王天寧

對于我國制造行業(yè)來說，成本問題一直是關(guān)鍵問題，我國制造業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展良好勢頭下取得顯著性碩果，但也顯現(xiàn)出一些問題和不足，如成本觀念傳統(tǒng)滯后、作業(yè)成本管理單一等，制約和阻礙制造業(yè)發(fā)展。從我國當(dāng)前制造行業(yè)實際出發(fā)，應(yīng)充分引用和借鑒國內(nèi)外先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理理論，切實提高作業(yè)活動效率，增強(qiáng)企業(yè)競爭能力，為企業(yè)發(fā)展奠定扎實基礎(chǔ)。

1 當(dāng)前制造業(yè)成本構(gòu)成、發(fā)展現(xiàn)狀

1.1 成本構(gòu)成

現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，在我國制造業(yè)安全運(yùn)營中，生產(chǎn)成本是決定性因素，包括材料、燃料等，既有直接人工方式，又有間接性制造費用。直接產(chǎn)生的材料成本，泛指產(chǎn)品實體的原料，如工裝費、包裝費、外協(xié)費等；間接產(chǎn)生的生產(chǎn)成本，是指按一定比例提取的工資附加費，如工人工資等；期間制造費根據(jù)現(xiàn)實情況為生產(chǎn)產(chǎn)品提供勞務(wù)，可算作間接費用。因此，戰(zhàn)略成本管理是實體經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮支柱作用。

1.2 發(fā)展現(xiàn)狀

在“中國制造2025”創(chuàng)新驅(qū)動下，制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級成為必然趨勢，人們已經(jīng)認(rèn)知到成本管理的重要性，結(jié)合實際情況，將先進(jìn)的管理會計工具融入到成本管理中，達(dá)到從“制造”到“創(chuàng)造”的良好轉(zhuǎn)變。隨著戰(zhàn)略成本管理理念的植入和滲透，制造業(yè)發(fā)展迅猛，取得顯著性成就。不容樂觀的是，成果與問題并重，可將制造業(yè)現(xiàn)狀概括為傳統(tǒng)成本觀念過重，側(cè)重生產(chǎn)耗費活動，管理工作單一滯后，工作人員專業(yè)能力不足。因此，我國制造業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀需要加強(qiáng)完善，亟待解決亂攤亂擠成本、資源浪費嚴(yán)重等問題。

2 當(dāng)前制造業(yè)存在問題及成因分析

2.1 存在問題

2.1.1 匱乏成本效益理念

制造業(yè)在傳統(tǒng)成本管理模式下，主要采取各項經(jīng)營及管理活動，實現(xiàn)成本控制和效益提升。若是一味地看重經(jīng)濟(jì)利潤，企業(yè)出于自身考量，會過于限制消耗，一味地節(jié)約開支，無法保障產(chǎn)品品質(zhì)，在經(jīng)濟(jì)市場中失去競爭優(yōu)勢。部分制造業(yè)針對成本管理工作，對戰(zhàn)略成本管理理解具有片面性，缺乏成本效益理念。在多元化經(jīng)濟(jì)市場下，制造業(yè)發(fā)展壓力空前加大，面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的局面，如果企業(yè)尚未形成戰(zhàn)略定位意識，就會降低市場活力，特別是成本管理理念落后現(xiàn)象尤為嚴(yán)重。無論是成本控制，還是應(yīng)用的成本考核指標(biāo)，都應(yīng)從傳統(tǒng)老路中跳脫出來，緊跟時代步伐，有針對性執(zhí)行成本管理，壓低成本的方式短時間內(nèi)有效，但無法長期保障產(chǎn)品質(zhì)量，再加上生產(chǎn)過程中不注重積累，匱乏長遠(yuǎn)發(fā)展眼光，都會阻礙制造業(yè)的良性發(fā)展。

