黃?！O曉瑜　李想　李志翚　馮敏　王皓南

目前，國內外許多學者都將作業(yè)成本方法用于醫(yī)院的成本管理，但是由于作業(yè)成本核算項目多、工作量大，費用的分配也十分煩瑣，不同的醫(yī)療項目運作過程也不盡相同，在醫(yī)院推行作業(yè)成本管理時，常常難以取得理想的效益。因此，在公共醫(yī)療機構的成本管理中，筆者運用了一種改進的作業(yè)成本方法，也就是近來所提出的以時間為基礎的作業(yè)成本計算方法。利用時間因子作為成本動因，估算作業(yè)成本，能夠實現作業(yè)成本的自動分配，有效地解決了成本高、工作量大、模型更新困難等問題。

估時作業(yè)成本法相關概述

一、估時作業(yè)成本法的定義

在管理費用的分配上，先根據各活動項的資源消耗來確定各活動的資源，再根據不同的客戶、產品和訂單的消耗量來進行分配。該方法可以有效地解決傳統(tǒng)的標準費用計算方法在成本信息上的可追溯性、產品成本信息的真實性和準確性等方面的缺陷。但是，由于其自身的缺陷，在實際操作中，采用作業(yè)成本法進行成本管理的企業(yè)寥寥無幾。

作業(yè)成本估算法是卡普蘭和安德森將“時間”的概念創(chuàng)造性地引進到作業(yè)成本法中而形成的一種新的成本計算方法。評估作業(yè)成本法（TDABC）是一種以單位工作的能力成本為基礎，通過對其進行時間估計，以達到有效地分配資源的費用，并對其進行核算。該方法只考慮了時間因素，把“生產費用”與“生產消耗資源”這一概念結合起來。該方法把公司的能力費用比率乘以估算的時間，得到的結果就是整個成本目標的費用。

二、估時作業(yè)成本法的原理

估算作業(yè)成本法與常規(guī)作業(yè)成本法最大的不同之處是，評估作業(yè)費用不需以產品的生產過程為基礎。它僅僅是把成本驅動的要素整合到時間要素中，并且把資源的成本分攤到產品、訂單、服務和客戶。在計算各費用目標的資源消耗時，采用作業(yè)成本估算法僅需估算各作業(yè)的能力費用及有效能力。能力費用比率是指生產費用與生產效率之比，是單位或操作中心在其所消耗的資源費用中所占的百分比。每項作業(yè)的能力使用情況也叫作單位作業(yè)時間。該方法可以是經理的工作經驗，也可以是項目實施人員的觀察結果，顯示出每個作業(yè)花費的時間和費用。乘以這兩個因素的結果就是費用目標或行為所要分擔的全部資源費用，也就是費用動因比率。

作業(yè)成本估算法的執(zhí)行主要包括建立時間方程模型和計算單元時間費用。單位工作時間與實際工作時間之積即為單位工作費用。以前的作業(yè)成本法是不能完成某些復雜作業(yè)的，而采用了時間方程式來分解這些復雜的作業(yè)，可以很好地解決這個問題。該方法將復雜任務中的各個子任務分別標注為不同的可變變量，并對其進行匯總，從而得到任務所需要的總時間。該時間方程式是這樣的：

T=t₀+t₁*X₁+t₂*X₂+······+t_k*X_K+······+t_p*X_p

t0為某作業(yè)消耗的固定時間；t_1-k為各項時間動因的單位時間消耗；X_1-k為各項時間動因，當發(fā)生時間動因k時，取值為1，當不發(fā)生時間動因k時，取值為0；p為完成某項作業(yè)可能需要的時間動因數量。

三、估時作業(yè)成本法的實施步驟

計算產能成本率。產能成本率等于某一成本中心投入的全部資源成本（總成本），除以該成本中心的有效產能（即扣除休假、培訓、會議等時間）。

建立時間方程。估計各成本對象（各項作業(yè)）需要的單位產能消耗（消耗的作業(yè)時間）。

資源分配。結合上一步計算的產能成本率，把各項資源成本分配到成本對象上，即產能成本率乘以作業(yè)時間。

醫(yī)院成本核算存在的問題

當前，醫(yī)院成本核算多采用部門成本法，其成本信息僅反映各科室的支出情況，而非各科室。但是醫(yī)院必須依據特定的醫(yī)療計劃的費用―收益分析來進行醫(yī)療資源的配置。從這一點可以看出，目前醫(yī)院的醫(yī)療費用信息與其所需要的費用數據相比，還相去甚遠。

