熊佳麗

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、引言

20世紀(jì)90年代，我國在發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中對企業(yè)內(nèi)部控制的概念以及內(nèi)容進(jìn)行了明確的規(guī)定，系統(tǒng)化、制度化地對內(nèi)部控制做出界定，讓社會(huì)大眾能夠更清晰地了解和熟悉內(nèi)部控制。尤其是對制造業(yè)企業(yè)來說，這些關(guān)于內(nèi)部控制的明文規(guī)定對整個(gè)企業(yè)的生存和發(fā)展都具有指導(dǎo)作用，能夠具體幫助企業(yè)的日常生產(chǎn)與銷售，從而提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)范化、制度化。正因如此，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該提高對內(nèi)部控制的重視程度，并且采取實(shí)際措施來加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制?；诖?，有必要對制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制體系中潛在的隱患進(jìn)行研究，并且對存在的問題有針對性地加以改進(jìn)，從而為制造業(yè)企業(yè)完善內(nèi)部控制提供建議。

二、制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制存在的隱患

(一)內(nèi)部控制環(huán)境薄弱

1.組織架構(gòu)設(shè)計(jì)不完善

組織架構(gòu)主要包括治理結(jié)構(gòu)、管理體制和運(yùn)行機(jī)制三方面，其中治理結(jié)構(gòu)是制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制最容易出問題之處[1]。以T集團(tuán)為例，T集團(tuán)股東由A公司、B公司以及小股東組成，分別享有56%、43%及1%零散的股份。表面上T集團(tuán)股份分布較合理科學(xué)，但是事實(shí)上T集團(tuán)的股權(quán)比較分散，內(nèi)部管理層的強(qiáng)勢存在使得T集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)不是很合理。T集團(tuán)存在由大股東實(shí)際控制的情況，監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)難以對集團(tuán)事務(wù)進(jìn)行處理和干預(yù)，各組織之間未能互相牽制。除此之外，公司決策也受到嚴(yán)重影響。大股東依仗其控股地位，武斷決定有關(guān)公司經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略的決策，不考慮董事會(huì)成員提出的意見和建議，僅憑一己之見做出決定，這無疑增大了公司生產(chǎn)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)，為T集團(tuán)埋下了禍根。由此可見，若沒有好的組織架構(gòu)，再大的公司也會(huì)面臨失敗。

2.缺乏積極的企業(yè)文化

企業(yè)文化是企業(yè)精神建設(shè)的重要組成部分，對整個(gè)企業(yè)有著潛移默化的作用。消極的企業(yè)文化會(huì)影響整個(gè)公司人員的工作心情，壓抑的氛圍會(huì)影響公司成員的工作能力與效率；長此以往，整個(gè)企業(yè)的日常經(jīng)營都會(huì)受到嚴(yán)重影響[2]。T集團(tuán)正是因?yàn)闆]有做好企業(yè)文化建設(shè)，才逐漸退出市場。T集團(tuán)的管理層缺乏對誠信和道德價(jià)值觀念的重視，被眼前唾手可得的經(jīng)濟(jì)利益蒙蔽，而忽視了長遠(yuǎn)利益，把整個(gè)企業(yè)置于危險(xiǎn)的境地。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評估過程有待提升

1.目標(biāo)設(shè)定不合理

我國有些制造業(yè)企業(yè)在設(shè)定目標(biāo)時(shí)，沒有結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)能力以及實(shí)際情況，什么產(chǎn)品火就一窩蜂地投入人力與財(cái)力資源，擴(kuò)大生產(chǎn)這種產(chǎn)品。這也就導(dǎo)致整個(gè)市場這種產(chǎn)品的供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這種產(chǎn)品的需求，供過于求，企業(yè)的產(chǎn)品賣不出去，企業(yè)面臨大量存貨積壓的問題。存貨積壓意味著企業(yè)在前期投入生產(chǎn)的時(shí)間、金錢、人力等資源不能變現(xiàn)，前期付出的努力沒有得到好的結(jié)果；企業(yè)的營業(yè)收入減少，企業(yè)的資金不能得到很好地周轉(zhuǎn)，加大了整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營的風(fēng)險(xiǎn)。

