文/文光畢 （貴州大隆藥業(yè)有限責(zé)任公司）

研發(fā)投入是否具有長(zhǎng)期性，是高新技術(shù)企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中得以存續(xù)的重要條件。我國(guó)不少高新技術(shù)企業(yè)對(duì)于產(chǎn)品、技術(shù)等研發(fā)保持長(zhǎng)期的巨額投入，逐步成為行業(yè)領(lǐng)軍者，比如華為以1427億元的研發(fā)費(fèi)用、22.41%的研發(fā)投入強(qiáng)度位居2022年民營(yíng)企業(yè)500強(qiáng)之首。對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)管理，對(duì)企業(yè)提高研發(fā)成效具有重要作用。但總的來看，大多企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除中存在問題，難以真正享受政策紅利。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除要點(diǎn)

（一）研發(fā)費(fèi)用歸集要點(diǎn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，科技創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)各行業(yè)領(lǐng)域轉(zhuǎn)型升級(jí)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)性增長(zhǎng)作出了巨大貢獻(xiàn)。為強(qiáng)化企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新能力，打造高質(zhì)量發(fā)展的科技創(chuàng)新引擎，中央及地方政府相繼出臺(tái)多項(xiàng)針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的扶持及優(yōu)惠政策，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除就是其中之一。在具體實(shí)踐中，由于存在不同的費(fèi)用歸集與核算口徑，研發(fā)費(fèi)用在諸多方面表現(xiàn)出明顯差異，增加了研發(fā)費(fèi)用的歸集難度。倘若企業(yè)財(cái)務(wù)人員無法對(duì)其進(jìn)行明確區(qū)分，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)難以獲得全面、客觀、準(zhǔn)確的歸集與核算信息，甚至無法合法合規(guī)地享受國(guó)家政策紅利。因此，在歸集研發(fā)費(fèi)用的過程中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)厘清不同口徑上的研發(fā)費(fèi)用。

研發(fā)費(fèi)用歸集與核算口徑有三種：一是會(huì)計(jì)口徑，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，凡是在研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用，如直接費(fèi)用、試驗(yàn)費(fèi)用、委托研發(fā)費(fèi)用等均應(yīng)歸集為研發(fā)費(fèi)用；二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑，其核算口徑小于會(huì)計(jì)口徑，按照國(guó)家相關(guān)管理工作指引，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算內(nèi)容具體有人工費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)用、直接費(fèi)用、委托外部研發(fā)費(fèi)用及其他費(fèi)用等；三是稅法口徑，最初的加計(jì)扣除政策扶持對(duì)象僅為符合國(guó)家規(guī)定的高新技術(shù)領(lǐng)域的行業(yè)企業(yè)，隨著國(guó)家對(duì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的日漸重視，該政策扶持對(duì)象拓展至全行業(yè)企業(yè)，國(guó)家相關(guān)部門所發(fā)布的財(cái)稅64號(hào)、119號(hào)文將研發(fā)費(fèi)用核算范圍確定為直接投入費(fèi)用、人工費(fèi)用、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用及其他費(fèi)用等[1]。

不同口徑上，研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算有如下差異：其一，對(duì)研發(fā)人員的界定不同導(dǎo)致人工費(fèi)用歸集與核算出現(xiàn)差異，比如會(huì)計(jì)口徑上研發(fā)人員指參與研發(fā)活動(dòng)的在職或外聘人員，以及相關(guān)管理人員，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑上研發(fā)人員包括所有科技人員，稅法口徑上研發(fā)人員并不涵蓋管理人員，僅指直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員；其二，對(duì)為研發(fā)活動(dòng)提供場(chǎng)所的房屋及其他建筑物的租賃費(fèi)用是否計(jì)入研發(fā)費(fèi)用有明顯差異，如稅法口徑上這部分費(fèi)用并不計(jì)入研發(fā)費(fèi)用當(dāng)中，而其他兩個(gè)口徑則恰恰與之相反；其三，對(duì)其他費(fèi)用的限額要求有明顯差異，如會(huì)計(jì)口徑上沒有限制，只需對(duì)其進(jìn)行如實(shí)記錄，而高新技術(shù)認(rèn)定口徑限額要求為小于、等于總額的20%，稅法口徑限額要求為小于、等于總額的10%。

