□ 王煜捷

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院，湖南 長沙 414699）

一、引言

隨著越來越多的農(nóng)業(yè)企業(yè)上市，財(cái)務(wù)舞弊事件也頻頻爆出，如獐子島、輝山乳業(yè)、萬福生科、北大荒等上市公司都因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊遭到證監(jiān)會(huì)處罰，嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序，加上農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性，為造假提供了更多可乘之機(jī)，因此分析農(nóng)業(yè)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出相應(yīng)的防范措施，有利于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，提高審計(jì)質(zhì)量。

二、農(nóng)業(yè)類上市公司存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于農(nóng)業(yè)類上市公司而言，生物資產(chǎn)是一項(xiàng)重要且特殊的資產(chǎn)，因其價(jià)值難以衡量、數(shù)量難以統(tǒng)計(jì)、所有權(quán)難以核實(shí)，所以生物資產(chǎn)一直是財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)［1］。

首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)為有生命的動(dòng)物或植物，具有生長發(fā)育規(guī)律不一、生長周期長的特征，其價(jià)值的計(jì)量具有不確定性和波動(dòng)性，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異較大的情況。并且生物資產(chǎn)受自然環(huán)境影響較大，當(dāng)生物資產(chǎn)在生長、存儲(chǔ)和運(yùn)輸過程中處理不當(dāng)或受周邊環(huán)境的影響導(dǎo)致變質(zhì)損毀時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲得審計(jì)證據(jù)進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的測(cè)試，所以生物資產(chǎn)的價(jià)值難以確定，一旦農(nóng)業(yè)企業(yè)利用其進(jìn)行舞弊造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)。例如振隆股份，隱藏變質(zhì)存貨，將已經(jīng)變質(zhì)的存貨堆放在注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以進(jìn)行監(jiān)盤的位置，以次充好對(duì)存貨進(jìn)行虛增，金額達(dá)7631.24萬元。還有萬福生科，其主要生產(chǎn)原料為稻米，但由于稻米受環(huán)境的影響容易變質(zhì)，所以企業(yè)應(yīng)該隨著稻米的質(zhì)量變化計(jì)提減值準(zhǔn)備，而萬福生科連續(xù)四年都沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，這顯然不符合常理。其次，生物資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)、分布廣、種類數(shù)量繁多，受自然環(huán)境影響較大，其盤點(diǎn)核查難度較高，若采取抽樣盤點(diǎn)的方式進(jìn)行監(jiān)盤，其結(jié)果不具有代表性，若采取全面盤點(diǎn)，操作難度高不具有可行性。對(duì)生物資產(chǎn)數(shù)量的監(jiān)盤是審計(jì)工作的重難點(diǎn)之一，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不采取科學(xué)有效的監(jiān)盤方法，則難以發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊。例如獐子島事件，2014年發(fā)布公告稱遭遇冷水團(tuán)，扇貝絕收，第三季度報(bào)表虧損將近8個(gè)億，2018年再次發(fā)布公告稱由于海洋溫度低，大量扇貝“餓死”，2019年財(cái)務(wù)報(bào)表第一季度虧損達(dá)4000多萬，最終證監(jiān)會(huì)利用北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)揭開了扇貝跑路和死亡的真相，確定獐子島存在利用存貨進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的行為。最后，生物資產(chǎn)所有權(quán)具有難以核實(shí)的特性，農(nóng)業(yè)企業(yè)可以將租賃資產(chǎn)、暫存資產(chǎn)冒充自有資產(chǎn)來虛增存貨，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如參仙源和龍寶參茸集團(tuán)，將采購回來的野山參汁記入生物性資產(chǎn)，虛增存貨進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

（二）收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

虛增收入是農(nóng)業(yè)類上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的常用手段之一。例如綠大地、萬福生科、新大地、振龍股份等，都通過虛增交易的手段實(shí)施財(cái)務(wù)造假。造成收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的主要原因?yàn)檗r(nóng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策和交易對(duì)象分散。

