李 英

〔恩龍實(shí)業(yè)（嘉興）有限公司 浙江嘉興 314031〕

作業(yè)成本法，興起于20世紀(jì)70年代的美國、英國等西方發(fā)達(dá)國家。隨后，國內(nèi)企業(yè)也逐步應(yīng)用，并針對自身的具體運(yùn)行狀況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與改善，達(dá)到較為良好的經(jīng)濟(jì)效益。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)開始在我國大部分企業(yè)中應(yīng)用，期望利用這種方法對企業(yè)生產(chǎn)成本進(jìn)行合理控制，借此來提高企業(yè)的整體效益。

合理的經(jīng)營成本與管理水平是增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵，真實(shí)可信的成本數(shù)據(jù)才符合企業(yè)管理者的要求；相反，基于丟失或者出錯的成本數(shù)據(jù)將無法對存貨價格進(jìn)行正確估算，最后使企業(yè)成本管理策略失靈、財務(wù)扭曲。鑒于此，選用正確的成本方案，有助于企業(yè)實(shí)施成本管理，為商品的最終價格提供正確指導(dǎo)。

一、作業(yè)成本法含義

作業(yè)成本法，是在一個企業(yè)以“作業(yè)耗費(fèi)各種資源、生產(chǎn)耗費(fèi)作業(yè)”為依據(jù)，首先依照資源動機(jī)將資源支出回溯或分?jǐn)傊粮鞣N作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)價值，然后依照作業(yè)動因，將作業(yè)成本回溯或分?jǐn)傊粮鞒杀卷?xiàng)目，最后再做出作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果的企業(yè)管理方式。各種類型的工作匯總了企業(yè)的日常運(yùn)作流程，每進(jìn)行一個工作，都有資源被消耗，當(dāng)采用作業(yè)成本法后，所有間接成本都先要?dú)w集到作業(yè)中去，之后再根據(jù)總成本動因分?jǐn)偟酱_定的成本費(fèi)用范圍，計(jì)算出每個產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)的間接成本。在使用作業(yè)成本法時，間接成本都要?dú)w集到作業(yè)中心去，再依據(jù)成本動因分配到指定的成本對象，計(jì)算出每個產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)的間接成本。

二、作業(yè)成本法的適用對象及核算原理

（一）作業(yè)成本法的適用對象

作業(yè)成本法的適用對象，首先從其成本結(jié)構(gòu)看，機(jī)械化程度較高，大量使用數(shù)控設(shè)備，間接成本占總成本比例較高的企業(yè)，適合作業(yè)成本法的應(yīng)用。這類企業(yè)間接成本分配比例基本上都是單一標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)出數(shù)量多的產(chǎn)品會被分?jǐn)偟捷^多的間接費(fèi)用，作業(yè)成本法的分配方式能夠較好地解決此類問題。其次，從產(chǎn)品品種看，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種繁多，種類復(fù)雜，工藝技術(shù)水平繁雜的，適用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法能夠區(qū)別技術(shù)服務(wù)等消耗的資源，在多種產(chǎn)品間的分配，反映出產(chǎn)品成本的真實(shí)情況。

（二）作業(yè)成本法核算原理

作業(yè)是作業(yè)成本法的核心，首先要識別企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要耗費(fèi)資源的所有作業(yè)，通過資源動因?qū)①Y源分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，再通過作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去。由此可以看出，作業(yè)作為中間環(huán)節(jié)，對于作業(yè)成本法至關(guān)重要。在其核算過程中，產(chǎn)品成本由三個種類的成本組成：一是直接成本，無需分配直接計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本；二是可追溯作業(yè)成本，可以通過固定的作業(yè)，再考慮成本動因，分配至產(chǎn)品成本中；三是不可追溯作業(yè)成本，指的是沒有固定的作業(yè)中心，但是可以通過設(shè)定一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，將其消耗的資源分?jǐn)偟礁黜?xiàng)產(chǎn)品中。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法對比分析

（一）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法對比分析

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的相似之處在于：兩者均是按照企業(yè)的制度規(guī)定，將某一時期發(fā)生的資源消耗分配到各項(xiàng)產(chǎn)品中去，并且對于直接成本的歸集方式二者是相同的，均為直接計(jì)入產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別，主要體現(xiàn)在對間接成本分配依據(jù)的選擇上（見表1）。

表1 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法適用的企業(yè)類型不同

傳統(tǒng)的成本法，比較適于生產(chǎn)批量大、產(chǎn)品種類少、直接費(fèi)用比例較大，但間接費(fèi)用比例較小的企業(yè)，而且間接費(fèi)用的發(fā)生也同產(chǎn)品工人工資、生產(chǎn)工人工時或機(jī)器設(shè)備工時等密切關(guān)聯(lián)。而作業(yè)成本法更有利于個性化、小批量和非經(jīng)常性的個性化生產(chǎn)的企業(yè)。