（二）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除要點(diǎn)

國(guó)家稅務(wù)總局第40號(hào)公告對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍給出了明確規(guī)定：一是直接投入費(fèi)用方面，以經(jīng)營(yíng)租賃形式租入且應(yīng)用于研發(fā)活動(dòng)中的固定資產(chǎn)均可歸集，如研發(fā)所用的設(shè)備儀器，若其同時(shí)應(yīng)用到除研發(fā)活動(dòng)外的其他活動(dòng)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其使用時(shí)間記錄合理分配相關(guān)費(fèi)用，但凡未經(jīng)分配的費(fèi)用不能列入加計(jì)扣除行列，而研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的房屋租賃費(fèi)用也不得計(jì)入加計(jì)扣除范圍；二是折舊費(fèi)用方面，研發(fā)活動(dòng)中所應(yīng)用的儀器設(shè)備及建筑物折舊費(fèi)可按照相關(guān)政策予以加計(jì)扣除，但房屋折舊費(fèi)并不計(jì)入加計(jì)扣除范圍；三是試驗(yàn)費(fèi)用與裝備調(diào)試費(fèi)用方面，這些費(fèi)用不得計(jì)入加計(jì)扣除范圍；四是委托外部研究開發(fā)費(fèi)用方面，加計(jì)扣除政策僅限于委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人，按80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用總額；五是其他費(fèi)用方面，其他費(fèi)用包括通訊費(fèi)時(shí)不得超過研發(fā)總費(fèi)用的20%，對(duì)其他費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除，其他費(fèi)用不得超過可加計(jì)扣除費(fèi)用總額的10%，且并不涵蓋通訊費(fèi)[2]。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除中存在的問題

（一）對(duì)“三新” 標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)知不足，難以判斷項(xiàng)目立項(xiàng)是否符合標(biāo)準(zhǔn)

項(xiàng)目立項(xiàng)是研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除的首要關(guān)注點(diǎn)，而判斷項(xiàng)目立項(xiàng)主要根據(jù)項(xiàng)目的技術(shù)特征看是否符合“新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)”標(biāo)準(zhǔn)（即“三新”標(biāo)準(zhǔn)）。如果項(xiàng)目名稱不符合“三新”標(biāo)準(zhǔn)，或項(xiàng)目?jī)?nèi)容未能充分體現(xiàn)“三新”要求，企業(yè)項(xiàng)目申報(bào)就極有可能會(huì)受到嚴(yán)重阻礙，增加研發(fā)費(fèi)用歸集難度，而企業(yè)也無法通過“三新”認(rèn)定享受中央及地方的政策支持與資金補(bǔ)貼。如何實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)的準(zhǔn)確判斷，這就要求企業(yè)人員深入了解“三新”標(biāo)準(zhǔn)。然而，部分企業(yè)人員整體素質(zhì)水平不高，未能對(duì)“三新”標(biāo)準(zhǔn)形成深刻認(rèn)知與理解，難以判斷項(xiàng)目立項(xiàng)是否符合“三新”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除工作遭遇巨大障礙。

