實施有利于改善經(jīng)濟責任審計作為內(nèi)部審計，因權(quán)威性不高、約束力不足而出現(xiàn)的審計整改不力的普遍現(xiàn)實問題，從而充分發(fā)揮審計監(jiān)督制約作用。

（3）細化并明確不同主體在結(jié)果運用中的職責?！兑?guī)定》在結(jié)果運用一章新增了三條內(nèi)容，分別針對聯(lián)席會議成員單位、有關主管部門和被審計人員及其所在單位，各自明確了在結(jié)果運用中應當履行的職責，為各主體實踐工作開展提供了行動指南。充分運用經(jīng)濟責任的審計結(jié)果，能進一步提高經(jīng)濟責任審計的權(quán)威性和約束力。

二、審計實踐中存在的問題與難點

（1）審計時點方面，以先離后審的離任審計為主?！兑?guī)定》強調(diào)要以任中審計為主，但從事業(yè)單位執(zhí)行《規(guī)定》兩年的實踐情況來看，仍以離任審計為主。先離后審在實踐中存在問題諸多，“新官不管舊賬”“后任不管前任事”的現(xiàn)象普遍存在，一方面增加了審計人員溝通、取證的難度，影響審計的效率和質(zhì)量；另一方面也容易導致審計發(fā)現(xiàn)問題不被后任重視，整改不力，最終影響審計監(jiān)督制約作用的發(fā)揮。而且先離后審的做法，也不利于《規(guī)定》中關于整改報告歸入被審計人員本人檔案的要求。

（2）審計內(nèi)容方面，對經(jīng)濟風險防范情況的審計不充分?！兑?guī)定》在審計內(nèi)容中新增了對經(jīng)濟風險防范情況進行審計的要求，但從事業(yè)單位執(zhí)行兩年的實踐情況來看，審計人員往往只關注被審計人員任職期間內(nèi)部控制制度的制訂情況，重點查看制度的完備性、內(nèi)容的全面性、合法性，及更新的及時性，并未對制度的執(zhí)行有效性進行充分了解和適當測試，審計證據(jù)不充分，不足以對被審計單位經(jīng)濟風險的防范情況作出準確評價。

（3）審計評價方面。①缺乏審計評價指標體系?！兑?guī)定》強調(diào)綜合運用多種方法，堅持定性與定量評價相結(jié)合。但審計實踐中尚未形成統(tǒng)一明確的評價體系，包括考核指標和評價標準，不利于審計評價精準性和審計報告質(zhì)量的提高。②未完全落實“三個區(qū)分開來”?！兑?guī)定》指出，在界定責任時需要做到“三個區(qū)分開來”，需要審計人員深入了解問題發(fā)生的歷史背景，特別是被審計人員的動機、初衷等因素，審慎研判，做好區(qū)分和定責，這對審計人員提出了較高要求，在《規(guī)定》執(zhí)行初期尚未完全落實。③以往審計發(fā)現(xiàn)的問題未整改的，并未進行定責?！兑?guī)定》明確將以往審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況列入審計內(nèi)容，但就事業(yè)單位兩年的審計實踐來看，并未對以往審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況作出評價。對未整改事項查而不究，不僅會影響本次審計整改，也會對經(jīng)濟責任審計的權(quán)威性造成負面影響，不利于內(nèi)部審計監(jiān)督制約作用的發(fā)揮。

（4）審計結(jié)果運用方面。①未落實審計結(jié)果公告制度。從事業(yè)單位執(zhí)行《規(guī)定》兩年的實踐情況來看，主動公告審計結(jié)果的現(xiàn)象并不多見，且公告的方式、范圍、程序等方面并不統(tǒng)一。原因可能是相關人員和單位，對公告制度存在一定抵觸心理，使公告制度的推行面臨較大阻力。②未落實整改問責機制。《規(guī)定》審計結(jié)果運用一章，對被審計人員本人及其所在單位應當采取的整改措施作出總體要求，但實際執(zhí)行中并未對整改不力或整改報告延遲提交等情形問責，對推動整改落實和整改報告的及時歸檔缺乏有效管理。