隨著國際市場的進(jìn)一步發(fā)展與完善，企業(yè)可以供應(yīng)的產(chǎn)品種類與定制型商品也逐步擴(kuò)大。但更多的顧客期望可以得到優(yōu)質(zhì)的個性化產(chǎn)品，這不但需要重新審視企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)能，同時還對傳統(tǒng)成本法提出了挑戰(zhàn)，但作業(yè)成本法核算成本費(fèi)用時，考量各種因素的全面性也相對科學(xué)與準(zhǔn)確。

（三）作業(yè)成本法優(yōu)勢

1.顯著提升成本核算準(zhǔn)確性

傳統(tǒng)成本法是通過單一的分配方式進(jìn)行成本核算，分配到產(chǎn)品中的費(fèi)用實(shí)際上可能與產(chǎn)品毫無關(guān)聯(lián)，而作業(yè)成本法通過成本動因的方式，能夠?qū)⑴c產(chǎn)品產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用精準(zhǔn)地分配到對應(yīng)產(chǎn)品中去，顯著提升了成本核算的準(zhǔn)確性。同時，作業(yè)成本法還能夠?qū)⑵陂g費(fèi)用通過成本動因分配到對應(yīng)產(chǎn)品成本，核算范圍較傳統(tǒng)成本法有較大程度的拓展，使成本核算更加全面、系統(tǒng)。

2.強(qiáng)化企業(yè)管理效率

作業(yè)成本法在實(shí)施過程中，需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程，建立作業(yè)中心成本庫，排查各項(xiàng)作業(yè)的同時，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對于非增值作業(yè)，企業(yè)可以分析產(chǎn)生的原因并對其進(jìn)行控制；對于增值作業(yè)，企業(yè)可以擴(kuò)大其應(yīng)用價值，以此提升企業(yè)成本管理水平，優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營流程。

四、企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法存在的困難

（一）員工缺乏執(zhí)行力

部分企業(yè)的成本核算方法一直延續(xù)使用傳統(tǒng)成本法，目前關(guān)于產(chǎn)品成本的分析也多依托于此進(jìn)行。如果忽略產(chǎn)品成本核算正確性，以及企業(yè)將來在市場環(huán)境中的競爭力，企業(yè)大多數(shù)員工會更適應(yīng)當(dāng)前的方式。對于管理層而言，原來的方法已經(jīng)成為固定模式，幾乎不再需要繼續(xù)投入，也不需要承擔(dān)因?yàn)槌杀竞怂惴绞降母淖兌o企業(yè)帶來的風(fēng)險。對于財務(wù)人員而言，傳統(tǒng)的成本會計(jì)流程簡單易懂，這種心理導(dǎo)致其他部門人員在接觸作業(yè)成本法時有抵觸心理，不愿配合執(zhí)行作業(yè)成本法的相關(guān)工作，這種情況會大大影響作業(yè)成本法在家具企業(yè)的實(shí)施效率及成本核算的準(zhǔn)確程度。

實(shí)際上，家具企業(yè)大部分員工的專業(yè)知識都無法滿足作業(yè)成本法的要求，財務(wù)人員必須成為復(fù)合型人才，精通財會知識的同時，還要了解生產(chǎn)有關(guān)內(nèi)容，才能準(zhǔn)確劃分成本動因，準(zhǔn)確辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)等。同時，非財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)成本控制常識。因此，執(zhí)行力是作業(yè)成本法應(yīng)用的重要一環(huán)。

（二）初期的投入成本較高、風(fēng)險壓力大

成本會計(jì)核算方式的改革對家具企業(yè)而言更具挑戰(zhàn)性，這主要體現(xiàn)在較高的初始投資成本和較高的風(fēng)險。實(shí)施作業(yè)成本法需要所有員工提高對家具企業(yè)整體狀況的認(rèn)識，所有員工全部參與其中，并緊密合作以設(shè)計(jì)和維護(hù)作業(yè)成本法核算系統(tǒng)，這些均需要較高的初期投入。如用于員工的基本和專業(yè)培訓(xùn)，及重新聘請具有作業(yè)成本法應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)的員工的支出會增加初期投入；作業(yè)成本法流程的復(fù)雜性還會用到硬件設(shè)施，也將是非常大的一筆投入。因此，初始工作會帶來較高的初始投資，高昂的初始成本和無法客觀、準(zhǔn)確地計(jì)量作業(yè)成本法能夠帶來的效益，會給家具企業(yè)未來發(fā)展帶來風(fēng)險。