（二）研發(fā)與開發(fā)階段劃分不清晰，存在明顯混淆情況

研發(fā)費(fèi)用歸集的關(guān)鍵在于是否能夠嚴(yán)格區(qū)分研究階段與開發(fā)階段。不同階段產(chǎn)品的開發(fā)周期及其研究成果表現(xiàn)不同，而研發(fā)費(fèi)用界定及核算方式也存在明顯差異，倘若不能對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，有較大可能使研發(fā)支出的費(fèi)用化及資本化處理受到嚴(yán)重影響，從而降低費(fèi)用歸集的準(zhǔn)確性[3]。但在實(shí)踐過程中，由于對(duì)項(xiàng)目研發(fā)立項(xiàng)方面的專業(yè)知識(shí)掌握不足，再加上對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定的研讀并不深入，一些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員難以明確劃分這兩個(gè)階段。而且，受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理思想的影響，財(cái)務(wù)人員與研發(fā)人員之間缺乏緊密的溝通，未能充分了解研發(fā)活動(dòng)中的費(fèi)用情況，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用歸集存在明顯混淆情況。

（三）賬套規(guī)范性不足，費(fèi)用歸集與計(jì)算隨意性較強(qiáng)

國(guó)家要求高新技術(shù)企業(yè)規(guī)范賬套核算管理，對(duì)研發(fā)費(fèi)用按立項(xiàng)項(xiàng)目統(tǒng)一編碼錄入企業(yè)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，并根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格分?jǐn)偣操M(fèi)用，并非臨時(shí)建立輔助賬，隨意核算、分配研發(fā)費(fèi)用。但目前來看，不少企業(yè)已有賬套規(guī)范性不足，費(fèi)用歸集與計(jì)算隨意性較強(qiáng)。比如，有企業(yè)雖然按照相關(guān)制度規(guī)定設(shè)立了會(huì)計(jì)科目，但并未考慮到不同口徑上費(fèi)用歸集與核算的差異，造成所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目不具有差異化特點(diǎn)，產(chǎn)生研發(fā)費(fèi)用歸集與核算嚴(yán)重失誤的情況。具體表現(xiàn)為：將生產(chǎn)成本、售后技術(shù)支持、市場(chǎng)調(diào)查、測(cè)試分析等計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，導(dǎo)致所歸集的費(fèi)用數(shù)據(jù)過大[4]。

（四）備查資料不充分，影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策

已有政策大多要求企業(yè)歸納項(xiàng)目研發(fā)資料，并將其留存?zhèn)洳?。由于研發(fā)活動(dòng)周期長(zhǎng)且涉及范圍廣，而具體實(shí)踐中項(xiàng)目受內(nèi)外環(huán)境變化的影響而更具復(fù)雜性，導(dǎo)致研發(fā)資料的收集與整理難度較大，容易出現(xiàn)數(shù)據(jù)內(nèi)容不完善或數(shù)據(jù)造假等情況，從而影響企業(yè)的項(xiàng)目審核通過率。一旦企業(yè)項(xiàng)目無法通過最終審核，企業(yè)難以將其轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，并以此獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益[5]。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好備查資料的歸納、留存工作。然而，從當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)情況來看，不少企業(yè)備查資料并不充分，已有資料中的數(shù)據(jù)往往缺乏完整性，未能做到對(duì)研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，導(dǎo)致企業(yè)未能滿足項(xiàng)目申報(bào)要求，進(jìn)一步影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除問題的應(yīng)對(duì)策略

（一）加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，明確“三新”標(biāo)準(zhǔn)

“三新”認(rèn)定對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言具有重要意義，有利于企業(yè)推動(dòng)自身項(xiàng)目申報(bào)進(jìn)程，并享受中央及地方的政策支持與資金補(bǔ)貼，提高研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除工作成效。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合《國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展項(xiàng)目管理暫行辦法》，建立與企業(yè)特點(diǎn)相適應(yīng)的項(xiàng)目管理制度，并在制度中明確“三新”標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)建立專業(yè)管理團(tuán)隊(duì)實(shí)施項(xiàng)目研究與開發(fā)的管理、控制，促進(jìn)制度落地，通過宣傳、培訓(xùn)加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，深化各部門尤其是項(xiàng)目部門對(duì)“三新”含義的深刻理解[6]。

