□文/ 游 鳳

（中南財經(jīng)政法大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 湖北·武漢）

［提要］ 近代中國分稅制思想濫觴于晚清。以合理配置國家權(quán)力為核心內(nèi)容的憲政改革是催生分稅制思想的政治基礎(chǔ)，厘清中央與地方財政關(guān)系以改變散漫紊亂的財政秩序是促使清末官員暢言劃分國家稅地方稅的現(xiàn)實原因，西方財政分權(quán)學(xué)理及分稅制制度經(jīng)驗的引進是促使時人討論國家稅地方稅劃分方案的外部力量。在上述力量共同作用下，晚清分稅制思想走的是一條“導(dǎo)源西籍、取徑東瀛”之路；思想主體以政府官員為主，進步學(xué)人為輔；其內(nèi)容限于稅收劃分的討論而忽視支出劃分；流于經(jīng)驗借鑒而缺乏學(xué)理分析。

分稅制是規(guī)范中央與地方財政關(guān)系的體制，其基本內(nèi)容包括中央與地方及地方各級政府之間事權(quán)及支出責(zé)任劃分、稅收劃分和中央對地方的轉(zhuǎn)移支付。近代中國真正意義上的分稅制濫觴于晚清預(yù)備立憲，在民國時期予以立法并在實踐中不斷完善。分稅制雖肇始于晚清，但僅停留在方案討論階段。本文擬在梳理近代分稅制思想輪廓的基礎(chǔ)上，剖析清末分稅制思想產(chǎn)生的原因，并總結(jié)其特點。

一、晚清分稅制思想發(fā)展概況

（一）思想理論界的倡議。甲午之戰(zhàn)接近尾聲之際，被譽為“中國早期維新派思想家和啟蒙思想家”的何啟和胡禮垣提出，欲永安社稷必須實行新政，新政所需巨額費用主要從地方居民抽收相應(yīng)的稅捐，“多則十取其一，少則二十取其一，務(wù)以足其經(jīng)費而止”。1898年，他們在《新政始基》一文中再次強調(diào)了中國改革的必要性和緊迫性。而“最急最重，將以延國脈而奠生靈，扶顛危而全大局者，非首在理財之一事”。理財?shù)闹匾欢藙澐譃橹醒胴斦偷胤截斦Ｋ麄冋J(rèn)為，班朝治軍與蒞官行法等權(quán)操君上的財用和整頓地方及保護居民等當(dāng)聽諸庶民的財用不可混而為一，否則“有國事而無民事，知君需而忘民需，情既不通，事亦不達”。這是國人關(guān)于劃分中央和地方事權(quán)及財權(quán)的首次倡議，但并未引起重視。甲午戰(zhàn)爭后，地方自治議論日觸于耳，“攻法子”在《敬告我鄉(xiāng)人》一文中從地方自治的需要出發(fā)呼吁劃分國家和地方收支。此外，在巨額戰(zhàn)爭賠款和新政耗費壓力下，清政府財政更加散漫無序、紊亂不堪。1905年初，有進步人士發(fā)表《論統(tǒng)合預(yù)算財政法》，痛陳清末收支條理不明、央地界限不清的亂象，提出借鑒西方各國將租稅分為由中央政府收支管理的國家稅、由地方政府收支的地方稅和由地方自治團體自征自用的附加稅，以克服紊亂的財政狀況。

（二）政府官員的諫言。日俄戰(zhàn)爭后，清廷決心仿行憲政，并派載澤、戴鴻慈等五大臣率團分赴東西洋各國考察。隨著考察團歸來，西方財政分權(quán)制度和思想在政界得到廣泛傳播。一些開明的朝廷大臣先后提出劃分國家稅和地方稅的主張和建議。首先諫言的是奉天將軍趙爾巽，他上奏指出“中國征斂之法名目繁瑣”，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)名為稅，稅應(yīng)分為國家稅和地方稅，其中地方稅解交地方官以備公用。1907年12月，黑龍江巡撫程德全亦在《奏遵旨臚陳管見折》中奏請參考西方國家與地方稅收劃分制度，嚴(yán)飭各省將內(nèi)結(jié)外銷各款劃分為國家稅和地方稅。1908年6月，監(jiān)察御史趙炳麟痛陳財權(quán)紛亂財政散漫之弊，強烈要求清廷統(tǒng)一財政，“將一切租稅分作兩項，一國稅以備中央政府之用，一地方稅以備地方行政之用”。同時，提出改革財政機構(gòu)，在各省設(shè)度支使統(tǒng)管全省財政收支，征收國家稅、地方稅；在各州縣設(shè)主計官，分收各州縣租稅。此外，度支部侍郎劉次源、主政屈蟠等向度支部上帖，條陳借鑒西方中央財政與地方財政并重的做法，明確劃分國家稅、地方稅。

