鄭石橋（教授/博導(dǎo)） （南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

20世紀(jì)70年代的能源危機之后，世界各國都高度重視能源問題。我國也不例外，在各個時期都出臺了許多的重大舉措來應(yīng)對能源問題。進(jìn)入新時代以來，能源問題上升到能源安全的戰(zhàn)略高度，“十四五”規(guī)劃提出能源消費強度和總量雙控，國務(wù)院隨后印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》明確了具體目標(biāo)和措施。2022年1月24日，中央政治局就努力實現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)進(jìn)行第三十六次集體學(xué)習(xí)，習(xí)近平總書記就雙碳目標(biāo)發(fā)表重要講話。

各國治理能源問題的舉措中，能源審計都是其中的重要成員。美國等西方國家從20世紀(jì)70年代就開始了能源審計，我國對能源審計的探索始于20世紀(jì)80年代（辛定國，1986；祁金祥，2018）。能源審計要真正發(fā)揮作用的前提是，有效地開展能源審計工作，而有效開展能源審計工作的前提是科學(xué)地建構(gòu)能源審計制度。正確地認(rèn)知能源審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計制度的基礎(chǔ)。能源審計主體是重要的能源審計基礎(chǔ)性問題之一，本文聚焦于此。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究能源審計主體的文獻(xiàn)，一些研究能源審計的文獻(xiàn)涉及到能源審計主體，總體來說，關(guān)于能源審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個能源審計主體的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計主體的核心問題是誰能做能源審計，這里的“誰”涉及何種機構(gòu)和何種人員。目前，一些研究能源審計的文獻(xiàn)涉及到能源審計主體，關(guān)注的主要問題可以分為四個方面，一是能源審計機構(gòu)的類型，二是政府能源審計機構(gòu)，三是第三方能源審計機構(gòu)，四是內(nèi)部能源審計機構(gòu)。

關(guān)于能源審計機構(gòu)的類型，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，適宜的政府機構(gòu)、第三方組織和用能單位內(nèi)部機構(gòu)都可以開展能源審計，因此，能源審計主體包括政府審計、民間審計和內(nèi)部審計（王曉震，2002；王曉震、陳思維，2007；華金秋，2008；佚名，2009；石奇光，2011；湯文、王蕓，2013；李安榮，2014；高岳、楊軍志，2015；張書香，2021；陳雄偉、包鳳珍，2021）。有的文獻(xiàn)分析了能源審計主體多樣化的原因，沈劍飛、謝喜梅和李國政（2011）認(rèn)為，“能源與財務(wù)資源的不同之處在于其本質(zhì)上由人類共同分享，而具體中又由各經(jīng)濟(jì)主體分別掌握，這就造成了審計主體割裂的矛盾。從由人類共同分享的本質(zhì)來看，讓最大限度的代表公共權(quán)力的政府來進(jìn)行能源審計是最為恰當(dāng)?shù)模鴱挠筛鹘?jīng)濟(jì)主體分別掌握的現(xiàn)實情況來看，注冊會計師審計和內(nèi)部審計也應(yīng)該在能源審計中占有一席之地”；有的文獻(xiàn)分析了各類能源審計主體的優(yōu)勢，李麗（2017）認(rèn)為，“政府審計具有法定強制性，被制定實施能源審計的用能單位不得拒絕，必須協(xié)助國家機關(guān)執(zhí)行審計；而社會審計具有選擇的空間，用能單位可以自主有償?shù)匚袑徲嫏C構(gòu)開展能源審計；內(nèi)部能源審計則是作為企業(yè)內(nèi)部控制活動的一部分為實現(xiàn)企業(yè)降低能源成本的目標(biāo)實施的能源審計活動”。