比如組織學(xué)習(xí)交流會(huì)，由財(cái)務(wù)部門、項(xiàng)目部門、研發(fā)部門等在研讀企業(yè)項(xiàng)目管理制度及“三新”標(biāo)準(zhǔn)后，就如何實(shí)現(xiàn)制度落地、如何按照“三新”標(biāo)準(zhǔn)判斷項(xiàng)目立項(xiàng)、如何合理劃分項(xiàng)目階段等關(guān)鍵問題進(jìn)行集中討論與交流。

（二）結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程，明確劃分研發(fā)與開發(fā)階段

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的無形資產(chǎn)部分對(duì)研究與開發(fā)階段的劃分有明確表述，指出“研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備”，“開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件”。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給出了研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但由于企業(yè)研發(fā)情況具有明顯差異化特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為指引，結(jié)合實(shí)際研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程，明確劃分研發(fā)與開發(fā)階段[7]。在此過程中，財(cái)務(wù)部門、研發(fā)部門、項(xiàng)目部門、統(tǒng)計(jì)部門等多部門間均要保持項(xiàng)目的一致性，并于各個(gè)階段按照相應(yīng)要求進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的歸集、核算與記錄。

惠州億緯鋰能股份有限公司以“正樣試制完成”作為這兩個(gè)階段的劃分點(diǎn)，正樣試制完成前為研究階段，完成后進(jìn)行評(píng)審，評(píng)審?fù)ㄟ^后由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人提交“研制總結(jié)報(bào)告”，由此正式進(jìn)入開發(fā)階段，而研發(fā)費(fèi)用此時(shí)可進(jìn)行資本化。中科創(chuàng)達(dá)軟件股份有限公司則以“立項(xiàng)申請(qǐng)”作為這兩個(gè)階段的劃分點(diǎn)，項(xiàng)目/產(chǎn)品經(jīng)理申請(qǐng)?jiān)O(shè)立“預(yù)研項(xiàng)目”，以未來即將正式開發(fā)的產(chǎn)品項(xiàng)目為對(duì)象實(shí)施關(guān)鍵技術(shù)點(diǎn)測(cè)試，從而確保項(xiàng)目的技術(shù)可行性，并不產(chǎn)生階段性成果，這一過程所產(chǎn)生的支出為費(fèi)用化支出，計(jì)入當(dāng)期損益，此為研究階段，而技術(shù)、經(jīng)濟(jì)可行性研究完成后，形成項(xiàng)目立項(xiàng)，由此進(jìn)入開發(fā)階段，項(xiàng)目/產(chǎn)品經(jīng)理提交“立項(xiàng)申請(qǐng)表”與“可行性分析報(bào)告”，相關(guān)組織進(jìn)行立項(xiàng)初步審核、各階段評(píng)審及終審，由于這一過程所產(chǎn)生的支出能夠可靠計(jì)量，因此在立項(xiàng)審批通過后將其資本化。

（三）規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實(shí)賬套核算管理

最新稅收優(yōu)惠政策對(duì)費(fèi)用化支出及資本化支出的加計(jì)扣除規(guī)定有明顯不同：前者當(dāng)期可享受100%加計(jì)扣除，后者可被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，按照其成本的200%加計(jì)扣除。研究階段，企業(yè)往往要投入大量費(fèi)用用于產(chǎn)品、技術(shù)等方面的探索，并為后續(xù)開發(fā)活動(dòng)做好前期準(zhǔn)備，由于這一階段研發(fā)費(fèi)用均為投入，因此無論在會(huì)計(jì)口徑上還是在稅法口徑上，其支出都是費(fèi)用化支出。開發(fā)階段，倘若開發(fā)成功，開發(fā)成果可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則支出有兩種可能，即費(fèi)用化支出和資本化支出，反之則支出全部費(fèi)用化。通常情況下，根據(jù)支出是否可預(yù)測(cè)、開發(fā)路徑是否確定、是否可形成功能性成果三個(gè)特點(diǎn)對(duì)這兩個(gè)階段的費(fèi)用化支出及資本化支出進(jìn)行區(qū)分，具體如下表1所示。在賬務(wù)處理過程中，企業(yè)有必要以政策為指引，結(jié)合相關(guān)制度準(zhǔn)則要求，合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，如在“研發(fā)支出”下設(shè)“費(fèi)用化支出”“資本化支出”子科目，在科學(xué)判斷研發(fā)費(fèi)用是否符合其條件的基礎(chǔ)上，進(jìn)行單獨(dú)歸集與核算，并將研發(fā)費(fèi)用與企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用進(jìn)行明確區(qū)分，從而規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實(shí)賬套核算管理。對(duì)于“費(fèi)用化支出”，于每期末將其轉(zhuǎn)結(jié)至研發(fā)費(fèi)用科目。如果無法區(qū)分研究、開發(fā)階段的費(fèi)用支出，企業(yè)應(yīng)在支出費(fèi)用化時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期損益（研發(fā)費(fèi)用）。