（三）成本動因的選擇存在困難

通過對家具企業(yè)作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建進(jìn)行了解，可以看出成本動因的選擇在實(shí)際應(yīng)用中非常復(fù)雜，主要存在以下兩個困難：首先，作業(yè)中心是作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)和核心，很大程度上影響著作業(yè)成本最終的計(jì)算結(jié)果，對于分析和選擇成本動因非常重要。然而，家具企業(yè)的生產(chǎn)過程煩瑣，導(dǎo)致產(chǎn)生大量的作業(yè)及劃分作業(yè)中心十分困難。此外，成本核算人員根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)，分析和確定作業(yè)時沒有確定的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參考，導(dǎo)致作業(yè)中心的選擇非常主觀。其次，成本動因的確定比較主觀，成本動因?qū)Τ杀竞怂阌绊憳O大，這需要家具企業(yè)的財務(wù)人員對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程及工藝流程全面梳理分析，家具企業(yè)的作業(yè)數(shù)量較大，梳理過程也非常復(fù)雜，需要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)分析，跟蹤符合成本效益原則的最相關(guān)成本動因是極其困難的。因此，成本動因的確定是非常困難的。

（四）現(xiàn)有制度體系無法有效促進(jìn)作業(yè)成本法的實(shí)施

企業(yè)提升會計(jì)信息質(zhì)量和盈利能力，需要符合企業(yè)自身發(fā)展的制度管理體系。自企業(yè)成立，家具企業(yè)都是使用定額工時作為成本核算的基礎(chǔ)，是各生產(chǎn)車間控制產(chǎn)品成本的主要依托，但是如果使用作業(yè)成本法，員工主要的關(guān)注點(diǎn)會轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)，而不是定額工時或數(shù)量，由此原來的績效考核辦法將不再適用于作業(yè)成本法，也無法影響員工的工作態(tài)度，更不能加強(qiáng)作業(yè)成本法在家具企業(yè)的應(yīng)用效果。傳統(tǒng)的成本管理著眼于降低成本和提高效率，而沒有取得其他方面的提升。作業(yè)成本法的應(yīng)用主要是為了降低產(chǎn)品成本，重視成本管理，并明確責(zé)任主體，因此，傳統(tǒng)的成本管理制度無法適用在作業(yè)成本法上。

五、企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法困難的成因

（一）硬件系統(tǒng)不夠先進(jìn)

在企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法的過程中，信息收集難和過程再造復(fù)雜的主要因素是其硬件系統(tǒng)不完善。而企業(yè)如果要成功地進(jìn)行作業(yè)，必須收集和管理大量的信息，同時，由于生產(chǎn)制造流程越來越繁雜，對成本核算就顯得越來越煩瑣。以我國目前的狀況而言，硬件設(shè)備同國外相比仍然有較大的差異，如果按照過去傳統(tǒng)的方法來實(shí)施成本核算，將出現(xiàn)更多的問題，因而必須依靠較為完善的電子計(jì)算機(jī)和其他硬件設(shè)備來對該項(xiàng)任務(wù)進(jìn)行保障。但許多企業(yè)的硬件技術(shù)比較落后，并沒有充分適應(yīng)作業(yè)成本法在使用中的需要，使成本受技術(shù)和其他因素的制約，盡管多數(shù)企業(yè)已開始重視硬件技術(shù)的改進(jìn),但還是不能取得良好的成本效益。

（二）適用的內(nèi)外部環(huán)境還未完全形成

作業(yè)成本法不能在企業(yè)內(nèi)部正常執(zhí)行，并實(shí)現(xiàn)其降低生產(chǎn)成本的效果，其適用的內(nèi)部條件未充分形成是主要問題。針對企業(yè)的內(nèi)部條件分析，主要是由于目前的政府職能部門在實(shí)施成本法中，并未充分考慮到價值成本對企業(yè)整體的合理運(yùn)用，使企業(yè)不能做到利潤最大化，所以要求企業(yè)必須從整體上考量，如此才能保證經(jīng)營成本得以合理控制。而針對企業(yè)外部環(huán)境分析中，則主要是由于受到當(dāng)前企業(yè)會計(jì)的限制，采用了作業(yè)成本法的企業(yè)在對外申報時，往往仍然使用之前企業(yè)的成本法，而這二者存在著較大的差異，也造成了企業(yè)較大的時間浪費(fèi)。

（三）工作人員的素質(zhì)并未很好提升

職工整體素質(zhì)不高，是作業(yè)成本并沒有在企業(yè)中正確使用的又一個主要因素，盡管部分企業(yè)逐步導(dǎo)入作業(yè)成本法，但是員工卻并不能跟隨企業(yè)前進(jìn)的腳步，去進(jìn)行學(xué)習(xí)作業(yè)成本法，仍然憑借過去的工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行核算，從而降低效率，致使作業(yè)成本法不能實(shí)現(xiàn)當(dāng)初的目的。