關(guān)于政府能源審計機構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及兩類問題，一是政府能源審計機構(gòu)的重要性，二是開展能源審計的政府機構(gòu)。關(guān)于政府能源審計機構(gòu)的重要性，一些文獻(xiàn)強調(diào)了政府能源審計機構(gòu)在能源審計中的主導(dǎo)作用，例如，“宏觀能源審計的主體是國家審計機關(guān)”（汪璐、汪瑾，2008）；“國家審計機關(guān)擔(dān)負(fù)著可持續(xù)能源審計的重任”（陳希暉、張卓、邢祥娟，2012）；“能源審計的過程管理可以以政府管理部門為主”（劉丹、李安桂，2012）；“上海市各行業(yè)能源審計工作以政府監(jiān)管能源審計為主，據(jù)不完全統(tǒng)計，全市政府監(jiān)管能源審計占整個能源審計數(shù)的95%以上”（翟茜茜，2016）。還有一些文獻(xiàn)介紹了開展能源審計的政府機構(gòu)，總體來說，有兩類機構(gòu)，一是傳統(tǒng)的政府審計機關(guān)，例如，中國審計署、美國聯(lián)邦審計署及其他一些國家的審計機關(guān)都開展了能源審計，最高審計機關(guān)國際組織還頒布了《可持續(xù)能源審計指南》 （李圖南、徐建梅，2011；周炯等，2012；陳希暉、張卓、邢祥娟，2012；湯文、王蕓，2013）；二是能源行政主管機構(gòu)及其下屬單位，就國內(nèi)來說，主要有各級節(jié)能管理部門、節(jié)能監(jiān)察中心、能源技術(shù)服務(wù)中心等（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007），就國外來說，美國能源部、環(huán)境保護(hù)局也組織開展能源審計，其他國家也有類似情況（周炯等，2012）。

關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三個問題：第三方能源審計機構(gòu)的委托方式、第三方能源審計機構(gòu)的獨立性和審計質(zhì)量、第三方能源審計機構(gòu)的類型。

關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門委托第三方能源審計機構(gòu)對用能單位進(jìn)行審計，二是由用能單位自行委托第三方能源審計機構(gòu)，對于法定能源審計，通常由政府節(jié)能主管部門委托（高沛峻，2007；陶漢中，2010；辛清影，2011；龔中字等，2011；袁睿，2013；李智虎等，2016）。

關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的獨立性和審計質(zhì)量，一些文獻(xiàn)指出，有的第三方能源審計機構(gòu)缺乏獨立性，審計質(zhì)量不高。例如，“審計服務(wù)機構(gòu)幫助企業(yè)理順數(shù)據(jù)關(guān)系，片面迎合政府要求，從而使能源審計變成走過場，起不到應(yīng)有的監(jiān)督與作用”“能源審計機構(gòu)之間存在惡性競爭，審計報告質(zhì)量達(dá)不到相關(guān)要求”（翟茜茜，2016）；“缺乏審計的獨立性和客觀性”（沈劍飛等，2011）；“一些審計服務(wù)機構(gòu)不正當(dāng)競爭，弄虛作假，低收費，低質(zhì)量”（馬勇，2009；朱紅，2014）；“能源審計機構(gòu)準(zhǔn)入條件低，有實力的能源審計服務(wù)機構(gòu)經(jīng)常因?qū)徲嫵杀靖撸谑袌龈偁幹胁粩秤扇齼扇私M成的能源審計機構(gòu)”（朱紅，2014）；“能源審計人員大多都是身兼多職，能源審計獨立性過低，多半企業(yè)是迫于政府壓力才進(jìn)行的能源審計，能源審計起不到應(yīng)有的作用”（王丹等，2015）。

關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的類型，有的文獻(xiàn)分析了傳統(tǒng)的第三方審計機構(gòu)開展能源審計的優(yōu)勢，“對傳統(tǒng)的財務(wù)審計來說，能源審計是一種合乎情理的發(fā)展。會計公司一直受到為能源成本而擔(dān)心的很多公司的聘請，會計公司在能源審計方面處于有利地位”（劉國常，1999）。不少的文獻(xiàn)介紹了傳統(tǒng)的第三方審計機構(gòu)之外的機構(gòu)開展能源審計的情況，這些機構(gòu)主要是掌握節(jié)能法規(guī)和技術(shù)的節(jié)能服務(wù)公司、科研院所、咨詢公司和認(rèn)證機構(gòu)（李會太、李喜梅，2000；劉長濱、張雅琳，2006；胡喬葉、阮佳，2007；趙書平等，2008；辛清影，2011；李明濤、李軍，2012）。