2.1.2 缺少管理實施主體

制造業(yè)過去采取的傳統(tǒng)成本管理方法，從宏觀上來講，輕視產(chǎn)品的供應(yīng)鏈，對外圍價值鏈分析不到位，不利于對原材料、產(chǎn)品和營銷推廣的管控；從微觀上，往往只是制造生產(chǎn)作業(yè)流程，側(cè)重于內(nèi)部價值鏈研究，而在設(shè)計環(huán)節(jié)或者是用戶使用體驗上，缺乏隱性成本管理。制造業(yè)對價值鏈認(rèn)知不到位，戰(zhàn)略成本管理中缺少統(tǒng)一規(guī)定的實施主體，不注重成本管理和戰(zhàn)略管理的有機(jī)融合，特別是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營上，未能做到系統(tǒng)化、全方位管理。一些制造業(yè)從事戰(zhàn)略成本管理的工作人員，多為財會人員，管理層未有參與其中，基層財務(wù)人員無法提供決策，使戰(zhàn)略成本管理工作陷入僵局，再加上財會人員專業(yè)能力素質(zhì)不足、管理主體不明確，都會極大降低工作效率。

2.1.3 動因分析和管理方式不規(guī)范

制造業(yè)在成本管理中，沿用的傳統(tǒng)成本管理，主要集中在對生產(chǎn)流程的核算，成本管理主要是材料、人工、制造費用等，對于間接費用、服務(wù)、資源消耗等，未能一一計算，但自動化技術(shù)的應(yīng)用，本身作為一種直接費用，期間涉及到的各項生產(chǎn)要素，會加大間接費用比例。隨著人們?nèi)找嬖鲩L的物質(zhì)需求和精神需求，間接費用構(gòu)成要素變得復(fù)雜多樣化，不管是以數(shù)量為基礎(chǔ)（人工、機(jī)器等）的單一性生產(chǎn)流程成本，還是隱性動因（驅(qū)動相關(guān)成本），都會造成成本信息失真，甚至管理層作出錯誤的戰(zhàn)略成本管理決策，降低市場競爭力。如果制造業(yè)成本動因分析不全面，導(dǎo)致制造企業(yè)管理缺乏規(guī)范，由于該行業(yè)有著較強(qiáng)特殊性，整個生產(chǎn)工藝繁瑣復(fù)雜，耗時長，對此戰(zhàn)略成本管理應(yīng)貫穿到整個生產(chǎn)過程中，期間管理頗有難度，應(yīng)從細(xì)節(jié)抓起，兼顧企業(yè)發(fā)展大局。部分制造企業(yè)跟不上時代發(fā)展步伐，仍然以傳統(tǒng)管理方法為主，不僅憑借主觀經(jīng)驗做事，而且多為粗放式管理，造成戰(zhàn)略成本管理成為擺設(shè)。與此同時，信息化管理水平低下，阻礙戰(zhàn)略成本管理的執(zhí)行，企業(yè)雖然采購先進(jìn)的信息設(shè)備設(shè)施，但形同虛設(shè)，不懂得合理化利用，以信息系統(tǒng)為例，需要對存貨盤點做到日結(jié)，受到傳統(tǒng)管理方式影響，采取月末結(jié)算的方式，極易出現(xiàn)數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象，無法確保企業(yè)的正常運(yùn)行。

2.2 問題成因分析

針對我國制造業(yè)成本管理現(xiàn)狀，傳統(tǒng)成本觀念突出、成本管理模式單一、成本數(shù)據(jù)失真等問題，阻礙和制約企業(yè)發(fā)展，使得成本管理難度加大，甚至引發(fā)不必要的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。分析產(chǎn)生這些問題的成因，主要具有以下三點：首先，成本管理目標(biāo)不具體，管理手段單一落后，企業(yè)成本意識單薄，甚至仍采取手工操作管理方法。其次，制造業(yè)受傳統(tǒng)成本理念影響，打造的成本管理體系，主要是以產(chǎn)品成本為核心，這與企業(yè)精細(xì)化管理、全方位管理不相符。最后，制造業(yè)的財務(wù)人員專業(yè)能力素質(zhì)有待提升，成本計算不實，造成虛盈實虧的局面。因此，制造業(yè)成本管理需要改進(jìn)，既要注重成本觀念，又要優(yōu)化管理方法，有效運(yùn)用生產(chǎn)作業(yè)成本法，對企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境綜合分析，以此為基礎(chǔ)，加強(qiáng)成本管理，切實提高企業(yè)的競爭水平。