（三）朝野內(nèi)外的討論。1908年8月，憲政編查管和資政院擬定《逐年籌備事宜清單》，明確提出要厘定、頒布地方稅章程和國家稅章程。在上諭的批示下，劃分國家稅、地方稅正式提上改革日程。經(jīng)過十余年醞釀和發(fā)酵的近代化分稅制思想在以“大權(quán)統(tǒng)于朝廷”為宗旨的制度改革中破土而出。不久，度支部頒行《清理財政章程》，要求各省在財政說明書中將稅項“何項應(yīng)屬國家稅，何項應(yīng)屬地方稅”劃分清楚。自此，朝野上下掀起討論國地稅收劃分的熱潮，大致可分為三股力量。第一，發(fā)動和主導(dǎo)財政體制改革實踐的政府官員。他們關(guān)于劃分國家稅地方稅的主張意見，散見于政府政策文件、官員奏折條陳、官員之間往來電文，集中反映于清末各省清理財政局編制的財政說明書。主要討論國家稅與地方稅厘定先后順序、國家稅地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)及地方稅分級三個問題。第二，對財政問題較為關(guān)注的進步人士，主要有吳冠英和梁啟超。吳冠英撰寫的《論地方稅之性質(zhì)》一文論述了當(dāng)時迫切需要解決的國家稅與地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)問題。梁啟超先后撰寫《立憲九年籌備案恭跋》《地方財政先決問題》《論地方稅與國家稅之關(guān)系》等文，集中闡述了地方財政的先決問題和國家稅與地方稅厘定先后順序問題。第三，著力于報道時事的新聞輿論界。清末，新聞輿論界對國家稅地方稅劃分起了不可忽視的宣傳推動作用。當(dāng)時比較有影響力的《申報》《大公報》《盛京時報》等報刊對國地兩稅劃分的有關(guān)問題和官員對此問題的一些意見進行了實時報道或發(fā)表評論性文章。比專業(yè)性書刊流通范圍更廣、獲取途徑更便捷的新聞報刊的報道無疑使得國民對國家收支劃分問題有了更多的了解和認(rèn)識。

二、晚清分稅制思想興起原因

（一）憲政改革推動財政觀念轉(zhuǎn)變。庚子之役后，在民族危機和政治危機的雙重壓力及體制內(nèi)、體制外兩種力量共同作用下，清朝統(tǒng)治者決定開展憲政改革。1906年9月，清廷發(fā)布預(yù)備立憲的上諭，以君主立憲為基調(diào)、改革官制為切入點、地方自治為基礎(chǔ)、開設(shè)議會為核心、修訂律法為保障的憲政改革在舉國上下的關(guān)注中展開。憲政是近代民主政治的產(chǎn)物，其核心理念是以法律限制政府權(quán)力，進而實現(xiàn)保護人權(quán)的終極目標(biāo)。法律限制政府權(quán)力的要義是按照權(quán)力之間相互分工、相互監(jiān)督的憲法原則來規(guī)范的配置橫向和縱向的政府權(quán)力。橫向的權(quán)利配置是指將最高國家權(quán)力在立法、司法和行政三大部門之間相互分立并使之相互制約，縱向的權(quán)力配置將國家權(quán)力在中央政府與地方政府之間進行合理的分配，縱向權(quán)力配置的均衡化是橫向權(quán)力配置的前提。清末憲政改革中縱向權(quán)利的配置主要通過外官制改革和地方自治運動的開展來實現(xiàn)。外官制改革確定了地方各級政府尤其是省級行政長官及其職權(quán)，1908～1909年間相繼頒布的《各省諮議局章程》《城鎮(zhèn)鄉(xiāng)地方自治章程》和《府廳州縣地方自治章程》確定了地方各級自治團體的職權(quán)、責(zé)任、地方自治事宜及其議決程序，中央與地方行政分權(quán)的格局基本形成。萬事非財莫舉，中央與地方行政權(quán)力劃分必然要改革建立在專制政體基礎(chǔ)上的集權(quán)財政體制，推行與民主政治相符合的分權(quán)型財政體制，厘清中央與地方財政關(guān)系。