關(guān)于內(nèi)部能源審計機構(gòu)，一些文獻(xiàn)介紹了一些企業(yè)的內(nèi)部審計能源審計開展情況，例如，“美國杜邦公司有35名專家長年從事本公司在全球各地子公司的能源審計”（馬勇，2009）。有的文獻(xiàn)提出了企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該由何種機構(gòu)開展能源審計，例如，“能源審計工作應(yīng)由環(huán)保節(jié)能部門牽頭組織實施，計劃、財務(wù)、機電、審計等部門要密切配合”（張楊，2011）；“內(nèi)部能源審計是指通過企業(yè)內(nèi)部人員(如節(jié)能、機電、生產(chǎn)、財務(wù)等) 的配合，運用能源審計的方法，按照能源審計的程序?qū)Ρ酒髽I(yè)進(jìn)行內(nèi)部能源審計”（孫小娟等，2014）；能源審計“在性質(zhì)上屬于技術(shù)審計的范疇，是一項融技術(shù)與管理為一體的節(jié)能減排的活動”（郭彥光、張詠梅，2018）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到能源審計主體的多方面的問題，但是，現(xiàn)有觀點均未能貫通經(jīng)典審計理論，未能從理論上闡釋清楚為什么是這些能源審計機構(gòu)，也沒有分析清楚不同能源審計機構(gòu)的利弊。從整體上來說，關(guān)于能源審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文提出一個貫通經(jīng)典審計理論的能源審計主體的理論框架。經(jīng)典審計理論認(rèn)為，選擇審計主體是資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者的權(quán)利，因此，本文需要順序地闡釋以下問題：能源委托代理關(guān)系的基本框架及能源審計需求者；不同的能源審計需求者對能源審計主體的選擇；能源審計主體的專業(yè)勝任能力；各類能源審計主體的選擇；基于本文理論框架對現(xiàn)有觀點的分析。

（一）能源委托代理關(guān)系的基本框架及能源審計需求者

基于經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，審計作為應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的機制得以產(chǎn)生，資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都可能產(chǎn)生審計需求，為了實現(xiàn)其審計需求，必須選擇審計主體，所以，選擇審計主體是審計需求者的權(quán)利。通常來說，審計需求者是基于審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇審計主體（鄭石橋，2021）?；谏鲜鲈?，分析能源審計主體，必須從分析能源委托代理關(guān)系及能源審計需求者開始。

能源本來是一種商品，與別的稀缺資源也沒有區(qū)別，但是，由于能源稀缺程度較高，再加上其消費過程中會污染環(huán)境，因此，能源就具有了公共產(chǎn)品的屬性，以上述多重屬性為基礎(chǔ)，形成了能源權(quán)，它是人類基本權(quán)益的組成部分。以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成了復(fù)雜的能源關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國節(jié)約能源法》《重點用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國目前能源關(guān)系的基本框架如圖1所示，由于圖1的各種關(guān)系的雙方都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。

由于能源委托代理關(guān)系雙方權(quán)責(zé)及解決矛盾的機制安排不同，圖1中的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。

圖1 能源委托代理關(guān)系

合約類能源委托代理關(guān)系中，合約雙方有完備的合約，雙方都必須按合約行事，出現(xiàn)矛盾時，首先是雙方協(xié)商，協(xié)商不成，通過司法訴訟解決。因此，這種關(guān)系中并不存在能源審計需求，當(dāng)然也就沒有能源審計主體。圖1中，關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國有一般用能單位的能源關(guān)系），這4 種具體情形屬于合約類能源委托代理關(guān)系。

監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中，能源法律法規(guī)是雙方行事的準(zhǔn)則，能源法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，任何一方的違規(guī)違法行為，都可以通過行政制裁和行政訴訟來解決，通常并不存在能源審計需求，當(dāng)然也就不存在能源審計主體的選擇。圖1中，屬于監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系的共有以下10 種具體情形：關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有一般用能單位的能源關(guān)系）。

資源類能源委托代理關(guān)系中，委托人將較大的能源權(quán)賦予代理人，并明確代理人要履行的能源職責(zé)，在這種關(guān)系中，委托人和代理人之間，存在合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定，通常還存在激勵不相容，因此，代理人在履行其能源經(jīng)管責(zé)任時，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人存在能源審計需求，同時，代理人在特殊情形下，也可能存在能源審計需求，一是將能源審計作為信號傳遞機制，二是將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制①關(guān)于能源審計需求，請參見《能源審計需求：一個理論框架》。。圖1中，共有11 種具體情形屬于資源類能源委托代理關(guān)系，關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系）都屬于這類關(guān)系，還有圖1中未標(biāo)識的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系（包括各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系）也屬于這類關(guān)系。

（二）不同的能源審計需求者對能源審計主體的選擇

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體是由審計需求者來選擇或建構(gòu)的，而審計需求者選擇或建構(gòu)審計主體是基于審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則。我們以此為基礎(chǔ)，分析資源類能源委托代理關(guān)系各種具體情形下的審計主體選擇或建構(gòu)。