一、成本核算體系不完善

合理的成本會計能夠為企業(yè)的經營決策提供有用的信息，為企業(yè)進行成本管理提供依據。然而，根據上述分析， X醫(yī)院尚未形成一套成本綜合管理體系，即成本信息收集、成本信息反饋、績效指標考核和評估結果綜合運用。其成本管理的核心仍是部門費用的核算，存在著嚴重的滯后和不完整。

二、成本核算不準確、不充分

通常，成本是根據收入和工作量進行的。分配標準太過單一，與部門結構錯綜復雜。費用匯總的范圍還不夠完善。X醫(yī)院在做科室費用的時候，并沒有將行政、后勤科室的費用都納入具體的醫(yī)療項目中，而是單純地進行了匯總，導致費用核算不到位，無法滿足全面成本核算的需要。

三、成本核算認識不足、成本意識薄弱

公立醫(yī)院作為政府開辦的醫(yī)院，其物價收費受國家省市物價相關文件的控制，只能按政府指導價格執(zhí)行，自主定價的項目非常有限，政府物價工作人員多為非醫(yī)療專業(yè)背景，定價時對其定價的項目不甚清楚，定價金額難免有失公允，不能體現醫(yī)務人員的實際工作價值，也受其公益性限制，定價金額普遍偏低，甚至有的醫(yī)療服務價格幾十年不變，嚴重偏離現實。公立醫(yī)院與企業(yè)相比價格受政府管控較嚴，一旦發(fā)現違規(guī)倒推幾年收費幾倍罰款，自主空間極小，價格方面沒有優(yōu)勢可言。

四、醫(yī)技科室績效考核多以工作量為依據，成本因素弱化

當前，醫(yī)院科室在醫(yī)院的業(yè)績評價中存在著較弱的成本控制意識。通過對各個醫(yī)技科室的業(yè)績進行對比分析，發(fā)現各個科室之間的績效薪酬存在著很大的差距，業(yè)績報酬往往與其當月的工作量成正比，工作量越大，業(yè)績報酬越高。但由于各科室所涉及的醫(yī)療技術項目不同，其費用也存在較大差別。

五、成本信息無法體現出醫(yī)院資源的利用效率

目前的醫(yī)院費用報表中，雖然只記載了各個科室的費用支出，卻不能反映各個科室的使用情況，因此，即使可以通過多年的資料來進行成本支出的縱向對比，但是這并不能反映出各個部門的資源使用效率。在實踐中，資源的有效利用效率不可能達到100%。所以，不能全面掌握各行業(yè)的資源使用狀況，就不能以可視化的方式將各部門的閑置資源進行可視化。只有掌握了各科室的資源使用情況，醫(yī)院管理人員才能充分利用這些資源，找到節(jié)約的辦法，從而進一步提升醫(yī)院的管理水平。

估時作業(yè)成本法的具體應用

估時作業(yè)成本核算必須針對醫(yī)療項目的每項活動。在這種情況下，有必要全面深入地闡明各科室的醫(yī)療項目和項目流程。因此，本文作者在超聲科進行了現場觀察，借用了科室內部管理的相關資料，在對科室醫(yī)療項目和項目流程有一定了解的基礎上，與科室醫(yī)務人員進一步探討，以確保估時作業(yè)成本法能夠在超聲波部門成功實施。

一、確定成本中心和作業(yè)中心及作業(yè)

本文將超聲科作為成本核算的對象，超聲科作為一個成本中心。由于科室醫(yī)療項目不同，成本對象差異很大。通過以上描述，超聲科提供的醫(yī)療服務可以具體分為四類：常規(guī)超聲、婦產科超聲、心臟超聲和超聲引導。

根據現場觀察的內容和專家的建議，超聲室的超聲項目可分為四個主要操作流程：窗口預約登記、呼叫和分診、超聲檢測、打印診斷報告。

根據每個操作過程的相關性和醫(yī)務人員的技術內容，將其進一步簡化為三個操作：協助、檢查和報告，將超聲科劃分成協助作業(yè)中心、檢查作業(yè)中心、報告作業(yè)中心三個作業(yè)中心。其中，檢查和報告是反映超聲服務技術內容的關鍵流程。