（二）財政紊亂促使財政思想轉(zhuǎn)型。咸同之際的數(shù)大變局不僅導(dǎo)致了政府財政困難，還造就了地方勢力的形成和崛起，破壞了高度中央集權(quán)財政體制賴以存在的基礎(chǔ)，其直接后果就是財權(quán)下移。財權(quán)下移意味著中央政府對財政失去有效控制，地方財政于實際上形成。晚清財政開始陷入地方各自為政、財政局所林立的散漫混亂狀態(tài)，并在甲午戰(zhàn)爭后巨額戰(zhàn)爭賠款、外債本息攤派和清末新政在需款的財政壓力下越陷越深。庚子前后，一位關(guān)注中國財政的日本學(xué)者聲稱當(dāng)時中國21 行省儼若21 國，“皆各有半獨立之象，又各相聯(lián)絡(luò)，而后成此散漫無紀(jì)之國”，在財政上表現(xiàn)得尤為顯著。趙炳麟則對晚清紊亂財政做了更加形象的描述：“各部經(jīng)費各部自籌，各省經(jīng)費各省自籌，度支部臣罔知其數(shù)。至于州縣進款、出款，本省督撫亦難詳稽。無異數(shù)千小國，各自為計?！币恢幸煌猓粚W(xué)者一官員，不同視角、不同立場、不同身份的兩人在同時期對清廷財政表達出驚人相似的紊亂印象，足見晚清財政散漫混亂之嚴(yán)重。

這種散漫混亂的財政狀況使得晚清中央財政與地方財政由控制與被控制的關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)榧认嗷ヒ来嬗窒嗷ザ窢幍年P(guān)系。一方面中央政府對財政失去有效控制，其所需各款只能依賴于各省上解的攤派款項，而各地方又常以各種理由拖欠，中央財政受制于地方；另一方面地方財政雖于實際上形成，卻得不到中央政府的認(rèn)可，缺乏制度保障，使得中央對地方予取予奪，地方財政又受中央鉗制。面對這種上下交錯、內(nèi)外失衡的混亂局面，中央與地方都迫切尋求挽救之法。中央部臣和地方疆吏提出的解決辦法如出一轍，即劃分國家稅與地方稅。

（三）西方分稅制及思想的引進拓展國人視野。甲午戰(zhàn)爭后，隨著“西學(xué)東漸”的速度加快及立憲思潮的興起，帶有現(xiàn)代色彩的西方分稅制及其思想傳入中國，極大地開闊了國人的視野。清末，西方分稅制及其思想主要通過以下三種途徑傳入中國：

第一，駐外使臣的介紹。最早介紹西方分稅制制度的駐外使節(jié)是出使日本參贊黃遵憲，他在使日期間撰寫了《日本國志》，其中第十六卷《食貨志·租稅》對日本的國家稅地方稅進行了大概的介紹。其次是湖北派駐日本的留日學(xué)生監(jiān)督（1899～1901年）錢恂，他編寫的《財政四綱》，“租稅”綱開篇即提出，一國國內(nèi)稅分為國稅和地方稅二種，“國稅者，統(tǒng)全國征收而一歸于中央政府，以備支給全國之費用，而國君俸金即取于此；地方稅者，府縣市町村等于國稅外別為征收，雖亦報聞于中央政府，然其款專供府縣市町村地方行政之費用”，并具體介紹了日本的國家稅、地方稅劃分情況。

