□文/婁金月 王佳爍

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 近年來，隨著經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展和新興技術(shù)的出現(xiàn)，會計準(zhǔn)則逐漸趨于完善。然而，會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中會出現(xiàn)各種各樣的問題，這些問題會對公司的發(fā)展產(chǎn)生不利影響，會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題逐漸成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點。本文以康得新公司為例，深度剖析會計準(zhǔn)則執(zhí)行時存在的問題，并提出完善會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的建議。

一、會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則簡言之就是對會計人員在從事財務(wù)相關(guān)工作時的規(guī)范和限制，也是一種執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。但這種標(biāo)準(zhǔn)并不是一成不變的，它會隨著環(huán)境的變化而相應(yīng)地做出調(diào)整，以適應(yīng)時代的發(fā)展。最早的會計準(zhǔn)則產(chǎn)生于當(dāng)時爆發(fā)經(jīng)濟危機的美國，隨著對會計準(zhǔn)則質(zhì)量信息的要求越來越高，會計準(zhǔn)則也逐漸完善。我國的會計準(zhǔn)則于2001年正式頒布和實施，至2022年，會計準(zhǔn)則經(jīng)歷了幾次調(diào)整和改進，逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同。其中，在2006年經(jīng)歷了范圍較大的改革和變動，對會計的信息質(zhì)量、計量、記錄和報告方面均做出調(diào)整，變動之后的新會計準(zhǔn)則與原來的舊會計準(zhǔn)則相差較大，新會計準(zhǔn)則在實質(zhì)上更加趨同于國際會計準(zhǔn)則。2014年的變動實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的全面趨同。雖然會計準(zhǔn)則在制定方面已經(jīng)越來越完善，但是企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則的過程中會遇到各種各樣的問題，有的企業(yè)甚至鉆會計準(zhǔn)則的空子進行違法違規(guī)操作。為了減少會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，分析其產(chǎn)生的根源尤為重要。

二、會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題及原因分析

會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題原因有很多，一方面是主觀為之，例如違法成本過低、準(zhǔn)則存在漏洞、準(zhǔn)則理論不完善、會計監(jiān)管不到位、注冊會計師審計不獨立等；另一方面是非主觀因素，如準(zhǔn)則制定的主要理論應(yīng)用與理解存在問題、注冊會計師職業(yè)判斷水平差、操作性差、環(huán)境變化與會計規(guī)范的差異、公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范等。

（一）違法成本過低。過低的違法成本是會計準(zhǔn)則執(zhí)行出現(xiàn)問題的主要原因之一。有些企業(yè)為了虛增收入或者粉飾報表，利用會計準(zhǔn)則進行違法違規(guī)行為，這些違法違規(guī)行為往往涉及金額重大，影響極其惡劣，不僅損害了廣大中小股東和投資者的利益，而且造成國家資源的浪費。然而，迄今為止，對這種違法違規(guī)行為的罰款數(shù)額卻較小。證監(jiān)會對康得新的經(jīng)濟懲罰是“頂格處罰”，金額僅有60萬元，相比違規(guī)帶來的巨大收益，罰款的數(shù)額簡直不值一提。從成本收益的角度看，成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于收益的，可見過低的違法成本使得一些公司在會計準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中出現(xiàn)問題。

（二）注冊會計師審計不獨立。注冊會計師的職業(yè)道德基本原則中明確說明，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)的過程中必須嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的要求，堅持職業(yè)操守，抵制利益誘惑，避免與被審計單位人員進行工作之外的過多接觸，要始終保持客觀、獨立的狀態(tài)，否則不允許承接審計業(yè)務(wù)。在康得新違法違規(guī)案例中，經(jīng)過證監(jiān)會后續(xù)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)康得新是以虛構(gòu)客戶和供應(yīng)商，營造資金體外循環(huán)的方式提高凈利潤。然而，針對這些方式，如果注冊會計師執(zhí)行了相應(yīng)的審計程序，對可能存在關(guān)聯(lián)方交易、經(jīng)營現(xiàn)金流表現(xiàn)與賬面存款不符等疑點進一步獲取新的證據(jù)，并在審計底稿中予以記錄，是很容易發(fā)現(xiàn)問題所在的。如果不是存在專業(yè)能力欠缺的問題，那么有足夠的理由懷疑注冊會計師在審計過程中存在獨立性缺失的失職行為。