3 制造業(yè)戰(zhàn)略成本管理的方法

3.1 價值鏈分析法

關(guān)于價值鏈分析法，制造業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動處在價值鏈體系中，以此探討企業(yè)運(yùn)營管理中的各業(yè)務(wù)操作及細(xì)節(jié)處理。

價值鏈概述。針對制造業(yè)的價值鏈，主要是指圍繞原材料，從加工到產(chǎn)品生成再傳輸?shù)较M者手中的整個過程，期間會增加價值，需要對這些價值加以管控。也就是說，制造業(yè)對企業(yè)價值鏈的分析，需要結(jié)合自身實際情況，既要分析行業(yè)價值鏈，又要分析內(nèi)部價值鏈，還要逐步解析與競爭對手之間的價值鏈，這三個方面相輔相成、相互關(guān)聯(lián)。

第一，行業(yè)價值鏈，需要做到層層分析，圍繞上下游價值鏈，不斷尋找和利用降低成本的方法。根據(jù)制造業(yè)價值鏈，可以看出在原料經(jīng)營中，用戶占據(jù)上游，考慮制造業(yè)實際生產(chǎn)中需要花費大量耗材，甚至成本產(chǎn)出比高達(dá)65%左右，對此應(yīng)明晰原材料上下游關(guān)系，切實降低生產(chǎn)成本。

第二，企業(yè)內(nèi)部自身價值鏈的分析，刨除不能增值的因素，在把握企業(yè)競爭力的基礎(chǔ)上，爭取縮減成本。當(dāng)前制造業(yè)朝著現(xiàn)代化方向發(fā)展，每個產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，在生產(chǎn)流程和采用工藝上均有差異，通過獲取已分解為單獨作業(yè)的制造模式，內(nèi)部價值鏈體系反映出為用戶創(chuàng)造的價值。在價值生成的同時，企業(yè)會花費相應(yīng)的人力物力，導(dǎo)致成本增加。對于制造業(yè)需從價值活動的成本與價值入手，經(jīng)過加以優(yōu)化，發(fā)揮企業(yè)競爭優(yōu)勢，達(dá)到對成本的改善目標(biāo)。具體步驟和做法是事先確立單項價值活動，采取逐層分?jǐn)偟姆绞?，?guī)劃好對應(yīng)的分?jǐn)偝杀竞螅嘣u估價值活動，既要分析成本，又要注重客戶反饋體驗，明確各單元價值內(nèi)在聯(lián)系，采取改進(jìn)行動，增強(qiáng)內(nèi)部價值鏈協(xié)同性。

第三，制造業(yè)與其他行業(yè)一樣，面臨同行較強(qiáng)的競爭關(guān)系，對此應(yīng)深入分析競爭對手價值鏈，促進(jìn)企業(yè)的不斷進(jìn)步。制造業(yè)面臨復(fù)雜競爭環(huán)境，在當(dāng)前國內(nèi)外形勢下，需要及時認(rèn)知到自身不足，尤其是與國外發(fā)達(dá)國家相比存在很大差距，如能耗產(chǎn)量大、自動化水平低等，無法體現(xiàn)產(chǎn)品附加值和技術(shù)含金量。因此，制造業(yè)應(yīng)與時俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新，做到“走出去、引進(jìn)來”，從產(chǎn)品成本構(gòu)成和生產(chǎn)技術(shù)處著手，形成戰(zhàn)略高度，強(qiáng)化成本管控，實現(xiàn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。