第二，出國考察官員的引進。主要有“五大臣出洋”考察團的負責(zé)人端方、戴鴻慈編輯的《列國政要》以及載澤撰寫的《考察政治日記》。前書在財政卷中介紹了德國、意大利和美國包括中央政府與地方政府稅收劃分在內(nèi)的財政制度，后者對英國“以地方之財，供地方之用”的制度大加贊賞。此外，各級地方政府也紛紛派遣公務(wù)人員赴日本考察，其中何煜和林志道對日本的財政進行了重點考察，回國后分別撰寫了《日本財務(wù)行政述要》和《日本財政考略》，詳細介紹了日本的分稅制。

第三，留學(xué)生編譯的西方財政學(xué)書籍。甲午戰(zhàn)爭后，中國掀起了留學(xué)日本浪潮，一些研習(xí)政法專業(yè)的留學(xué)生通過編譯“財政學(xué)類”著作，系統(tǒng)介紹西方財稅制度和傳播西方財政學(xué)理。代表性譯著有友古齋主（1903）翻譯的《地方自治財政論》，胡子清（1905）根據(jù)岡實先生授課講義兼采《日本明治財政史》《法規(guī)大全》和下村宏的《財政學(xué)》所紀(jì)事實編譯的《財政學(xué)》，葉開瓊等（1906）根據(jù)岡實先生授課筆記并參考小林丑三郎《比較財政學(xué)》（下冊）編譯的《財政學(xué)》，黃可權(quán)（1907）根據(jù)日本財政學(xué)名家松崎藏之助和神戶正雄在早稻田大學(xué)的講義翻譯的《財政學(xué)》。這些著述多以日本財政制為例，闡述分稅制的理論和實踐經(jīng)驗。

19 世紀(jì)末到20 世紀(jì)初，西方財政分權(quán)制度經(jīng)驗和思想理論源源不斷地涌入中國，極大地開拓了國人的視野，解放了國人的思想，為中國集權(quán)財政體制向分權(quán)型財政體制轉(zhuǎn)型指明了方向、提供了藍本，是清末分稅制思想肇興的基礎(chǔ)與源頭。

三、晚清分稅制思想的特點

因清末憲政改革而興起的對國地稅收劃分方案的討論，是近代中國分稅制思想的濫觴，標(biāo)志著中國傳統(tǒng)集權(quán)財政思想向現(xiàn)代分權(quán)財政思想轉(zhuǎn)型。綜觀清末分稅制思想，其來源、主體、內(nèi)容、深度呈現(xiàn)出以下特征：

（一）導(dǎo)源西籍，取徑東瀛。濫觴于清末的分稅制思想是推行立憲政體與應(yīng)對財政危機情境下，移植西方分稅制制度經(jīng)驗與思想理論的產(chǎn)物。但在引進、借鑒歐美日各國財政學(xué)理和實踐經(jīng)驗過程中，日本的分稅制經(jīng)驗及理論對清末分稅制思想的影響占絕對主導(dǎo)地位，呈現(xiàn)出典型“導(dǎo)源西籍，取徑東瀛”的特征。首先，“導(dǎo)源西籍”。無論是倡言劃分中央財政與地方財政，還是對國地稅收劃分具體方案積極建言獻策的朝野各界人士，他們關(guān)于劃分國家稅地方稅的思想無不來自他國。如，何啟因留學(xué)英國十年而深受英國地方自治制度和“以地方之財，辦地方之事”地方財政理念的影響，率先提議劃分中央財政與地方財政。較早奏請劃分國家稅地方稅的朝廷官員，他們在諫言時皆以西方各國為例。其次，“取徑東瀛”。晚清國人劃分國地兩稅的理念雖受到日、美、德、英等多個國家經(jīng)驗和理論的影響，但受日本的影響最大。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是時人對國家稅地方稅劃分的主要觀點都是照搬日本經(jīng)驗。朝野上下對國家稅地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)雖五花八門，但有一個共同點就是將稅基廣、稅額大的稅收都劃歸中央，地方稅多為一些零星雜捐及附加稅，這是典型的日本式分稅制。督撫們提出的地方稅分級的主張亦是對日本分稅制經(jīng)驗借鑒。二是清末撰寫或編譯有關(guān)介紹西方分稅制的著述絕大部分都取材日本。如，黃遵憲的《日本國志》、何煜的《日本財務(wù)行政述要》、林志道的《日本財政考略》、錢恂的《財政四綱》、胡子清的《財政學(xué)》、黃可權(quán)的《財政學(xué)》、葉開瓊的《財政學(xué)》、友古齋主翻譯的《地方自治財政論》（原著日本石冢剛毅）、王琴堂的《地方財政學(xué)要義》等，或是以日本的財政實踐為原材料撰寫，或是以日本學(xué)者的著述為藍本編著。