（三）注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。注冊會計師要時刻保持基本的職業(yè)懷疑態(tài)度，做到不完全信任以及不對被審計單位過度依賴，才能更好地發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險點。對于不合理的地方，應(yīng)予以重點關(guān)注和警覺，并實施進一步審計程序，以獲得足夠的審計證據(jù)，出具恰當(dāng)合理的審計報告。一方面對于事務(wù)所連續(xù)審計的公司，事務(wù)所的注冊會計師要尤為注意。有些事務(wù)所自以為對被審計單位十分了解，但實際上項目組接觸新年度審計項目的時間有限，無法深入地了解和調(diào)查被審計單位。而且審計人員從幾年前就開始審計同一公司，審計人員更多的是直接復(fù)制粘貼以前年度事務(wù)所提供的審計報告的附注，并下載企業(yè)審計年度內(nèi)的賬套上財務(wù)數(shù)據(jù)和底稿，只是簡單地核對數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。通常不正確的數(shù)據(jù)一編就是一整套，只看總數(shù)是看不出問題的。瑞華會計師事務(wù)所與康得新長期保持連續(xù)審計合作關(guān)系，存在著過度信任康得新的問題。從年報財務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯不合理可以看出，瑞華的注冊會計師在審計中缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。另一方面康得新的財務(wù)數(shù)據(jù)和它的商業(yè)邏輯也不匹配。近些年，康得新的貸款額度都很大，在賬戶上顯示有大額銀行存款的基礎(chǔ)上，竟然依舊大額舉債。舉債的融資成本對于像康得新這樣的民營企業(yè)來說是很高的，融來的資金對公司來說也是十分珍貴的。公司通常會在有意向投資項目之后才去考慮對應(yīng)匹配的融資，在還沒有任何投資方向的時候就想方設(shè)法融來不少資金，讓資金存在銀行里，為銀行貢獻利息，這絕對不是民營企業(yè)的商業(yè)邏輯。除此之外，康得新業(yè)績突飛猛進，每年有很高的營業(yè)額。然而，公司雖然每年都有很多的現(xiàn)金流，但卻沒有將賺到的資金去償還債務(wù)以維持資產(chǎn)負(fù)債水平，而是依舊不斷地進行融資。這種情況是不符合商業(yè)邏輯的。

（四）公司內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部控制失效

1、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性是公司值得關(guān)注的問題。合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不僅可以使公司的經(jīng)營得到保障，也可以保障廣大中小股東的利益。一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)往往會使公司內(nèi)部出現(xiàn)混亂和獨裁的現(xiàn)象。從持股比例來看，康得新董事長鐘玉的持股比例雖然只是小部分，但是大于第二大股東至第五大股東的股份之和，成為康得新的實際控股股東。除此之外，董事長股權(quán)占比很大，身份的特殊加上持股的比例，為其利用相關(guān)信息進行財務(wù)違法違規(guī)提供了便利。

2、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部監(jiān)管嚴(yán)重失責(zé)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是實施違法違規(guī)的機會之一。康得新在董事會下設(shè)內(nèi)部審計部門和風(fēng)險控制委員會，但在實際管理中，內(nèi)部監(jiān)管部門名存實亡，以全資子公司質(zhì)押擔(dān)保為例，該決議既沒有通過股東大會決議，也沒有經(jīng)過監(jiān)事會同意。同時，公司雖設(shè)有獨立董事制度，內(nèi)部也有獨立董事人員，但在公司年報顯示獨立董事均參加公司的相關(guān)會議，并且有足夠的專業(yè)勝任能力的情況下，卻依舊出現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理等問題。面對這些問題，獨立董事竟然沒提出質(zhì)疑?？上攵?，公司的獨立董事制度沒有起到作用，公司的獨立董事嚴(yán)重失職。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及內(nèi)部監(jiān)管的失職都會導(dǎo)致會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程出現(xiàn)問題，這種問題需要完善公司內(nèi)部控制制度，改善公司的治理結(jié)構(gòu)，使不同層級和不同職位的人員相互制約、共同進步，為公司發(fā)展提供有力的支持。

（五）會計準(zhǔn)則存在漏洞

1、利用應(yīng)收賬款違法。一般來講，利用應(yīng)收賬款進行違法的最終目的是虛構(gòu)收入，收入的增多可以增加公司的凈利潤，在投資者看來，盈利的公司往往是投資的首選。在應(yīng)收賬款中，壞賬準(zhǔn)備計提工作非常重要，壞賬準(zhǔn)備的比例會影響應(yīng)收賬款的賬面價值。盡管新會計標(biāo)準(zhǔn)的范圍已經(jīng)擴大，但對具體的金額卻沒有嚴(yán)格的限制。此外，壞賬準(zhǔn)備是需要做出會計估計的，更難加以限制。有些公司虛構(gòu)應(yīng)收賬款、虛增營業(yè)收入，以實現(xiàn)利潤的增加，從而給外界展示一種良好的盈利狀態(tài)，但是通過詳細(xì)的分析和審計，這種問題是可以被發(fā)現(xiàn)的。

2、利用關(guān)聯(lián)方交易違法。在會計準(zhǔn)則中，公司可以與關(guān)聯(lián)方進行交易，但是必須在財務(wù)報告中進行詳細(xì)的披露，包括關(guān)聯(lián)方的名稱、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)以及雙方進行交易的類型和要素等。準(zhǔn)則規(guī)定的是公司應(yīng)該進行詳細(xì)的披露和描述，但由于信息不對稱，公司能夠通過隱瞞與關(guān)聯(lián)方的交易進行財務(wù)上的違法行為。康得新通過虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等虛增利潤119億元。關(guān)聯(lián)方的交易是公司經(jīng)營過程中不可避免的，這并不是一種錯誤的交易，只是由于和公司的特殊關(guān)系需要格外關(guān)注和披露。未來隨著環(huán)境的變化，將不斷完善會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)規(guī)定。

