文/莫蕓瑞 （昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、導(dǎo)言

隨著中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)也面臨著越來越大的風(fēng)險。如何完善內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險管理，應(yīng)對不同的風(fēng)險和挑戰(zhàn)，成為了理論和實(shí)務(wù)研究的重點(diǎn)。企業(yè)作為市場參與者，在嚴(yán)峻的市場競爭中面臨越來越多的危機(jī)和不確定性，為了在風(fēng)云變幻的市場環(huán)境中更有利地?cái)U(kuò)大規(guī)模和占據(jù)市場，內(nèi)部審計(jì)工作的改進(jìn)、建立健全有效的內(nèi)部審計(jì)體系迫在眉睫。那么在這樣的背景下，企業(yè)又該如何保證內(nèi)部審計(jì)工作的順利實(shí)施呢？

本文基于對S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心進(jìn)行案例分析。習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會第一次會議講話中指出，加快形成審計(jì)工作全國“一盤棋”，要加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。內(nèi)部審計(jì)的目的在2018年新修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中被明確定義為促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。本文希望探討怎樣開展好內(nèi)部審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)工作的影響力，為該公司健全內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)并改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作提供思路。

內(nèi)部審計(jì)從以前的事后轉(zhuǎn)向事前和事中表明，不僅要把內(nèi)審作為檢查手段，還要作為控制體系，本文旨在提出任何企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)不管是在理論上還是在具體實(shí)踐中都應(yīng)該走自己的特色路線。

二、S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）公司基本情況

S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心（后簡稱共享服務(wù)中心）是S會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立的面向大中華區(qū)的內(nèi)部服務(wù)支持中心，該公司注冊資本超過 400 萬美元，于 2012 年7月正式投入運(yùn)營且以外商獨(dú)資企業(yè)的企業(yè)形式存在。共享服務(wù)中心的業(yè)務(wù)范圍與中國其他分所及實(shí)體的業(yè)務(wù)不同，是為其他分所提供內(nèi)部后臺行政性質(zhì)的支持服務(wù)并按實(shí)際工作量由各分所支付報酬，不提供任何對外部客戶的專業(yè)性質(zhì)的業(yè)務(wù)服務(wù)。公司的業(yè)務(wù)部門分為審計(jì)、稅務(wù)、咨詢?nèi)齻€部分，具體組織結(jié)構(gòu)圖見圖1。

圖1 S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心組織結(jié)構(gòu)圖

（二）公司內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)

S會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)部門按地理位置劃分為了三個區(qū)域，其中北部包括北京、大連、青島、沈陽和天津。中部包括上海、成都、重慶、杭州、合肥、南京、寧波、蘇州、武漢、西安、鄭州。南部包括深圳、長沙、廣州、昆明、廈門。

S會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)部門是管理層直接下屬的職能部門，S會計(jì)師事務(wù)所按照分所的地理位置以及工作需求，設(shè)置了北部北京、中部上海和南部深圳三個內(nèi)部審計(jì)中心。作為S會計(jì)師事務(wù)所總部的直屬審計(jì)部門，其主要工作就是對各事務(wù)所內(nèi)部的各種工作進(jìn)行評價和監(jiān)督，比如說一些大型的業(yè)務(wù)還有就是管理各分所內(nèi)部的財(cái)務(wù)等，與此同時也要監(jiān)督其他的相關(guān)部門。共享服務(wù)中心的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)由S會計(jì)師事務(wù)所上?？偛績?nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)。

（三）公司內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容

根據(jù)S會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)管理制度的相關(guān)規(guī)定得知，共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的主要工作內(nèi)容為：審查公司財(cái)務(wù)收入來源的合法性、完整性，財(cái)務(wù)支出的合法合規(guī)性和合理性；審查公司會計(jì)資料的完整性和合規(guī)性；編制和完善公司內(nèi)部審計(jì)的制度與方案；進(jìn)行合法性和合規(guī)性評估和審查；開展反職務(wù)侵占調(diào)查；編制年度內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃并組織實(shí)施和審計(jì)預(yù)算；在審計(jì)工作中，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定向外部審計(jì)提供相關(guān)支持和材料；向合伙人報告審計(jì)結(jié)果并提示風(fēng)險狀況；按照合伙人指定的任務(wù)進(jìn)行工作。