表1 費(fèi)用化支出與資本化支出區(qū)別

（四）提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，促進(jìn)部門有效溝通

研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生于研發(fā)活動(dòng)當(dāng)中，由財(cái)務(wù)人員完成其歸集與核算工作，但該工作以原始單據(jù)為基礎(chǔ)展開，而研發(fā)部門則是原始單據(jù)的主要提供方。對(duì)于財(cái)務(wù)人員而言，需要掌握研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)方面的專業(yè)知識(shí)，熟悉國(guó)家最新政策法規(guī)，也要與研發(fā)部門、項(xiàng)目部門等保持順暢且良好的互動(dòng)溝通，從而確保研發(fā)費(fèi)用核算統(tǒng)計(jì)的一致性、準(zhǔn)確性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)，不斷更新其知識(shí)，提升其專業(yè)能力，并加強(qiáng)信息與溝通機(jī)制建設(shè)，暢通溝通渠道，為研發(fā)費(fèi)用歸集與核算工作的切實(shí)落實(shí)創(chuàng)造良好條件。

培訓(xùn)方面，可外聘行業(yè)財(cái)務(wù)專家圍繞研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員研讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、加計(jì)扣除政策等知識(shí)內(nèi)容，了解研發(fā)費(fèi)用歸集的三種不同口徑，認(rèn)識(shí)研究階段、開發(fā)階段的區(qū)別與聯(lián)系，明確政策所需的備查資料內(nèi)容，學(xué)習(xí)有效的研發(fā)費(fèi)用歸集與核算方法，并通過考試督促財(cái)務(wù)人員查找自身培訓(xùn)學(xué)習(xí)上的不足，營(yíng)造以考促學(xué)、以學(xué)促進(jìn)的學(xué)習(xí)氛圍。信息與溝通方面，由財(cái)務(wù)部門牽頭定期組織開展分析討論會(huì)，與研發(fā)部門、項(xiàng)目部門等就當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用歸集與核算中的備查資料不充分、費(fèi)用信息失真、賬目分配不合理、會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確等問題進(jìn)行集中分析與討論，匯總各方面意見或建議，制定相應(yīng)的優(yōu)化方案。

四、結(jié)束語(yǔ)

在研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除中，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分把握三種不同的費(fèi)用歸集與核算口徑及其差異，了解哪些費(fèi)用可計(jì)入、不可計(jì)入加計(jì)扣除范圍。面對(duì)思想認(rèn)知、項(xiàng)目階段劃分、賬套規(guī)范管理、備查資料準(zhǔn)備等方面存在的研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除問題，高新技術(shù)企業(yè)有必要加強(qiáng)部門學(xué)習(xí)，使各部門尤其是項(xiàng)目部門深刻理解“三新”標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程明確劃分研究階段與開發(fā)階段，并通過優(yōu)化會(huì)計(jì)科目規(guī)范賬務(wù)處理，嚴(yán)格落實(shí)賬套核算管理，同時(shí)注重提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，促進(jìn)部門有效溝通，為企業(yè)享受政策紅利創(chuàng)造良好條件。