三、優(yōu)化我國事業(yè)單位經(jīng)濟責任審計的建議

1.加快落實任中審計，調(diào)整離任審計時點

一方面，事業(yè)單位內(nèi)部審計機構(gòu)應當和審計委員會和聯(lián)席會議成員單位，協(xié)同制定經(jīng)濟責任審計年度計劃，加快推進任中審計；另一方面，考慮到短期內(nèi)無法杜絕離任審計現(xiàn)象，建議前移審計時點，由先離后審調(diào)整為先審計并提交審計整改報告后再離任。離任審計時點前移，一是有利于審計人員溝通、取證，提高審計效率和質(zhì)量；二是有利于審計結(jié)果在被審計人員后續(xù)任免等方面發(fā)揮參考作用，同時提交整改報告后再離任，也能使《規(guī)定》關于整改報告歸入被審計人員本人檔案的要求得以實現(xiàn)；三是能達到任中審計保障整改落實，發(fā)揮審計監(jiān)督制約作用一樣的效果。

2.加強風險防范方面的審計

在當前風險導向型審計的背景下，事業(yè)單位經(jīng)濟責任審計應當完善和加強對被審計人員任職期間經(jīng)濟風險防范情況的審計。這要求審計人員在審計過程中，不僅應當關注有關內(nèi)部控制制度的有效性，還應當關注其執(zhí)行的有效性。建議審計人員充分運用觀察、檢查、詢問、穿行測試、重新執(zhí)行等方法，充分了解和測試被審計單位有關制度的運行情況，對經(jīng)濟風險防范情況做出準確評價。

3.建立經(jīng)濟責任評價體系，明確評價指標和標準

鑒于當前我國在經(jīng)濟責任審計評價方面無統(tǒng)一評價體系的現(xiàn)實困境，建議在借鑒國外先進經(jīng)驗和理論成果的基礎上，制定科學合理的評價指標，量化評價標準，綜合運用定性和定量評價，并根據(jù)不同行業(yè)或單位的特殊情況，適當增加彈性空間和靈活性，探索建立適合我國國情的科學評價體系，提高經(jīng)濟責任審計評價的科學性、客觀性。

4.完善審計結(jié)果公告制度

一方面進一步明確審計結(jié)果公告的具體要求，包括：公告的方式、范圍、程序及與保密之間的權(quán)衡原則等，以便于實際操作；另一方面加大宣傳力度，消除有關人員的抵觸心理，引導其形成對審計結(jié)果公告的正確認知，推動公告制度有效落實。

5.落實整改第一責任人和問責機制

根據(jù)《國務院關于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）和《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）有關要求，建議落實被審計單位主要負責人為審計整改第一責任人的問責機制，切實保障審計發(fā)現(xiàn)問題的整改和整改報告的及時歸檔，打通審計監(jiān)督的“最后一公里”，維護經(jīng)濟責任審計的權(quán)威性。

6.建立跟蹤審計制度

考慮當前我國經(jīng)濟責任審計，一方面未能有效核實被審計單位整改措施的真實性和有效性，另一方面對未整改事項，再次審計時亦未追究有關人員責任，審計整改長期處于無人監(jiān)管的真空地帶，這兩大現(xiàn)實問題，迫使審計部門盡快建立跟蹤審計制度。通過跟蹤核查被審計單位整改措施的真實性和有效性，達到督促整改落實、發(fā)揮審計監(jiān)督制約作用、維護經(jīng)濟責任審計權(quán)威性等多重目的。

7.提升審計人員的勝任能力

《規(guī)定》對審計人員的專業(yè)勝任能力和綜合素養(yǎng)均提出較高的要求。在以任中審計為主的必然趨勢下，審計人員在溝通、取證、問題定性、審計評價、責任界定、審計建議等方面均需要更加審慎，溝通和取證要充分，相關問題定性要精準，責任界定要全面深入，了解問題發(fā)生的歷史背景、領導人員動機、初衷等因素，做好區(qū)分恰當界定責任類型，保障審計評價的準確性、客觀性，審計建議要明確具體可操作，以提高領導人員本人及其所在單位的審計整改力度。

四、結(jié)語

《規(guī)定》對黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位領導人員的經(jīng)濟責任審計制度做出重大改進和完善，將極大推動我國經(jīng)濟責任審計工作的優(yōu)化。然而各主體在短期內(nèi)暫未能完全貫徹落實《規(guī)定》的各項要求，在執(zhí)行初期仍然存在諸多問題，需要各主體的共同努力、協(xié)同配合和一段時間的調(diào)節(jié)適應，以及體制、機制的進一步完善和優(yōu)化，不斷提高事業(yè)單位經(jīng)濟責任質(zhì)量。