3.2 成本動因法

針對成本動因法的分析，以我國造船業(yè)為例，全面分析結(jié)構(gòu)性成本動因，合理應(yīng)用執(zhí)行性成本動因。

第一，結(jié)構(gòu)性成本動因。考慮到制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動多為事先確定，期間產(chǎn)生的成本影響因素，就叫做結(jié)構(gòu)性成本動因，具有覆蓋范圍廣、時間占線長等特點，既關(guān)聯(lián)到造船業(yè)的產(chǎn)品成本，又作用于人力資源和產(chǎn)品質(zhì)量。通常來說，規(guī)模、范圍、技術(shù)都是造船企業(yè)的結(jié)構(gòu)性成本動因。

規(guī)模。規(guī)模就是指企業(yè)活動投資（研究、開發(fā)、營銷等）的規(guī)模，我國造船技術(shù)有所改進(jìn)，但仍有很大進(jìn)步空間，企業(yè)多呈現(xiàn)“小而散”的結(jié)構(gòu)，與日韓等國比較，無論是經(jīng)濟(jì)效益，還是集團(tuán)化規(guī)模，具有顯著不足。

范圍。范圍側(cè)重企業(yè)垂直程度，即為“一體化”，水平一體化離不開經(jīng)濟(jì)規(guī)模。經(jīng)過對造船行業(yè)相關(guān)價值鏈數(shù)據(jù)資料分析，當(dāng)前我國造船結(jié)構(gòu)在船用鋼板和配套設(shè)備比較欠缺，尤其是技術(shù)水平嚴(yán)重不足，主要采取進(jìn)口方式，國外進(jìn)口占比高達(dá)72%。為有效解決船用鋼板問題，需要提升國產(chǎn)配套設(shè)備率，采取宏觀調(diào)控的方式，注重與配套企業(yè)的深化合作，形成戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系，摒除不利因素，確保成本戰(zhàn)略管理目標(biāo)下的供給體系。

技術(shù)。造船企業(yè)不管身處哪個生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，離不開技術(shù)的應(yīng)用，現(xiàn)如今國外有著先進(jìn)的船舶制造技術(shù)值得我們借鑒和學(xué)習(xí)，如日本、韓國、歐美等國家。以船體分道建造方法為例，整個設(shè)備預(yù)舾裝率高達(dá)90%～95%，不管是船體分段制造，還是管件及舾裝件，均能確保無余量的制造和安裝，再加上對焊接技術(shù)的應(yīng)用，切實提高工作效率，打破傳統(tǒng)勞動密集型模式，實現(xiàn)技術(shù)密集型的良好轉(zhuǎn)變。自1980年后，我國積極學(xué)習(xí)國外先進(jìn)船舶制造技術(shù)，整體技術(shù)水平有了很大進(jìn)步，但未能全面優(yōu)化傳統(tǒng)的“分段制造”。因此，我國制造業(yè)為追求長遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)從實處改進(jìn)技術(shù)，打破落后的勞動密集狀態(tài)，實現(xiàn)各項關(guān)鍵技術(shù)的高效對接，提高關(guān)聯(lián)性和協(xié)調(diào)性，探索出一條先進(jìn)的、自動化的現(xiàn)代制造業(yè)道路。

第二，執(zhí)行性成本動因分析。對于執(zhí)行性成本動因分析，作為一種非量化指標(biāo)，其成本動因具有企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備健康狀況和員工參與情況兩大方面。一是生產(chǎn)設(shè)備健康狀況，屬于安全生產(chǎn)中一項物資技術(shù)基礎(chǔ)，影響到造船制造進(jìn)程，為確保高效造船生產(chǎn)效率，達(dá)到節(jié)省生產(chǎn)成本目標(biāo)，對此應(yīng)全程重視生產(chǎn)設(shè)備的管理及維修保養(yǎng)，主抓油壓機(jī)、船塢等基礎(chǔ)設(shè)施，為船舶建造提供必須的裝備保障。二是員工參與情況，造船企業(yè)逐漸提高自身技術(shù)水平，期間技術(shù)成本的增加，表現(xiàn)為顯性成本和隱形成本，若是員工參與情況不足，會造成工作積極性降低，難以貫徹執(zhí)行各種成本控制，對此應(yīng)做好員工動員工作，不僅要改善企業(yè)成本管理，而且持續(xù)提高企業(yè)國際競爭力。