2.使用無效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略

企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，會(huì)對整個(gè)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響[3]。我國有些制造業(yè)企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的認(rèn)識(shí)只是局限在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對就是事后補(bǔ)救上，甚至有的企業(yè)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對不是必要環(huán)節(jié)，對風(fēng)險(xiǎn)放任不管。即使有的企業(yè)樹立了風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)，也只是流于形式，并未使風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略得到真正有效落實(shí)。有的制造業(yè)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，既沒有認(rèn)真分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的根源和原因，也沒有對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，僅僅依靠使用“萬能”的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，企圖對風(fēng)險(xiǎn)加以控制。這種忽略風(fēng)險(xiǎn)具有特殊性的行為，往往不能使風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略發(fā)揮其最大作用，反而會(huì)適得其反。

(三)缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)

1.一人兼任多崗，容易出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象

制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由不同的環(huán)節(jié)組成，不同環(huán)節(jié)具有其自身的特點(diǎn)與屬性，這也就決定了不同環(huán)節(jié)應(yīng)該由不同的人員來負(fù)責(zé)，相應(yīng)的崗位也應(yīng)該由不同的人員來擔(dān)任。而我國制造業(yè)企業(yè)依然存在一人兼任多崗的情況，這不僅不利于企業(yè)的經(jīng)營管理，影響企業(yè)運(yùn)行的質(zhì)量與效率，而且容易激發(fā)員工舞弊的邪念，發(fā)生經(jīng)濟(jì)違法犯罪行為。以某集團(tuán)為例，該集團(tuán)子公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人李某，不僅負(fù)責(zé)公司日常財(cái)務(wù)的記錄、計(jì)算和反映，而且還是公司的審計(jì)人員，承擔(dān)著對整個(gè)公司的審計(jì)工作。這樣一來，其可以利用職務(wù)之便對會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行造假，虛構(gòu)銷售交易和現(xiàn)金支出，使公司資金流入自己的賬戶。

2.授權(quán)審批流程不合理

任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)都需要授權(quán)審批之后才能進(jìn)行，只有通過層層審批核準(zhǔn)之后，業(yè)務(wù)活動(dòng)才能在遵守相關(guān)政策要求的條件下，按照相關(guān)流程進(jìn)行開展。然而我國制造業(yè)企業(yè)在授權(quán)審批流程中存在以下一些值得關(guān)注的問題:第一，經(jīng)常出現(xiàn)越權(quán)審批的行為，通常表現(xiàn)為下級(jí)行使了上級(jí)的權(quán)力，代為行使上級(jí)職權(quán)；第二，審批人員在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審批時(shí)，沒有考慮被審批的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否對企業(yè)未來發(fā)展有益，是否具有可行性、合理性，是否能夠達(dá)到預(yù)期效果，而是隨意進(jìn)行審批。

(四)信息與溝通存在的問題

企業(yè)的正常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)離不開信息的流通。我國制造業(yè)企業(yè)信息的流通一般是由上至下，從高層級(jí)流向低層級(jí)；信息流通要經(jīng)歷一個(gè)較長的過程，這也就導(dǎo)致在流通過程中，信息的價(jià)值不能得到最大限度的發(fā)揮和體現(xiàn)。而且在對信息進(jìn)行加工的過程中，由于信息管理系統(tǒng)不夠科學(xué)有效，制造業(yè)企業(yè)難以對復(fù)雜龐大且冗余的信息進(jìn)行篩選，不能快速有效地選取信息。即使擁有足夠數(shù)量的信息可供選擇，企業(yè)也無從下手，難以使信息發(fā)揮其最大效用，影響企業(yè)利用信息的效率與質(zhì)量。除此之外，制造業(yè)企業(yè)具有生產(chǎn)復(fù)雜性和人員復(fù)雜性的特點(diǎn)，企業(yè)部門機(jī)構(gòu)過于冗雜，企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間不能及時(shí)地對信息做出反饋，不能及時(shí)有效地進(jìn)行信息交流與溝通，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營決策也受到影響[4]。

(五)監(jiān)督機(jī)制不健全，未能得到有效落實(shí)