（四）公司內(nèi)部審計(jì)流程

共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)流程，主要包括計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報告、關(guān)注期后事項(xiàng)、記錄審計(jì)工作六個階段。由S會計(jì)師事務(wù)所上海總部的審計(jì)經(jīng)理在每個會計(jì)年度結(jié)束前一個月圍繞各分所的中心工作，確定審計(jì)重點(diǎn)，編寫和向合伙人提交工作報告。然后，審計(jì)經(jīng)理根據(jù)批準(zhǔn)后的工作報告，確定內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目計(jì)劃和項(xiàng)目方案。按照計(jì)劃，共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)確定審計(jì)工作內(nèi)容、責(zé)任人和時限要求，通過審計(jì)任務(wù)分解和完成任務(wù)清單，將審計(jì)方案分解為具體任務(wù)，并制定具體實(shí)施方案，在實(shí)施審計(jì)前七個工作日發(fā)出包括審計(jì)時間、范圍和目標(biāo)的審計(jì)通知書到被審計(jì)對象。內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)的需要安排恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，并明確每個人的內(nèi)審目標(biāo)和責(zé)任以及需要的資料。內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)該圍繞審計(jì)目標(biāo)來執(zhí)行審計(jì)方案、收集審計(jì)證據(jù)并將工作按要求記錄在工作底稿中。內(nèi)部審計(jì)人員在初步審查、掌握審計(jì)證據(jù)后通過分析與評價形成自己的發(fā)現(xiàn)，并于現(xiàn)場審計(jì)的最后一天匯總提供相應(yīng)有審計(jì)證據(jù)支持的發(fā)現(xiàn)并形成記錄，然后出具審計(jì)報告提交給合伙人。在與被審計(jì)部門交換意見后，下發(fā)整改清單，在對審計(jì)報告內(nèi)容或整改清單有不同意見的情況下，被審計(jì)部門可向內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)或直接向合伙人提出，但是新的審計(jì)決定和審計(jì)意見出具前，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行原有的審計(jì)意見。完成以上步驟后，團(tuán)隊(duì)對審計(jì)項(xiàng)目形成的全部文檔資料進(jìn)行整理，形成審計(jì)項(xiàng)目類檔案，并移交檔案管理人員。最后內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人對項(xiàng)目情況進(jìn)行總結(jié)。

三、S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)存在的問題

（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)

共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)存在獨(dú)立性不強(qiáng)問題，就是因?yàn)楣窘M織結(jié)構(gòu)管理模式和經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性弱兩方面因素。

1.組織結(jié)構(gòu)方面

董事是企業(yè)負(fù)責(zé)經(jīng)營決策的、在公司治理結(jié)構(gòu)中層次較高的領(lǐng)導(dǎo)，而公司內(nèi)部審計(jì)部門作為直接隸屬于董事對總經(jīng)理等管理人員進(jìn)行監(jiān)督，同時發(fā)揮檢查、評價、鑒證、咨詢等功能的部門可以保持一定的獨(dú)立性。但是因?yàn)閮?nèi)審部門在層級上來說與其他部門平行，這種組織結(jié)構(gòu)不僅無法監(jiān)督董事是否履行受托責(zé)任，還在一定程度上限制了內(nèi)部審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性。

2.經(jīng)濟(jì)方面

內(nèi)部審計(jì)部門和管理層之間本來應(yīng)該是監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系，但由于在共享服務(wù)中心的實(shí)際工作中，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)是由董事審批再由財(cái)務(wù)部下發(fā)經(jīng)費(fèi)到內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，這樣一定會對內(nèi)審的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，讓兩者之間成為互相制衡的關(guān)系。由于公司目前尚未形成完備的制度體系，經(jīng)費(fèi)暴露出的問題反映了對內(nèi)部審計(jì)部門的支持不足以保證日常內(nèi)審工作的順利進(jìn)行。

（二）公司對內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識存在偏差

有關(guān)人員對內(nèi)部審計(jì)的恰當(dāng)認(rèn)識才能構(gòu)成一個好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。但共享服務(wù)中心的管理層和基層員工在對于內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識偏差都在一定程度上讓內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容有了局限性。

1.公司管理者對內(nèi)部審計(jì)的理解不全面

公司合伙人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)就是提供一般性的合規(guī)檢查工作和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，而公司管理層董事把查漏補(bǔ)缺的期望寄托在年度的外部審計(jì)上，因而認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沒有權(quán)力檢查監(jiān)督公司的管理者。但是如果內(nèi)部審計(jì)無視企業(yè)環(huán)境，不能很好地融入公司治理當(dāng)中，就會讓增加企業(yè)價值變成一句空話。

2.公司管理者限制內(nèi)部審計(jì)工作開展

由于公司合伙人把管理者放在比內(nèi)部審計(jì)部門高一級的位置，內(nèi)部審計(jì)能夠占據(jù)的空間在內(nèi)部審計(jì)開展工作的過程中更加會被拘束，內(nèi)部審計(jì)有效性會降低，得出的內(nèi)部審計(jì)意見也會被視而不見，使得內(nèi)部審計(jì)工作開展進(jìn)入瓶頸期。