4 戰(zhàn)略成本管理在制造企業(yè)中的應(yīng)用策略

4.1 及時更新理念，全方位落實執(zhí)行戰(zhàn)略成本管理理念

為將戰(zhàn)略成本管理全面植入到制造業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營中，事先應(yīng)強(qiáng)化觀念和理念，注重對管理方法的更新?lián)Q代。對于制造業(yè)來說，成本觀念作為基礎(chǔ)要素，直接影響到企業(yè)成本管理，對此為把握實際工作成效，需要增強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理意識，根據(jù)自身企業(yè)情況，注重安全生產(chǎn)和管理中的改革與創(chuàng)新。制造業(yè)應(yīng)根據(jù)打造的管理體系，既要樹立長遠(yuǎn)眼光，又要深入產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，按照所處的發(fā)展階段，使成本控制工作全面貫穿到整個發(fā)展過程，兼顧各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)和細(xì)節(jié)，持續(xù)推進(jìn)成本管理，提升全員認(rèn)知性。制造企業(yè)管理層應(yīng)加強(qiáng)對先進(jìn)管理理念的學(xué)習(xí)，汲取專業(yè)化、系統(tǒng)化管理知識，為戰(zhàn)略成本管理的執(zhí)行創(chuàng)造有利條件。最后，制造企業(yè)自上而下形成戰(zhàn)略成本管理體系，不斷活躍內(nèi)部環(huán)境氛圍，穩(wěn)固戰(zhàn)略成本管理，無論是在激烈化市場競爭中，還是在成本效益控制上，都要加強(qiáng)成本管理工作，使每個環(huán)節(jié)的成本控制做到有的放矢，經(jīng)過有效的普及和宣傳，充分發(fā)揮戰(zhàn)略成本管理的效應(yīng)。因此，制造企業(yè)應(yīng)在及時更新戰(zhàn)略成本管理理念的基礎(chǔ)上，調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)定位，轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略性、階段性目標(biāo)，根據(jù)實際情況，創(chuàng)建相對應(yīng)的產(chǎn)品發(fā)展及成本控制措施。

4.2 實施系統(tǒng)化、一體化成本控制管理

制造企業(yè)應(yīng)從實處出發(fā)，根據(jù)戰(zhàn)略成本管理理念，打造全方位、一體化成本控制體系。新的時代背景下，制造企業(yè)應(yīng)打破傳統(tǒng)常規(guī)，重新審視和定位戰(zhàn)略成本管理，增強(qiáng)對該理念的認(rèn)知，及時總結(jié)企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營中的問題和不足。值得注意的是，對于戰(zhàn)略成本管理的實施和推廣，除了財務(wù)人員認(rèn)真對待外，全體員工應(yīng)充分參與其中，提高員工戰(zhàn)略成本管理意識，根據(jù)企業(yè)的每一個價值活動，都要處理好成本管理和控制的關(guān)系。為提高員工工作積極性，創(chuàng)建對應(yīng)的激勵考核制度，督促戰(zhàn)略成本管理工作的高效進(jìn)行。與此同時，制造企業(yè)應(yīng)加大對戰(zhàn)略成本管理人才的培養(yǎng)，打造一支高能力、高素質(zhì)的成本管理團(tuán)隊，促進(jìn)各部門、各人員的高效對接，經(jīng)過對多樣化數(shù)據(jù)內(nèi)容的收集匯總與整理，使戰(zhàn)略成本管理工作更具有針對性。最后，制造企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理過程中，需要結(jié)合內(nèi)外環(huán)境，及時調(diào)整和改進(jìn)，確保為生產(chǎn)經(jīng)營提供全面優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，對此應(yīng)加強(qiáng)知識資本管理、人力資本管理、企業(yè)文化管理，從而為具體的成本控制和管理指明方向。