關(guān)系1 是公眾與中央政府的能源關(guān)系，為實現(xiàn)公眾作為委托人的能源審計需求，需要建構(gòu)或選擇審計主體。但是，公眾作為一個整體是沒有行動能力的，因此，需要一定的國家機關(guān)來代表公眾選擇能源審計主體。通常來說，最高立法機關(guān)是恰當(dāng)?shù)拇頇C構(gòu)，這個立法機關(guān)會選擇自己設(shè)立審計機關(guān)來審計中央政府，這種選擇符合獨立性，因為立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)是獨立于中央政府的；同時，最高立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)，并不只是對中央政府的能源經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計，還有其他多方面的審計內(nèi)容，因此，增加能源審計，有利于審計機關(guān)更加充分地使用審計資源，從而增強了成本效益性；此外，如果立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)配備了具有能源審計專業(yè)勝任能力的審計人員，則也能保障審計質(zhì)量。在特殊情形下，作為代理人的中央政府也可能存在審計需求，為實現(xiàn)其審計需求，中央政府通常會選擇最高立法機關(guān)已經(jīng)設(shè)立的審計機關(guān)，這符合審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則。需要說明的是，審計署作為我國最高審計機關(guān)，屬于國務(wù)院的組成部門，因此，從獨立性來說，不宜作為中央政府的審計主體，全國人大目前尚未設(shè)立審計機關(guān)。

關(guān)系2 是中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系、關(guān)系3是中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，中央政府作為委托人，為實現(xiàn)其能源審計需求，會選擇審計中央政府各部門的審計機關(guān)來審計中央政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門，這個審計機關(guān)通常是最高審計機關(guān)，它顯然能夠獨立于審計客體，由于增加了最高審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)量，因此，增加了最高審計機關(guān)的成本效益性，同時，如果最高審計機關(guān)配備了恰當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T，則也能保障審計質(zhì)量。中央政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門如果存在能源審計需求，通常也會選擇其委托人（也就是中央政府）所選擇的能源審計主體，也就是最高審計機關(guān)。這里的最高審計機關(guān)，其審計體制可以從立法型、司法型、行政型和獨立型中選擇，也可以是上述四種類型之外的體制。

關(guān)系4 是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，作為委托人的中央政府，為實現(xiàn)其能源審計需求，通常會選擇最高審計機關(guān)來審計地方政府，這當(dāng)然符合獨立性原則，同時，增加了最高審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)，因此，有利于其增加成本效益性，同時，如果最高審計機關(guān)的人力資源配置恰當(dāng)，則審計質(zhì)量也有保障。由于各層級地方政府之間也存在資源類能源委托代理關(guān)系，因此，上級地方政府可能要對下級政府開展能源審計，此時，類似于中央政府，作為上級的各級地方政府，通常會選擇本級審計機關(guān)來對下級政府開展能源審計。各級地方政府作為代理人，在特殊情形下，也存在能源審計需求，為實現(xiàn)這種能源審計需求，通常會選擇上級政府所選擇的審計機關(guān)。

關(guān)系5 是地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系、關(guān)系7是地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計主體選擇類似于關(guān)系2、關(guān)系3，地方政府作為委托人，為實現(xiàn)其能源審計需求，會選擇審計地方政府各部門的審計機關(guān)來審計地方政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門，這個審計機關(guān)通常是地方政府本級審計機關(guān)，它顯然能夠獨立于審計客體，由于增加了本級審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)量，因此，增加了本級審計機關(guān)的成本效益性，同時，如果本級審計機關(guān)配備了恰當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T，則也能保障審計質(zhì)量。地方政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門如果存在能源審計需求，通常也會選擇其委托人（也就是本級地方政府）所選擇的能源審計主體（也就是本級審計機關(guān)）。