企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制是否健全以及監(jiān)督制度是否得到具體的實(shí)施，是衡量一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。監(jiān)督機(jī)制如果不健全，企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面都會(huì)受到嚴(yán)重的影響，會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[5]。

三、完善制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制的建議

(一)營造良好穩(wěn)定的內(nèi)部環(huán)境

1.合理設(shè)計(jì)企業(yè)的組織架構(gòu)

建立相互制衡牽制的股權(quán)治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)、股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)之間要相互制約，在各自發(fā)揮其職能時(shí)形成良好的制衡關(guān)系，避免出現(xiàn)“一家獨(dú)大”的情況。同時(shí)，企業(yè)要對董事、監(jiān)事成員以及其他高層人員的職責(zé)履行情況以及個(gè)人業(yè)績予以重點(diǎn)關(guān)注。對任職資格，企業(yè)要重點(diǎn)考察管理人員的行為能力、專業(yè)知識(shí)技能以及道德素質(zhì)，評價(jià)其是否適合這個(gè)崗位，在這個(gè)崗位是否能發(fā)揮其才能；對履職情況，企業(yè)應(yīng)該定期對這些管理人員進(jìn)行考核評價(jià)，根據(jù)其完成工作的質(zhì)量與效率進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)或處罰，進(jìn)而激勵(lì)他們更加盡心盡力地為企業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)自己的力量。

2.營造積極向上的企業(yè)文化

首先，制造業(yè)企業(yè)的管理層要在企業(yè)文化建設(shè)中發(fā)揮帶頭作用，以自身優(yōu)良的性格品質(zhì)和工作作風(fēng)，為整個(gè)團(tuán)隊(duì)樹立模范，帶動(dòng)影響企業(yè)員工，共同為企業(yè)的文化建設(shè)做出努力與貢獻(xiàn)[6]。其次，要注重培育和發(fā)展傳遞有正能量的企業(yè)文化，通過舉辦團(tuán)建活動(dòng)、座談會(huì)、講座等方式，讓企業(yè)員工能夠深深感受到企業(yè)文化的力量。再次，無論是管理人員還是企業(yè)員工，都要增強(qiáng)內(nèi)部控制管理的意識(shí)，重視內(nèi)部控制的作用。而且更應(yīng)該遵守法律法規(guī)和道德規(guī)范，自覺承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，關(guān)注消費(fèi)者利益。最后，企業(yè)的管理者要立足于企業(yè)現(xiàn)狀，并且充分思考企業(yè)的未來發(fā)展方向，明確企業(yè)的發(fā)展前景和目標(biāo)；樹立正確的經(jīng)營理念，營造積極向上、具有正能量的企業(yè)文化。

(二)優(yōu)化和完善風(fēng)險(xiǎn)評估過程

1.合理設(shè)定企業(yè)目標(biāo)

制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該立足于企業(yè)的生產(chǎn)過程和經(jīng)營環(huán)境，熟悉及掌握市場的發(fā)展動(dòng)向，從而設(shè)定企業(yè)目標(biāo)。對企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該遵循戰(zhàn)略目標(biāo)的制定原則，先進(jìn)行調(diào)查研究，重點(diǎn)關(guān)注可能對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大影響的外部因素，以及企業(yè)的未來發(fā)展趨勢；再在分析研究的基礎(chǔ)上擬定戰(zhàn)略目標(biāo)，并且對所擬定戰(zhàn)略目標(biāo)的合理性進(jìn)行評價(jià)；然后將經(jīng)過評價(jià)之后符合標(biāo)準(zhǔn)的這些目標(biāo)具體分解到企業(yè)的各個(gè)部門及各個(gè)員工，讓他們明確自己的職責(zé)所在，以便更好地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。對企業(yè)的業(yè)務(wù)層面目標(biāo)，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，對不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，如采購、生產(chǎn)與銷售業(yè)務(wù)，制定不同的業(yè)務(wù)層面目標(biāo)。