三、會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制完善建議

（一）健全公司內(nèi)部執(zhí)行機制。通過改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)可以實現(xiàn)公司相對控股模式，提高董事會的獨立性，發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督功能，加強風(fēng)險監(jiān)控機制功能，減少會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題。

1、完善公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)關(guān)系到整個公司的發(fā)展。有效的公司治理結(jié)構(gòu)可以提高企業(yè)的商譽，改善公司的所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，使公司可以長遠(yuǎn)地發(fā)展?？档眯鹿局卫碇写嬖趪?yán)重問題，股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理性以及治理結(jié)構(gòu)的缺陷為財務(wù)造假和舞弊提供了可乘之機。公司治理結(jié)構(gòu)框架，不僅包括董事會、管理層，還包括股東等利益相關(guān)者。治理結(jié)構(gòu)中各層級人員的數(shù)量占比也是不容忽視的因素，因為某一層級占比過大容易使公司陷入財務(wù)困境。完善公司治理結(jié)構(gòu)不僅要完善公司治理結(jié)構(gòu)框架，而且要明確框架內(nèi)每一層級的職權(quán)和職責(zé)，做到職責(zé)分離、互相監(jiān)督。

2、建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度和信息披露制度。公司的內(nèi)部控制制度是保障公司合法合規(guī)運營的基礎(chǔ)，無效的內(nèi)部控制制度將使公司成為一盤散沙，違規(guī)事件會層出不窮。內(nèi)部控制制度約束的不僅僅是公司的經(jīng)營流程，還有公司內(nèi)人員的行為，有效的制度可以把違規(guī)的動機扼殺在搖籃中，把不規(guī)范的行為展現(xiàn)出來?？梢姡瑑?nèi)部控制制度和信息披露制度尤為重要。

（二）加強公司外部監(jiān)管機制。公司外部監(jiān)管機制包括加強機構(gòu)監(jiān)督、加強注冊會計師審計的獨立性、完善媒體監(jiān)督。通過完善相關(guān)法律法規(guī)，提高欺詐成本和處罰力度。證監(jiān)會現(xiàn)有的處罰措施僅限于行政處罰，不涉及民事賠償，力度不大，為企業(yè)財務(wù)造假創(chuàng)造了溫床。因此，應(yīng)建立科學(xué)完善的法律法規(guī)，追究審計失誤的主要責(zé)任人，并進行民事賠償；完善民事救濟機制，放寬民事訴訟限制條件。此外，通過注冊會計師信用等級的下限，增加信用等級制度的影響。如果注冊會計師因?qū)掖螌徲嬍《艿綉土P，信用等級低于可接受的范圍，監(jiān)管機構(gòu)就可吊銷其審計執(zhí)業(yè)許可證，財政部和中注協(xié)也應(yīng)撤銷其會計資格。

1、加強外部監(jiān)管。外部機構(gòu)的有效監(jiān)管可以在一定程度上減少違規(guī)事件的發(fā)生。外部監(jiān)管機構(gòu)可以有針對性地改進系統(tǒng)設(shè)計，提高可控性。有時公司可能利用其膨脹的利潤進行財務(wù)欺詐，這樣各種欺詐活動發(fā)生在不同的行業(yè)，具有不同的特點。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)有針對性地改進不同部門的審計工作，使其與公司目前的財務(wù)特點更加相關(guān)、更具操作性。此外，即使在證監(jiān)會宣布對IPO和上市公司的財務(wù)欺詐進行重罰后，仍有約80%的注冊資產(chǎn)評估師對有財務(wù)欺詐行為的公司出具無保留的審計意見。其中一個主要原因是，出具審計報告有權(quán)將其審計范圍擴大到可以協(xié)助上市公司開展財務(wù)工作違規(guī)的一定范圍內(nèi)。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)授權(quán)公共會計師在國外進行審計，使公共會計師可以在一定程度上審計客戶和被審計公司的子公司。

2、完善媒體監(jiān)督。媒體作為輿論平臺，可以對上市公司披露的財務(wù)數(shù)據(jù)進行監(jiān)督，也可以對上市企業(yè)的管理進行科學(xué)有效的監(jiān)督。比如，權(quán)威媒體可以采取信息披露的方式，緩解存在于股東與上市企業(yè)之間的各種信息不對稱的核心問題。實踐表明，媒體已經(jīng)成為資本市場的有力監(jiān)管工具。例如，在康得新財務(wù)丑聞發(fā)生前的幾年里，媒體和內(nèi)部人士對該公司的財務(wù)資料和相關(guān)交易提出了質(zhì)疑，但由于證監(jiān)會一直在報告有關(guān)該公司的有利信息，這些質(zhì)疑一直沒有得到解答。完善媒體監(jiān)督，利用媒體監(jiān)督這一方式將個別公司的違法行為公諸于眾、當(dāng)場懲戒，使故意污損的行為得到有效的遏制，進而保護廣大中小投資者的利益。