在中央集權(quán)專制政體和傳統(tǒng)綱常倫理文化束縛下，以中央與地方行政分權(quán)為基礎(chǔ)、以劃分國家稅地方稅為中心內(nèi)容的分稅制思想無法內(nèi)生于二千多年的封建性集權(quán)政治生態(tài)環(huán)境中。舊的財政體制已經(jīng)瓦解，迫切需要新理念的指導(dǎo)來構(gòu)建新的財政秩序，以適應(yīng)社會發(fā)展趨勢，而被需要的新理念無法內(nèi)生時，便需要向外借鑒。西方的分稅制經(jīng)驗及思想在這種境況下傳入中國，成為清末國家稅地方稅劃分改革的重要牽引力量。在這個過程中，日本成為國人重點學(xué)習(xí)對象，主要原因有二：一是文同、路近、費省，往返日本學(xué)習(xí)、考察更加方便容易；二是晚清所面臨的內(nèi)外環(huán)境與日本明治維新之前頗為相似，日本明治維新的成功為清末憲政改革提供了良好的示范。

（二）政界官員為主，知識分子為輔。率先發(fā)出劃分中央財政與地方財政或國家稅地方稅呼聲的雖是思想界，但真正掀起國地稅收劃分改革討論浪潮的卻是政府官員。1908年，厘定、頒布國家稅地方稅章程被寫進預(yù)備立憲《九年籌備事宜清單》，劃分國家稅地方稅的思想得到中央樞臣和掌部大臣的接受和認(rèn)可。隨后，度支部擬定的《清理財政章程》，要求各省編制報送財政說明書，其重要內(nèi)容之一即是劃分國家稅地方稅。如，直隸清理財政局稱：“竊繹上項《章程》之意，說明書以分別地方、國家兩稅為最重要”。在這樣的時代要求下，朝廷上下開始了劃分國家稅地方稅方案的大討論，主要參與者是度支部所屬官員及各省督撫，討論的核心問題是國家稅地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)及地方稅分級。由于中央與地方劃分國家稅地方稅的動機不一，部臣與疆吏對稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)意見多歧，導(dǎo)致爭論多年始終無法形成統(tǒng)一可行的劃分標(biāo)準(zhǔn)。而對于地方稅分級問題，各省督撫由于立場、意圖或利益訴求的差異也存在不同的意見。鑒于政府官員在分稅制改革方案討論上遲遲無果及對關(guān)鍵問題分歧良多，梁啟超、吳冠英跳出政爭的圍欄從財政學(xué)理層面就上述問題撰文發(fā)表見解。

國家稅地方稅劃分關(guān)系到中央與地方各級政府的切身利益，自然引起中央與地方各級官員的高度重視。清末倡導(dǎo)劃分國家稅地方稅以政府官員為主，其根本原因在于清末的憲政改革是一場自上而下的強制性制度變遷，決定了與行政改革相配套的財政改革也是以政府為主導(dǎo)的自上而下的。另一不可忽視的原因是，清末大量官員出國考察使得他們能夠更直接、較系統(tǒng)地了解西方財政制度。從西方內(nèi)外有序的財政制度反觀清末雜亂無章的財政秩序，使得他們提出借鑒西方將國家稅地方稅劃然分離的做法來改變中國散漫紊亂的財政局面。