3.部分員工對內(nèi)部審計(jì)缺乏了解

根據(jù)調(diào)查，共享服務(wù)中心部分員工認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是一種檢查，不愿意合作，甚至有的員工誤以為內(nèi)部審計(jì)人員就是來找他們錯誤的，對內(nèi)部審計(jì)工作表現(xiàn)出不歡迎的態(tài)度。比如說有些員工在不同時期用不同工作方式來逃避檢查，有的員工盡可能地掩蓋問題避免問題的暴露，尤其在內(nèi)部審計(jì)工作開展時采用一套嚴(yán)格的工作方式，內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)束之后又開始平時隨意的方式。這些員工對內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)識缺乏甚至是誤解讓審計(jì)工作開展遇到很多困難，讓內(nèi)部審計(jì)人員工作的動力下降，更讓公司內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展受到限制。

（三）內(nèi)部審計(jì)未形成閉環(huán)管理

內(nèi)部審計(jì)整改機(jī)制越缺失，公司越會忽視內(nèi)部審計(jì)的整改意見，反之整改意見就能夠得到高效執(zhí)行。共享服務(wù)中心的整改機(jī)制現(xiàn)在來說是明顯存在缺陷的，原因如下：

1.未建立審計(jì)整改跟蹤機(jī)制

共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)部門為了加強(qiáng)對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的跟蹤監(jiān)督的最佳方法就是建立一個切實(shí)有效的審計(jì)整改跟蹤體制，但共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)部門不僅沒有收集并分析審計(jì)意見執(zhí)行率、整改情況達(dá)標(biāo)率，也沒有表示對屢審屢犯問題的關(guān)注，可見審計(jì)整改跟蹤機(jī)制在其內(nèi)部審計(jì)中還未實(shí)現(xiàn)。

2.未建立審計(jì)整改考核監(jiān)督機(jī)制

由于各部門負(fù)責(zé)人的工資獎金只和自己的工作內(nèi)容有關(guān)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)漏洞是否整改執(zhí)行對他們來說就變得可有可無。而且內(nèi)部審計(jì)部門也未開展過審計(jì)整改情況的檢查，導(dǎo)致公司還存在著重問題整改、輕審計(jì)意見采納的問題。由此可知，公司的審計(jì)整改效果考核機(jī)制還需大力推進(jìn)。

3.未建立責(zé)任追究機(jī)制

積極接納內(nèi)部審計(jì)意見并整改的部門得不到獎勵，拖延時間對整改意見不予理會的部門沒有受到相應(yīng)的懲罰，這一現(xiàn)象大大打擊了內(nèi)部審計(jì)的積極性。責(zé)任追究機(jī)制如果不能成為一個長效機(jī)制來梳理內(nèi)審建議的采納情況，就說明了現(xiàn)在的責(zé)任追究機(jī)制的不合理性。

（四）拘泥于成本效益原則

在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的當(dāng)今社會，內(nèi)部審計(jì)需要新的主導(dǎo)性技術(shù)及人才，作為一家主要業(yè)務(wù)是為客戶提供審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所來說，首先與創(chuàng)新保持一致是為客戶提出相關(guān)建議的前提，且S會計(jì)師事務(wù)所已在北京、上海開始了新內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的變革，如開發(fā)自己的新財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)等。共享服務(wù)中心因?yàn)槿藛T素質(zhì)不足、預(yù)算較少等原因選擇扮演觀望的角色，加上想要運(yùn)用有限的審計(jì)成本謀求內(nèi)部審計(jì)價值的最大化的原因，不愿意投入資金做新技術(shù)的實(shí)踐者。但是如果不跟隨總部更新的步伐，在上海內(nèi)部審計(jì)部門分派內(nèi)部審計(jì)任務(wù)時會造成任務(wù)完成效率效果雙低的現(xiàn)象。

四、完善S會計(jì)師事務(wù)所共享服務(wù)中心內(nèi)部審計(jì)的對策建議

（一）提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立的首要特征，權(quán)威性是內(nèi)部審計(jì)部門存在的必然條件，它們并不是沒有聯(lián)系獨(dú)立存在的，而是相輔相成、缺一不可的。因?yàn)槿狈Κ?dú)立性和權(quán)威性，共享服務(wù)中心可以通過下面量個方面來實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性和權(quán)威性的提高。

1.優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

公司內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該向總部內(nèi)部審計(jì)部門報告業(yè)務(wù)完成情況，向合伙人報告內(nèi)審職能相關(guān)工作。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)能夠盡可能地保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，也可以讓內(nèi)部審計(jì)的檢查評價功能得到最大化發(fā)揮。

2.調(diào)整內(nèi)部審計(jì)經(jīng)費(fèi)來源

合伙人應(yīng)該把S會計(jì)師事務(wù)所商務(wù)服務(wù)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)費(fèi)的劃撥權(quán)交給總部的財(cái)務(wù)部門，且不把內(nèi)審經(jīng)費(fèi)的多少與公司該年度效益扯上關(guān)系。同時公司內(nèi)部審計(jì)人員的工資補(bǔ)貼等也應(yīng)該由總部財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)審批下發(fā)。