六、企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的優(yōu)化建議

（一）全體員工積極參與并加強(qiáng)培訓(xùn)

作業(yè)成本法是新型成本核算方法，它的應(yīng)用體現(xiàn)出企業(yè)管理者改革創(chuàng)新的意識。為實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果，可以使用以下方法來獲得所有員工的認(rèn)可，并提高他們的專業(yè)素養(yǎng)。首先，開展宣傳教育工作。在廠區(qū)車間大力推廣作業(yè)成本法核算，宣傳在當(dāng)前的企業(yè)環(huán)境中，作業(yè)成本法核算比傳統(tǒng)成本核算更加科學(xué)和合理。其次，增強(qiáng)員工的成本意識。通過討論傳統(tǒng)成本管理方法的優(yōu)缺點(diǎn)，在這一過程中向員工強(qiáng)調(diào)，使用作業(yè)成本法會促進(jìn)企業(yè)未來的發(fā)展，提高生產(chǎn)效率，提升利潤的同時，還能增加員工個人的薪資收入，使員工逐漸形成作業(yè)成本核算方法的成本管理意識，從而有效優(yōu)化企業(yè)資源分配并提高生產(chǎn)效率，促使員工積極配合企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本核算。

（二）合理確定成本動因

對于成本核算來說，科學(xué)、合理地確定成本動因是最重要的環(huán)節(jié)。企業(yè)在設(shè)計(jì)作業(yè)成本核算體系時，將全部生產(chǎn)經(jīng)營流程納入產(chǎn)品成本核算，這需要作業(yè)成本核算的概念貫穿業(yè)務(wù)流程中的每個細(xì)節(jié)，而且在實(shí)踐中，還要一直考慮成本效益原則，如某項(xiàng)間接費(fèi)用占總成本比重較低，對總成本的影響小，在這種情況下，應(yīng)該選擇傳統(tǒng)成本核算方法。從整體上看，成本動因的數(shù)量應(yīng)當(dāng)受到一定的限制，動因數(shù)量多會導(dǎo)致不符合成本效益原則，動因數(shù)量少會造成無法取得作業(yè)成本核算應(yīng)有的效果。

（三）完善企業(yè)現(xiàn)有管理制度體系

必須建立相關(guān)的制度體系，保證作業(yè)成本法落地生根。可以看出，由傳統(tǒng)成本法向作業(yè)成本法轉(zhuǎn)變，與企業(yè)健全的管理制度體系息息相關(guān)。績效考核方面，績效考核可以調(diào)動員工工作的參與度，企業(yè)已設(shè)立績效考核管理辦法，但是該辦法不適用于作業(yè)成本管理。因此，企業(yè)迫切需要將二者結(jié)合?？偨Y(jié)作業(yè)成本法實(shí)施過程中遇到的問題，同時改進(jìn)相關(guān)制度，按照標(biāo)準(zhǔn)體系和制度進(jìn)行管理，有效執(zhí)行成本管理制度，提升非增值作業(yè)的效率，降低成本，提高運(yùn)營效率。

（四）不斷完善作業(yè)成本體系

通常情況下，作業(yè)成本中作業(yè)和成本動因不是固化的，隨著企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的改變和外界市場競爭壓力的轉(zhuǎn)變，作業(yè)的性質(zhì)和成本動因也會隨之發(fā)生改變，這需要企業(yè)定期維護(hù)和優(yōu)化成本核算系統(tǒng)。配備專業(yè)人員對作業(yè)成本法的實(shí)施系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控和總結(jié)，及時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有系統(tǒng)的缺陷，并優(yōu)化和創(chuàng)新生產(chǎn)環(huán)節(jié)。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的客觀情況，對作業(yè)成本體系進(jìn)行持續(xù)研究和分析，以確保最優(yōu)的成本核算體系。

七、結(jié)語

家具生產(chǎn)企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。但傳統(tǒng)的企業(yè)生產(chǎn)成本控制方式，對生產(chǎn)企業(yè)管理形成了極大的局限性，目前部分生產(chǎn)企業(yè)已采用作業(yè)成本法對企業(yè)生產(chǎn)成本進(jìn)行管理。作業(yè)成本法在生產(chǎn)管理方面，有良好的效果。盡管部分制造企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法的實(shí)踐中，有些問題未能解決，但仍然給企業(yè)的發(fā)展帶來了正面的作用。利用作業(yè)成本法，能夠改善企業(yè)的生產(chǎn)成本控制，增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力。