關(guān)系11 是中央政府與其設(shè)立的重點用能單位的能源關(guān)系、關(guān)系12 是中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，這兩類關(guān)系中，中央政府作為委托人，為實現(xiàn)其審計需求，通常會選擇審計其直屬單位的審計機關(guān)來審計其直屬用能單位，這通常是最高審計機關(guān)，很顯然，最高審計機關(guān)能夠獨立于中央政府的直屬用能單位，因此，符合獨立性原則。同時，這種選擇會增加最高審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)量，因此，有利于其增強成本效益性。此外，如果最高審計機關(guān)的審計人員具有能源審計的專業(yè)勝任能力，則審計質(zhì)量也有保障。需要說明的是，如果民間審計機構(gòu)在某些能源審計業(yè)務(wù)方面具有業(yè)務(wù)能力方面的競爭優(yōu)勢，則最高審計機關(guān)可以通過能源審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。中央政府直接用能單位作為代理人，如果存在能源審計需求，當(dāng)將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制時，通常會選擇中央政府所選擇的最高審計機關(guān)；如果將能源審計作為向社會傳遞信號的機制，則更有可能會選擇權(quán)威的民間審計機構(gòu)。還有一個問題需要說明，由于我國節(jié)能減排是實行區(qū)域負(fù)責(zé)制，因此，中央政府直屬用能單位設(shè)在各級地方區(qū)域范圍內(nèi)的機構(gòu)，應(yīng)該是作為獨立的用能單位，向當(dāng)?shù)卣袚?dān)能源經(jīng)管責(zé)任，這些用能單位的能源審計主體，應(yīng)該由所在地的地方政府來選擇。

關(guān)系13 是地方政府與本地重點用能單位的能源關(guān)系、關(guān)系14 是地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計主體選擇，類似于關(guān)系11 和關(guān)系12，作為委托人的地方政府，為實現(xiàn)其能源審計需求，通常會選擇審計本級政府直屬單位的審計機關(guān)來審計本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位（包括國有用能單位、中央直屬單位在本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位及非國有用能單位），這通常是地方政府的本級審計機關(guān)。從審計獨立性來說，本級審計機關(guān)顯然能夠獨立于本級國有用能單位和非國有用能單位，通常也能獨立于中央直屬單位在本區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位；從審計成本來說，本級審計機關(guān)在原有審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，再開展能源審計，有利于其更加充分地利用審計資源，從而增強成本效益性；從審計質(zhì)量來說，如果本級審計機關(guān)配備了具有能源審計專業(yè)勝任能力的審計人員，則審計質(zhì)量也有保障。當(dāng)然，如果民間審計機構(gòu)在某些能源審計業(yè)務(wù)方面具有競爭優(yōu)勢，則本級審計機關(guān)可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式，將對用能單位的某些能源審計業(yè)務(wù)外包給民間審計機構(gòu)。地方政府區(qū)域范圍內(nèi)的用能單位，在特殊情形下，也可能有能源審計需求，不同的需求，能源審計主體的選擇不同，如果是將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，則可以選擇本地政府選擇的本級審計機關(guān)；如果是將能源審計作為信號傳遞機制，向社會傳遞某種信號，則可能會選擇民間審計機構(gòu)。

圖1中未標(biāo)識的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系有兩種主要情形，一是各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機構(gòu)的能源關(guān)系，二是各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系。在第一種關(guān)系中，由于政府部門通常有一定的規(guī)模，因此，即使沒有能源審計，也可能已經(jīng)設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，這個機構(gòu)當(dāng)然可以開展能源審計，這種選擇符合審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則，從獨立性來說，只要內(nèi)部審計體制恰當(dāng)，內(nèi)部審計機構(gòu)就能夠獨立于內(nèi)部用能單位；從審計成本來說，內(nèi)部審計機構(gòu)開展能源審計，增加了審計業(yè)務(wù)量，有利于其更好地使用內(nèi)部審計資源；從審計質(zhì)量來說，如果內(nèi)部審計人員具備能源審計的專業(yè)勝任能力，則審計質(zhì)量也有保障。當(dāng)然，也不排除將對內(nèi)部用能單位的某些能源審計業(yè)務(wù)外包給在該審計業(yè)務(wù)方面具有競爭優(yōu)勢的民間能源審計機構(gòu)。在第二種關(guān)系中，關(guān)鍵是用能單位的規(guī)模，規(guī)模較小的用能單位，通常會選擇購買能源審計服務(wù)，由民間能源審計機構(gòu)作為審計主體，當(dāng)用能單位達(dá)到一定的規(guī)模時，即使沒有能源審計，也可能已經(jīng)設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，在這些情形下，再由該內(nèi)部審計機構(gòu)承擔(dān)能源審計，則增加了其審計業(yè)務(wù)量，有利于提高其成本效益性，如果配備了能夠從事能源審計的人員，則能源審計質(zhì)量也就有了保障。當(dāng)然，用能單位即使設(shè)立了內(nèi)部審計部門，為降低審計成本，也不排除將某些能源審計業(yè)務(wù)外包給具有競爭優(yōu)勢的民間能源審計機構(gòu)。