（二）合理擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的范圍

以前由S會計(jì)師事務(wù)所上海總部對各分公司進(jìn)行的審計(jì)主要目的是查錯防弊，主要內(nèi)容包括對會計(jì)憑證、賬簿、報表真實(shí)性合規(guī)性的審查。對于共享服務(wù)中心來說，內(nèi)部審計(jì)面臨的來自各方面的要求越來越多，也推動著內(nèi)審朝著曾經(jīng)未涉足過的區(qū)域前進(jìn)，比如說戰(zhàn)略審計(jì)、人力資源審計(jì)、業(yè)務(wù)流程審計(jì)等。公司擴(kuò)大自己內(nèi)部審計(jì)的范圍不是去代替公司里其他職能的工作，而是聯(lián)合公司里其他力量共同提高內(nèi)部審計(jì)的效率和效益。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)整改的有效性

考慮到內(nèi)部審計(jì)問題屢審屢犯的現(xiàn)象，從以下兩個角度出發(fā)，解決內(nèi)部審計(jì)整改的落實(shí)難問題：

內(nèi)部審計(jì)部門在強(qiáng)化整改督導(dǎo)檢查的同時，還要重視審計(jì)問題的歸責(zé)，做到有的放矢，從根源拔出隱患。問題整改更是審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)，建議建立問題跟蹤臺賬，明確時限和責(zé)任人。當(dāng)然這需要預(yù)先把問題分析透徹，把原因找準(zhǔn)，把解決方案制定得務(wù)實(shí)科學(xué)可行。而且內(nèi)部審計(jì)問題整改還未與人事績效考核進(jìn)行有效掛鉤，致使管理層缺乏足夠動力去推進(jìn)整改落實(shí)工作，對此應(yīng)推進(jìn)審計(jì)問責(zé)制，事前明確職責(zé)劃分，事后將責(zé)任分層級細(xì)化，明確歸責(zé)，落實(shí)整改；將整改的進(jìn)度和效果納入相關(guān)部門的考核體系，并將內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎懲所有員工和相關(guān)決策的重要依據(jù)，提高部門整改的動力，促進(jìn)審計(jì)成果向管理績效的有效轉(zhuǎn)化?？傊?，有效整改環(huán)境基礎(chǔ)的構(gòu)建比問題查處更重要，敬畏之心和規(guī)則意識可以規(guī)避更多的風(fēng)險，而一個個孤立的問題并不能有效提升管理，只是粉飾內(nèi)審業(yè)績的話，對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)意義影響有限。

（四）以科技與人才驅(qū)動內(nèi)部審計(jì)

科技正在改變整個內(nèi)部審計(jì)的人才模式。人才的稀缺性主導(dǎo)著科技決策，反之也亦然。日常運(yùn)營中因不同的技能而產(chǎn)生新的技術(shù)，因此需要內(nèi)部審計(jì)人員掌握新的技能。在某些情況下，現(xiàn)在很多有內(nèi)部審計(jì)人員完成的機(jī)械性工作可以由科技代替從而使現(xiàn)在的內(nèi)審部門有余力和機(jī)會去關(guān)注需要人工判斷的高風(fēng)險領(lǐng)域。

1.提高公司內(nèi)部審計(jì)科技成熟度

對于共享服務(wù)中心來說，協(xié)作、數(shù)據(jù)提取、分析及自動化對內(nèi)部審計(jì)的流程和方法論產(chǎn)生了切實(shí)的影響。在內(nèi)部審計(jì)從無到有的設(shè)計(jì)過程中，需要將技術(shù)投入在以下幾個方面：（1）高效的資料共享；（2）風(fēng)險評估和審計(jì)計(jì)劃；（3）抽樣測試；（4）報告和實(shí)時監(jiān)控。我發(fā)現(xiàn)，如今公司傳統(tǒng)技術(shù)使用較多而先進(jìn)技術(shù)使用較少，這些新技術(shù)是解決復(fù)雜問題和體現(xiàn)內(nèi)審部門在科技時代保持其價值的保障。

2.建立良好的人才吸引與培訓(xùn)模式

人才是將發(fā)展步伐推進(jìn)為變革步伐的關(guān)鍵變量，所以公司應(yīng)該同步考慮科技及人才的發(fā)展，并尋找有技術(shù)特長的人才。內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的每一個成員都需要一定程度的技術(shù)專長，比如說如何將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為商業(yè)策略等。所以公司還可以通過培訓(xùn)策略使團(tuán)隊(duì)每個成員得到進(jìn)一步的提升，比如說實(shí)施輪崗計(jì)劃、團(tuán)體比賽和其他培訓(xùn)機(jī)會。