農(nóng)業(yè)行業(yè)利潤率低，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，國家為了鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)的發(fā)展，給予農(nóng)業(yè)一系列稅收優(yōu)惠政策。例如，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅，在增值稅方面，對(duì)于從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)給予部分免征增值稅，土地使用稅、耕地占用稅、印花稅也都享有稅收優(yōu)惠政策。正常的銷售收入不需要交稅，同樣虛增的銷售收入也不需要交稅，當(dāng)不需要為虛增的收入付出成本時(shí)，就為農(nóng)業(yè)企業(yè)提供了舞弊動(dòng)機(jī)。除此之外，由于缺少稅務(wù)部門的監(jiān)督，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無法通過納稅的情況來核查企業(yè)是否有多記銷售收入虛增利潤或者銷售收入異常的情況。

農(nóng)業(yè)類上市公司的交易對(duì)象多為個(gè)體戶和合作社，客戶較為分散，多為商業(yè)意識(shí)不強(qiáng)的農(nóng)民，不常使用合同和發(fā)票，導(dǎo)致缺少審計(jì)證據(jù)，即使后期通過函證的方式核查交易額大的農(nóng)戶，回函的質(zhì)量受到很大的影響。其次，由于交易對(duì)象分散且地理位置偏僻，為了便利，常有函證由公司業(yè)務(wù)員代為轉(zhuǎn)交至農(nóng)戶手中的情況出現(xiàn)，這樣回函的質(zhì)量也會(huì)受到影響。例如振隆股份，由于其客戶分布在世界各地不易被調(diào)查，振隆股份便利用這一特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)客戶和銷售合同來進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，在三年內(nèi)累計(jì)虛增營業(yè)收入高達(dá)8268.51萬元。

收入造假的手段主要有通過建立空殼公司造假，例如新中基，將番茄醬銷售給空殼公司，子公司再從其手中買回，根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查顯示，從2006年至2011年，空殼公司一直在幫助新中基銷售產(chǎn)品，虛增收入達(dá)6億元。還有通過虛構(gòu)客戶虛構(gòu)購銷合同和單據(jù)進(jìn)行造假，例如萬福生科，從訂單合同到銷售發(fā)票以及出庫單，整個(gè)交易流程的資料都進(jìn)行造假，虛構(gòu)大客戶，甚至對(duì)真實(shí)存在業(yè)務(wù)的金額大幅度虛增，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離客觀事實(shí)，實(shí)際收入只有虛假收入的五分之一左右，從2008年至2012年虛增凈利潤達(dá)2億元。

（三）成本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

首先是成本分配問題，飼料成本是農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要成本之一，對(duì)于不同周期的生物資產(chǎn)所需要的飼料品種和數(shù)量都不同，但是在實(shí)務(wù)中一些企業(yè)直接按照產(chǎn)成品數(shù)量對(duì)成本進(jìn)行平均分配，存在成本核算不規(guī)范的行為。其次是成本結(jié)轉(zhuǎn)問題，農(nóng)業(yè)企業(yè)在銷售時(shí)，通常是按照重量對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行銷售，期末結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)也應(yīng)當(dāng)按照重量結(jié)轉(zhuǎn)，若是按照數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)則會(huì)導(dǎo)致留存成本不準(zhǔn)確的情況［2］。最后是利用飼料進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。飼料是成本核算中最直接的成本，一般從個(gè)體戶或者農(nóng)民手中購買，有時(shí)缺少正規(guī)的購買發(fā)票，為了增加利潤，企業(yè)進(jìn)行偽造采購單據(jù)，減少采購量或者不入賬等行為。

（四）關(guān)聯(lián)方審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)線長、生長周期不同，關(guān)聯(lián)方企業(yè)較為復(fù)雜，容易出現(xiàn)企業(yè)利用虛擬的客戶、交易和合同來虛增資產(chǎn)。并且利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假隱蔽性強(qiáng)，加上審計(jì)方與被審計(jì)單位信息不對(duì)稱，若是企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息進(jìn)行隱瞞，審計(jì)和監(jiān)管人員很難識(shí)別其舞弊行為。常見手段有三種：一是建立空殼公司來回交易，在虛增利潤的同時(shí)隱瞞相關(guān)聯(lián)交易，二是進(jìn)行非正常業(yè)務(wù)流程的交易條款向特定組織或個(gè)人提供服務(wù)和承擔(dān)擔(dān)保，三是為了減少負(fù)債降低成本，與關(guān)聯(lián)方私下暗箱操作。例如建立8家空殼公司的紫鑫藥業(yè)，利用這8家空殼公司來回交易虛假銷售，并在信息披露中故意隱瞞了相關(guān)信息，而這8家空殼公司的實(shí)際控制人均為紫鑫藥業(yè)董事長。又例如綠大地，前后與35家關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行交易來虛增利潤，通過利用資金循環(huán)的方式來掩飾舞弊行為。還有新中基公司和新大地公司，都是利用空殼公司之間來回交易達(dá)到虛增利潤的目的，并在信息披露中隱瞞關(guān)聯(lián)方交易信息。