以上分析了資源類能源委托代理關(guān)系的各種具體情形中的能源審計主體，歸納起來如表1所示。

表1 能源審計主體的基本情況

（三）能源審計主體的專業(yè)勝任能力

以上基于經(jīng)典審計理論，分析了不同具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的能源審計主體之選擇。接下來，我們討論能源審計主體的專業(yè)勝任能力。

通常來說，在大數(shù)據(jù)時代，審計專業(yè)勝任能力包括三個方面：一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據(jù)分析知識及能力，三是審計客體的業(yè)務(wù)知識，上述三個方面的知識及能力融合起來，形成審計專業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。

就能源審計來說，也必須是上述三方面的專業(yè)勝任能力同時具備，并且有機融合。首先，能源審計人員要具備審計知識及能力，只有這樣，才能將審計一般的邏輯貫通到能源審計，現(xiàn)實生活中，不少的能源審計是徒有形式的，其主要原因之一是能源審計人員缺乏審計知識及能力。其次，大數(shù)據(jù)分析也是能源審計最重要的審計程序，能源審計載體基本上都是電子化了，因此，計算機及大數(shù)據(jù)分析知識及能力也是能源審計人員必須掌握的。再次，也是更為重要的，能源審計涉及能源技術(shù)和能源管理，要從能源技術(shù)和能源管理的角度對能源效率效果進(jìn)行鑒證和評價，并提出改進(jìn)建議（王曉震，2002），因此，能源審計人員要深度懂得能源技術(shù)和能源管理，如不具備這個專業(yè)勝任能力，能源審計只能浮在表面，難以發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性的能源問題，也難以對能源問題提出有實質(zhì)價值的建議。能源審計實踐中，如果單個能源審計人員暫時無法同時具備上述三方面的專業(yè)勝任能力，作為一個審計組，必須同時具備上述三方面的專業(yè)勝任能力，否則，能源審計質(zhì)量缺乏保障。

（四）各類能源審計主體的選擇

根據(jù)本文前面對能源審計主體的分析，政府審計機關(guān)（包括最高立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)、最高審計機關(guān)、本級審計機關(guān)）、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計機構(gòu)②事實上，軍隊審計機關(guān)也要開展軍隊能源審計，為不使所討論問題過于復(fù)雜，本文未考慮軍隊能源審計。，都可能成為能源審計主體，然而，這三類審計主體內(nèi)部都有多種可能的選擇。

就政府能源審計機關(guān)來說，除最高立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)外，最高審計機關(guān)、本級審計機關(guān)都有多種可能性，一是傳統(tǒng)政府審計機關(guān)作為能源審計機關(guān)，二是政府能源主管部門設(shè)立的能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)作為能源審計機關(guān)。本文認(rèn)為，就專業(yè)勝任能力來說，傳統(tǒng)政府審計機關(guān)具有審計專業(yè)知識及能力的優(yōu)勢，但是，在能源技術(shù)和能源管理方面，可能不如能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)，兩類政府能源審計機關(guān)在專業(yè)勝任能力方面各有優(yōu)劣。但是，從獨立性來說，傳統(tǒng)政府審計機關(guān)并不是能源責(zé)任主體，未承擔(dān)任何能源責(zé)任，因此，具有獨立性，而能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)是由政府能源主管部門設(shè)置的，因此，獨立性可能存在缺陷，一是用能單位的能源業(yè)績是政府能源主管部門的業(yè)績之基礎(chǔ)，因此，如果用能單位的業(yè)績較差，則政府能源主管部門的業(yè)績也就沒有基礎(chǔ)，所以，能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)可能基于保障政府能源主管部門的業(yè)績之目的，對用能單位的監(jiān)督可能失之客觀；二是政府能源主管部門本身也是能源責(zé)任主體，對這些部門進(jìn)行能源審計時，類似于下級審計上級，完全沒有獨立性?；谝陨显?，本文認(rèn)為，政府能源審計機關(guān)應(yīng)該還是傳統(tǒng)政府審計機關(guān)，只是這些審計機關(guān)要建立能源技術(shù)和能源管理知識及能力。政府能源主管部門設(shè)置的能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)，是政府能源主管部門的能源行政監(jiān)督機構(gòu)，不宜作為政府能源審計機關(guān)。當(dāng)然，由于能源監(jiān)察、能源監(jiān)測和能源審計，三者密切關(guān)聯(lián)，因此，要做好協(xié)同，避免重復(fù)工作。