（三）重研稅收劃分，輕視支出劃分。收入和支出是財政的一體兩面，實行分稅制不僅要劃分國家稅地方稅，也要將國家與地方支出劃然分離。但從前文梳理可知，早期思想家從發(fā)展地方自治的角度提議劃分國家稅地方稅，并未論及國家地方支出劃分。1906～1908年間，奏請劃分國家稅地方稅的大小官員亦僅陳稅收劃分之必要和重要，而忽略支出的劃分?！肚謇碡斦鲁獭芬蟾魇≡谪斦f明書中將所征稅項劃分國家稅地方稅，并在預(yù)算報告冊內(nèi)將國家與地方行政經(jīng)費劃分為二。但梳理朝臣奏章、揆諸報刊輿論、檢索時評論著，直至清朝覆亡，都鮮見對劃分國家地方行政經(jīng)費的討論。此外，1908～1909年相繼頒布的《各省諮議局章程》《城鎮(zhèn)鄉(xiāng)自治章程》和《府廳州縣自治章程》中規(guī)定，各級自治團體的自治事宜、經(jīng)費支出由各級議事會或參事會議決。也就是說，地方歲出由地方自治團體自行決定，中央與地方歲出劃分被自動忽略。清末分稅制改革方案討論重國地稅收劃分而輕視國地支出劃分。

清末的財政分權(quán)改革之所以重稅收劃分，一是因為稅收劃分是厘清中央地方紊亂財政關(guān)系的有效辦法。將中央與地方政府的稅收劃然分離，并以法律章程明確界定各自的稅收，可有效改善上下交錯、內(nèi)外牽混的紊亂財政局面；二是因為行政分權(quán)改革和社會結(jié)構(gòu)變化為稅收劃分創(chuàng)造了條件。輕支出劃分是因為無法將全部支出在中央與地方之間進行明確劃分。清末的憲政改革雖確定了中央與地方分權(quán)的改革方向，卻并未對中央與地方的政務(wù)范圍進行明確界定，中央與地方的事權(quán)沒有明晰劃分。而支出責(zé)任的劃分依賴于事權(quán)的清晰劃分，中央與地方事權(quán)邊界的不清晰導(dǎo)致支出責(zé)任難以明確劃分。

（四）流于經(jīng)驗介紹，缺乏學(xué)理分析。一個對外應(yīng)對他國侵略的戰(zhàn)爭能力和對內(nèi)提供公共產(chǎn)品（服務(wù)）的治理能力都很弱的國家，迫切地希望通過借鑒他國成功的制度經(jīng)驗和學(xué)習(xí)他國進步的思想理論來改造自身，以實現(xiàn)其消弭內(nèi)亂、抵御外辱的愿望時，經(jīng)驗的借鑒往往走在理論學(xué)習(xí)的前面。清末關(guān)于劃分國家稅地方稅改革方案的討論遵循的就是這樣的路徑。無論是何啟等思想家，還是趙爾巽等朝臣，他們提出劃分國家稅地方稅時僅提及西方國家行此之法及由此帶來的益處，認(rèn)為中國當(dāng)借鑒西方國家劃分國家稅地方稅的做法來厘清中央與地方的財政關(guān)系，而對國家稅地方稅劃分的理論基礎(chǔ)及中國仿行西方稅收劃分體制的學(xué)理性緣由并未進行系統(tǒng)分析。1909年以后，在討論國家稅地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)及地方稅分級問題時，也只是簡單的套用各國的國地稅收劃分經(jīng)驗，而缺乏學(xué)理性分析。

清末分稅制思想呈現(xiàn)出“流于經(jīng)驗介紹，缺乏學(xué)理分析”特征，主要是因為清末分稅制思想的主體多為政府官員。面對亟待破解的紊亂財政局面，他們迫切希望能尋求到解決之法。所以，當(dāng)他們看到和了解到西方的分稅制財政體制及該體制所帶來的財政秩序盡然、稅收體系清晰、上下權(quán)責(zé)分明的良好政策效果時，便想要將其套用到清末的財政改革中，而沒有考慮到制度移植的阻力。同時，政府官員更關(guān)心的是政策的制定和實行而非理論研究，所以他們在引入西方分稅制時側(cè)重于制度經(jīng)驗的介紹而缺乏學(xué)理性分析。由此，導(dǎo)致了西方分稅制在清末植入中國時出現(xiàn)了種種水土不服的問題。

濫觴于晚清的分稅制思想是西方分稅制財政體制經(jīng)驗和理論在中國首次引入，雖存在眾多不足，卻是對中國傳統(tǒng)集權(quán)財政體制的一次重大思想突破，為民國時期分稅制立法和制度的嘗試、確立發(fā)揮了先導(dǎo)作用，奠定了扎實的思想基礎(chǔ)。