4.3 切實提高信息化技術(shù)水平

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息時代的全面到來，市場經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)多樣化的動態(tài)調(diào)整，制造企業(yè)應(yīng)打破人工操作方式，提高技術(shù)自動化、智能化水平，合理采用信息化技術(shù)，高效開展各項工作。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場復(fù)雜多變，關(guān)于制造業(yè)的發(fā)展，戰(zhàn)略成本管理工作應(yīng)不斷變革和調(diào)整，該項工作不再是單一工作，而是繁瑣復(fù)雜，涉及到眾多環(huán)節(jié)，創(chuàng)建信息工程系統(tǒng)，更加全面化、綜合化。對于信息化技術(shù)的應(yīng)用，制造企業(yè)應(yīng)從自身實際情況出發(fā)，既要注重對信息技術(shù)的研發(fā)，又要運(yùn)用信息系統(tǒng)，整合成本項目和要素，經(jīng)過有針對性的匯總，實現(xiàn)企業(yè)對成本管理的相互匹配。與此同時，依托于先進(jìn)的信息系統(tǒng)，關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的實際情況，需要綜合衡量價值鏈和成本動因，無論是在設(shè)備使用上，還是在戰(zhàn)略成本管理上，從企業(yè)整體利益出發(fā)，注入持久動力。最后，除了對信息技術(shù)的研發(fā)，還要實時擴(kuò)充信息數(shù)據(jù)，打造一體化戰(zhàn)略成本管理體系的同時，創(chuàng)建更多的信息支撐，為管理層形成決策依據(jù)提供豐富理論參考。因此，制造企業(yè)應(yīng)升級戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)，既要打造高效管理團(tuán)隊，又要擴(kuò)充高配置系統(tǒng)，考慮到當(dāng)前制造業(yè)技術(shù)水平不足，需要先改進(jìn)傳統(tǒng)手工記賬模式，循序漸進(jìn)地提高信息化水平，圍繞企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營現(xiàn)狀打造信息技術(shù)系統(tǒng)，不僅要合理運(yùn)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈，而且應(yīng)圍繞企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系創(chuàng)建信息技術(shù)平臺，促進(jìn)有效的價值活動集合，期間根據(jù)信息技術(shù)應(yīng)用情況，及時引入生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），創(chuàng)建貼合實際的財務(wù)數(shù)據(jù)共享中心，以此提高工作效率實現(xiàn)對價值鏈的升級和轉(zhuǎn)型。因此，關(guān)于戰(zhàn)略成本管理，制造企業(yè)應(yīng)確保自身良好的核心競爭力，全面推進(jìn)成本管理，管理層、各部門、財會人員、基層人員積極參與，形成競爭向的戰(zhàn)略高度，應(yīng)對潛在的成本問題，加大人力物力，及時發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略增長點，明確企業(yè)發(fā)展階段及位置，采取成本戰(zhàn)略定位舉措，改進(jìn)價值鏈體系，促進(jìn)成本管理工作的高效運(yùn)作。

5 結(jié)語

制造企業(yè)在多元化市場下，應(yīng)不斷發(fā)展和完善，打造全方位戰(zhàn)略成本管理體系，根據(jù)實際情況，調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)定位，增強(qiáng)員工成本管理意識，升級戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)。隨著信息技術(shù)在各行業(yè)領(lǐng)域的深入，制造企業(yè)應(yīng)創(chuàng)新驅(qū)動轉(zhuǎn)型升級，轉(zhuǎn)變成本管理理念，創(chuàng)新和優(yōu)化成本管理模式，做到與時俱進(jìn)、長遠(yuǎn)發(fā)展。