就能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計機構(gòu)來說，也有兩種選擇，一是傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)，二是能源責(zé)任主體的能源職能部門，傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)在審計知識及能力方面具有優(yōu)勢，但在能源技術(shù)和能源管理方面則可能存在劣勢，而能源責(zé)任主體的能源職能部門的優(yōu)勢和劣勢則與傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)相反。如果僅僅考慮能源審計的專業(yè)勝任能力，則能源責(zé)任主體的能源職能部門完全可以勝任能源審計，但是，一方面，內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源業(yè)績是能源責(zé)任主體的能源職能部門的工作業(yè)績之基礎(chǔ)，因此，這個部門在對內(nèi)部能源責(zé)任單位開展能源審計時，很有可能基于自身工作業(yè)績的考慮，而對內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源審計失去客觀性；另一方面，能源責(zé)任主體的能源職能部門也是內(nèi)部能源責(zé)任主體，如果要對其能源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，只能由傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)來履行，不能由這個部門自己審計自己③并不排除用能單位能源主管部門開展自我能源審計，但它不能取代內(nèi)部審計部門對其開展的能源審計。。因此，能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計，應(yīng)該由傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)來實施，只是這個機構(gòu)必須建立能源技術(shù)和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，能源責(zé)任主體的能源職能部門也可以檢查各內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源活動，但這只是其履行部門職能的一種手段，不能取代內(nèi)部能源審計，當(dāng)然，基于內(nèi)部能源檢查和內(nèi)部能源審計關(guān)系密切，二者要協(xié)調(diào)好配合，形成合力。

就民間能源審計機構(gòu)來說，同樣有兩種選擇，一是傳統(tǒng)民間審計機構(gòu)，二是能源技術(shù)服務(wù)單位。就專業(yè)勝任能力來說，能源技術(shù)服務(wù)單位在能源技術(shù)和能源管理方面具有優(yōu)勢，但是，在審計知識及技術(shù)方面則存在劣勢，而傳統(tǒng)民間審計機構(gòu)則恰好相反；就獨立性來說，二者都是民間機構(gòu)，都能對能源審計委托人保持獨立性。因此，傳統(tǒng)民間審計機構(gòu)和能源技術(shù)服務(wù)單位都可以作為民間能源審計機構(gòu)，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補專業(yè)勝任能力方面的缺陷。

（五）基于本文理論框架對現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點的分析

基于經(jīng)典審計理論，本文提出了一個能源審計主體的理論框架，以下用這個理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計主體的主要觀點，以深化對能源審計主體的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及能源審計主體的四類問題，關(guān)注的主要問題可以分為四個方面，一是能源審計機構(gòu)的類型，二是政府能源審計機構(gòu)，三是第三方能源審計機構(gòu)，四是內(nèi)部能源審計機構(gòu)。

關(guān)于能源審計機構(gòu)的類型，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，能源審計主體包括政府審計、民間審計和內(nèi)部審計，這與本文的理論框架完全一致。

關(guān)于政府能源審計機構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及兩類問題，一是政府能源審計機構(gòu)的重要性，二是開展能源審計的政府機構(gòu)。一些文獻(xiàn)強調(diào)了政府能源審計機構(gòu)在能源審計中的主導(dǎo)作用，本文的理論框架中，分析了11 種具體情形的能源審計主體，其中有10 種情形會選擇政府能源審計機關(guān)，很顯然是發(fā)揮了主導(dǎo)作用。至于開展能源審計的政府機構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)分為兩類機構(gòu)，一是傳統(tǒng)的政府審計機關(guān)，二是能源行政主管機構(gòu)及其下屬單位。本文的理論框架指出，政府能源審計機關(guān)有兩種可能，一是傳統(tǒng)政府審計機關(guān)作為能源審計機關(guān)，二是政府能源主管部門設(shè)立的能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)作為能源審計機關(guān)。從專業(yè)勝任能力來說，二者各有優(yōu)劣，但是，從獨立性來說，能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)則存在缺陷，因此，不宜作為政府能源審計機關(guān)。