根據作業(yè)中心完成的工作性質，將協助作業(yè)中心劃分出預約登記和報告分發(fā)兩個作業(yè)；將檢查作業(yè)中心劃分出體位擺放溝通和超聲檢查兩個作業(yè)；將報告作業(yè)中心劃分出報告撰寫一個作業(yè)。

二、確認和計量耗用的資源

醫(yī)療服務項目涉及的成本可以分為兩個模塊：第一，直接成本，可以直接計入項目成本；第二，間接成本，即需要使用估時作業(yè)成本法將其間接分配給特定的項目成本。根據醫(yī)院和超聲科醫(yī)務人員的成本核算，超聲科的主要成本包括：工資、上期績效、衛(wèi)生材料、房屋折舊及維修費、設備折舊費、辦公費、水電費、設備維修費、夜班費、伙食費、分攤的管理費等。

根據表1，本月超聲科的總成本為1092523元，需要核算的間接成本為192188元。工資（含社會保險及福利待遇）、上期績效、夜班費、伙食費屬于直接成本，按照各作業(yè)工作人員實際金額歸集；房屋折舊及維修費按照房屋面積分攤給各作業(yè)；設備折舊費、設備維修費按照各作業(yè)設備實際發(fā)生額歸集即可；水費、辦公費可按科室人員數量分攤到各作業(yè)；電費按各設備功率及開機時間計算；分攤的管理費先按照醫(yī)療設備成本分攤一半，再按照各作業(yè)人數平均分攤一半；衛(wèi)生材料不能重復使用，屬于一次性產品，醫(yī)務人員每次檢查時基本需要一副一次性手套、一張床墊、一定量的耦合劑等。因此，在進行具體項目檢查時，可以根據實際使用情況或定額標準直接核算衛(wèi)生材料的消耗。

估時作業(yè)成本法在超聲科運用的建議

從本文的研究結果來看，評估作業(yè)成本法在醫(yī)院的成本管理中有著不可替代的優(yōu)越性。為在醫(yī)療機構中推廣應用評估工作成本法，本文從以下幾個方面對企業(yè)的成本管理進行了探討：

首先，完善企業(yè)的成本會計體系。醫(yī)院的組織結構是其發(fā)展的關鍵。健全的組織結構主要表現為各部門的功能與責任。在完善組織結構的過程中，要注意上下兩個部門的精簡、功能的完整、各個機構責任的清晰。在醫(yī)院推行評估作業(yè)成本法時，必須完善醫(yī)院的資料，包括容量估算、成本資訊及其他財務資料。在此背景下，企業(yè)內部的協調和合作就顯得尤為重要。一是建立獨立的成本會計團隊，由領導和工作人員組成，領導作為組織實施的領導，對財會小組進行理論與實際的指導。二是強化各科室的綜合能力，提升工作效率，將主要業(yè)務和有關資料有效地匯總和傳達到財務部。三是強化財會的輔助工作，組織員工到多個科室進行多個崗位的訓練，使之既能了解本部門的業(yè)務，又能幫助財會小組更好地完成其他工作。

其次，引入成本核算的人才。醫(yī)院成本管理的情況直接關系到醫(yī)院的成本核算，而高質量的成本會計既要有正確的成本計算方法，又要有高素質的會計人員來保證。建立醫(yī)院成本會計制度，絕非一朝一夕之功，亦非草率之事。應當加強對成本核算體系的關注。引進優(yōu)秀的人才，可以使人數和力量都得到提高。人才是醫(yī)院提升自身能力的一種重要資源。此外，還要進行全院評估作業(yè)成本法的相關理論知識的學習，以提高全體職工對評估作業(yè)成本的認識。

文章采用文獻研究法、實地調研法，通過對某公立醫(yī)院超聲科的實地調研分析，總結其在成本核算方面存在的問題，提出采用估時作業(yè)成本法的對策。介紹估時作業(yè)成本法的原理及步驟，計算作業(yè)中心成本并提出運用建議。估時作業(yè)成本法是國際上先進的管理會計方法，目前在醫(yī)院管理方面應用還比較少，但其科學的可行性及計算的便利性，可為醫(yī)院管理者提供更加精準的成本核算數據，有利于成本管控，對完善醫(yī)保支付方式測算及建立醫(yī)療價格動態(tài)調整機制提供數據支撐和決策依據具有理論及現實意義，是一項值得深入研究及廣泛推廣的成本核算方法。