（五）缺乏專業(yè)型注冊(cè)會(huì)計(jì)師

應(yīng)當(dāng)對(duì)從事農(nóng)業(yè)類上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更高的要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)豐富且具有農(nóng)業(yè)相關(guān)的知識(shí)，了解農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營模式、成本的計(jì)量和結(jié)轉(zhuǎn)等。目前我國各大事務(wù)所不僅缺乏專業(yè)型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且也沒有將審計(jì)業(yè)務(wù)專門化，因此需要培養(yǎng)專業(yè)型注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

（一）存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

1.制定詳細(xì)的監(jiān)盤計(jì)劃

首先，在制定監(jiān)盤計(jì)劃前要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否有效，若無效則需要做好替代程序的準(zhǔn)備。其次，了解被審計(jì)單位所有存貨的存放地點(diǎn)和存貨數(shù)量，確定監(jiān)盤時(shí)間和監(jiān)盤人員及分工情況，盡量在一天內(nèi)完成監(jiān)盤，防止被審計(jì)單位在盤點(diǎn)期間移動(dòng)存貨虛增資產(chǎn)。最后，盤點(diǎn)方式的選擇和盤點(diǎn)時(shí)間應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行嚴(yán)格保密，并安排有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行盤點(diǎn)。

2.重點(diǎn)核查存貨數(shù)量

在盤點(diǎn)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參考去年的存貨數(shù)量，并根據(jù)上下游客戶購買和銷售的發(fā)票、倉庫的入庫單和出庫單，或者根據(jù)當(dāng)年飼料的購買量預(yù)測(cè)出存貨的數(shù)量，之后與實(shí)際盤點(diǎn)的數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，對(duì)差異原因進(jìn)行分析，若存貨數(shù)量差異較大應(yīng)當(dāng)提高警惕并及時(shí)詢問企業(yè)管理人員原因，必要時(shí)可要求再次監(jiān)盤。充分利用專家團(tuán)隊(duì)，提高審計(jì)過程的效率性和審計(jì)結(jié)果的有用性［3］。在對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，要與去年同期水平和同行業(yè)平均水平對(duì)比，檢查有無異常。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要對(duì)盤點(diǎn)差異中非正常差異的存貨提高警惕，還應(yīng)當(dāng)對(duì)長期閑置的存貨核實(shí)是否存在受損或者質(zhì)變的情況。

3.關(guān)注生物資產(chǎn)所有權(quán)

對(duì)于新繁殖出來的生物資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，可以參考往年的生物資產(chǎn)出生率和死亡率、當(dāng)年有無自然災(zāi)害和疾病的發(fā)生以及與同行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)并進(jìn)行對(duì)比，判斷企業(yè)當(dāng)年新增的生物資產(chǎn)數(shù)量是否合理。其次，對(duì)企業(yè)租賃合同、寄存合同進(jìn)行核查，必要時(shí)進(jìn)行函證，確定合同條款、租賃寄存數(shù)量是否真實(shí)有效，防止企業(yè)利用他人財(cái)產(chǎn)來虛增存貨。

（二）收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

1.執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序

關(guān)注農(nóng)業(yè)行業(yè)整體的銷售收入趨勢(shì)，與其他企業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治龉镜拿实戎笜?biāo)是否符合行業(yè)的整體規(guī)律；結(jié)合季節(jié)性、周期性等特點(diǎn)縱向?qū)Ρ确治龉窘鼛啄昝省糍Y產(chǎn)收益率等指標(biāo)有無異常波動(dòng)情況；對(duì)比收入與采購的變化，分析有無異常增高的情況。通過對(duì)上述三種情況分析之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，確定是否實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