關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三個問題：第三方能源審計機構(gòu)的委托方式、第三方能源審計機構(gòu)的獨立性和審計質(zhì)量、第三方能源審計機構(gòu)的類型。關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門委托第三方能源審計機構(gòu)對用能單位進(jìn)行審計，二是由用能單位自行委托第三方能源審計機構(gòu)。根據(jù)本文的理論框架，能源審計機構(gòu)的選擇是能源審計需求者的權(quán)利，對于政府作為委托人的能源審計，當(dāng)然由政府節(jié)能主管部門來委托，當(dāng)企業(yè)自身作為能源審計的需求者時，在沒有內(nèi)部能源審計機構(gòu)的情形下，當(dāng)然由企業(yè)自身委托第三方能源審計機構(gòu)。關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的獨立性和審計質(zhì)量，一些文獻(xiàn)指出，有的第三方能源審計機構(gòu)缺乏獨立性，審計質(zhì)量不高。本文的理論框架未專門討論這個問題，但是，提出專業(yè)勝任能力是能源審計質(zhì)量的保障，而不承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任，則是獨立性的保障。關(guān)于第三方能源審計機構(gòu)的類型，有的文獻(xiàn)分析了傳統(tǒng)的第三方審計機構(gòu)開展能源審計的優(yōu)勢，不少文獻(xiàn)介紹了傳統(tǒng)的第三方審計機構(gòu)之外的能源服務(wù)機構(gòu)，這與本文的理論框架完全一致。

關(guān)于內(nèi)部能源審計機構(gòu)，有的文獻(xiàn)提出了企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該由何種機構(gòu)開展能源審計。本文的理論框架指出，從專業(yè)勝任能力來說，能源責(zé)任主體的能源職能部門可以開展內(nèi)部能源審計，但是，從獨立性來說，傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)是恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部能源審計機構(gòu)。

整體來說，本文的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計主體的各類主要觀點。

四、結(jié)論

世界各國都高度重視能源問題，各國治理能源問題的舉措中，能源審計都是其中的重要組成。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個能源審計主體的理論框架。

以能源權(quán)為基礎(chǔ)形成的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類能源委托代理關(guān)系和監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中，不存在能源審計需求，當(dāng)然也就沒有能源審計主體。資源類能源委托代理關(guān)系中，存在能源審計需求，當(dāng)然也就需要建構(gòu)或選擇能源審計主體。

能源審計主體建構(gòu)或選擇是能源審計需求者的權(quán)利，能源審計需求者會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來建構(gòu)或選擇能源審計主體。資源類能源委托代理關(guān)系的不同具體情形中，能源審計需求者對能源審計主體的建構(gòu)或選擇不同，最高立法機關(guān)設(shè)立的審計機關(guān)、最高審計機關(guān)、本級審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計機構(gòu)都是可能的能源審計主體，政府能源審計機關(guān)起主導(dǎo)作用。

能源審計機構(gòu)的專業(yè)勝任能力包括三個方面，一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據(jù)分析知識及能力，三是能源技術(shù)和能源管理知識及技能。

政府能源審計機關(guān)應(yīng)該還是傳統(tǒng)政府審計機關(guān)，這些審計機關(guān)要建立能源技術(shù)和能源管理知識及能力。政府能源主管部門設(shè)置的能源監(jiān)察機關(guān)和能源監(jiān)測機構(gòu)，是政府能源主管部門的能源行政監(jiān)督機構(gòu)，不宜作為政府能源審計機關(guān)。

能源責(zé)任主體的內(nèi)部能源審計，應(yīng)該由傳統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)來實施，這個機構(gòu)必須建立能源技術(shù)和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，能源責(zé)任主體的能源職能部門也可以檢查各內(nèi)部能源責(zé)任單位的能源活動，但這只是其履行部門職能的一種手段，不能取代內(nèi)部能源審計。

就民間能源審計機構(gòu)來說，傳統(tǒng)民間審計機構(gòu)和能源技術(shù)服務(wù)單位都可以作為民間能源審計機構(gòu)，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補專業(yè)勝任能力方面的缺陷。

本文的研究啟示我們，能源審計主體的建構(gòu)或選擇有其自身的邏輯，并不是隨意的，現(xiàn)實生活中，傳統(tǒng)審計機構(gòu)（包括政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計機構(gòu)）并沒有成為能源審計的主角，這其中的根本原因，是這些審計機構(gòu)沒有能源技術(shù)和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，因此，審計機構(gòu)也要與時俱進(jìn)，適應(yīng)審計發(fā)展，而不斷地改進(jìn)專業(yè)勝任能力。