2.落實(shí)好函證及替代程序

首先對(duì)函證的收發(fā)情況進(jìn)行控制，了解被函證單位的詳細(xì)地址和聯(lián)系電話進(jìn)行發(fā)函，防止出現(xiàn)函證由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交、進(jìn)行篡改和虛假回復(fù)的情況。其次，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)銷比例較大，往來款的余額不能代表實(shí)際的交易額，會(huì)出現(xiàn)部分往來款余額小但實(shí)際交易額大的情況，為了確保函證的真實(shí)完整，需要對(duì)往來款的余額和交易額同時(shí)進(jìn)行函證。再次，對(duì)于未回函或者回函失效的函證執(zhí)行替代測(cè)試，并檢查銷售合同、發(fā)貨單、物流運(yùn)輸信息、入庫單、發(fā)票以及銀行對(duì)賬單。最后，對(duì)回函結(jié)果進(jìn)行分析，了解回復(fù)不符函證的原因，分析并確定是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

3.重點(diǎn)關(guān)注往來款項(xiàng)

通過對(duì)往來款項(xiàng)的審計(jì)，了解企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本。首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意應(yīng)收賬款的增長率與營業(yè)收入的增長率是否相匹配，有無通過將虛增的收入在往來款項(xiàng)中的周轉(zhuǎn)，最后合法化的行為。其次，重點(diǎn)關(guān)注長期掛賬的往來款、無法獲取發(fā)票的往來款、不需要支付的往來款，對(duì)于每一筆往來款項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要做到探究其來源、落實(shí)其歸處。

（三）成本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

首先，著重檢查公司的成本分配表和成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算表，之后判斷生物資產(chǎn)的生長周期與成本的計(jì)算期是否一致，成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算方法是否合理。其次，檢查公司的飼料購買發(fā)票、購買合同、入庫單和投料記錄，對(duì)交易額大的飼料供應(yīng)商進(jìn)行函證，確定交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性。并仔細(xì)核對(duì)公司各月的飼料使用量，檢查有無出現(xiàn)異常波動(dòng)的情況。

（四）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易中是否有不符合邏輯的業(yè)務(wù)往來，比如交易價(jià)格與市場(chǎng)平均價(jià)格是否相差過大。其次，識(shí)別隱匿關(guān)聯(lián)方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)了解公司重要客戶的相關(guān)信息，判斷其與公司的控股股東和實(shí)際控制人的關(guān)系，分析是不是公司的隱匿關(guān)聯(lián)方。最后，重點(diǎn)對(duì)與企業(yè)發(fā)生大量交易額的供應(yīng)商和客戶進(jìn)行關(guān)注，詳細(xì)了解其相關(guān)信息，分析其是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是否有虛構(gòu)交易增加資產(chǎn)的情況。

（五）培養(yǎng)專業(yè)性注冊(cè)會(huì)計(jì)師

首先，將審計(jì)業(yè)務(wù)專門化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立專門針對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)小組，小組的成員應(yīng)當(dāng)有農(nóng)業(yè)類審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并且了解農(nóng)業(yè)相關(guān)的知識(shí)、了解農(nóng)業(yè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式、成本的計(jì)量和結(jié)轉(zhuǎn)以及農(nóng)業(yè)行業(yè)特點(diǎn)［5］。了解被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營情況的分析，基于此制定審計(jì)計(jì)劃、確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，還要了解在新形勢(shì)下，農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段和特征［6］。最后，有針對(duì)性地制定審計(jì)方案。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)素養(yǎng)，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，嚴(yán)格執(zhí)行分析性復(fù)核程序，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范措施。結(jié)合農(nóng)業(yè)行業(yè)特點(diǎn)，合理制定審計(jì)計(jì)劃，將有限的人員和時(shí)間分配到風(fēng)險(xiǎn)較大的部分，合理利用審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。并對(duì)行業(yè)環(huán)境和企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析對(duì)比，提高審計(jì)工作的規(guī)范性和審計(jì)工作質(zhì)量，減少審計(jì)失敗的可能性。