2.采取有針對性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略

制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該主動(dòng)識(shí)別企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營可能存在的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)想不同風(fēng)險(xiǎn)可能出現(xiàn)的情形，從而采取不同的、具有針對性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。例如對超出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力、會(huì)使企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到嚴(yán)重影響的風(fēng)險(xiǎn)，制造業(yè)企業(yè)可以采取風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略，考慮如何避免此種風(fēng)險(xiǎn)以及如何避免可能遭受的風(fēng)險(xiǎn)損失。對在企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)，考慮成本效益之后能夠采取措施進(jìn)而降低這種風(fēng)險(xiǎn)，制造業(yè)企業(yè)可以采取風(fēng)險(xiǎn)降低策略，以減小這種風(fēng)險(xiǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)損失。對在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力之內(nèi)、能夠借助他人力量降低的風(fēng)險(xiǎn)，制造業(yè)企業(yè)可以采取風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)策略，通過業(yè)務(wù)外包等措施與他人共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，確保風(fēng)險(xiǎn)在可控范圍之內(nèi)。

(三)設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)

1.嚴(yán)格落實(shí)不相容職務(wù)分離制度

制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該建立健全不相容職務(wù)分離制度，以政策文件的形式將不相容職務(wù)分離控制確定下來；按照內(nèi)部牽制的原則，確保審批工作與業(yè)務(wù)處理相分離，保管財(cái)產(chǎn)與記錄財(cái)產(chǎn)相分離[7]。例如企業(yè)的出納人員不應(yīng)該同時(shí)負(fù)責(zé)保管會(huì)計(jì)資料的工作，以及登記企業(yè)收入與支出的相關(guān)事項(xiàng)。除此之外，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該實(shí)行輪崗制度，對組織中的關(guān)鍵崗位實(shí)行崗位輪換，避免出現(xiàn)個(gè)人壟斷資源而危害企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的局面。

2.規(guī)范授權(quán)審批流程

制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)“依事而不是依人”的原則，本著最有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的目的進(jìn)行授權(quán)，而不是因人授權(quán)。并且應(yīng)該對授權(quán)人員的權(quán)限進(jìn)行明確規(guī)定，避免出現(xiàn)跨范圍授權(quán)的現(xiàn)象。對審批程序，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該將審批流程書面化，以文件記錄的形式規(guī)范業(yè)務(wù)審批活動(dòng)。同時(shí)，審批人員應(yīng)該立足于企業(yè)發(fā)展的全局，仔細(xì)識(shí)別哪些業(yè)務(wù)活動(dòng)對企業(yè)發(fā)展有益；有章法、有目的、有原則地進(jìn)行審批，而不是按照自己的意愿隨意審批。

(四)加強(qiáng)信息的交流與人員溝通

建立有效的信息管理平臺(tái)，對信息進(jìn)行科學(xué)的收集與處理。同時(shí)，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)，對一些業(yè)務(wù)重復(fù)和不必要的部門進(jìn)行刪減；降低企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營費(fèi)用，向精益化管理邁進(jìn)。簡化企業(yè)的層級(jí)結(jié)構(gòu)，使信息能夠及時(shí)有效地在各部門和人員之間進(jìn)行傳播與流通，使決策過程和結(jié)果更加高效和有益。除此之外，制造業(yè)企業(yè)還應(yīng)建立健全企業(yè)溝通平臺(tái)，完善線上線下平臺(tái)建造，拓展溝通渠道；使各層級(jí)人員之間能夠有機(jī)會(huì)對企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃提出自己的想法和建議，積極主動(dòng)地協(xié)調(diào)合作，極大地發(fā)揮整體的作用[8]。

(五)建立健全企業(yè)的監(jiān)督制度

企業(yè)應(yīng)該依據(jù)權(quán)責(zé)分離原則，設(shè)置獨(dú)立于其他部門和組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，提升審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的獨(dú)立性和權(quán)威性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的監(jiān)督，對各項(xiàng)資金運(yùn)用以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理進(jìn)行核實(shí)，從源頭上加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的控制。企業(yè)應(yīng)聘用專業(yè)知識(shí)和技能嫻熟的審計(jì)人員，對企業(yè)的方方面面進(jìn)行審計(jì)，向企業(yè)的最高管理層負(fù)責(zé)并報(bào)告；按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和要求核查企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)如實(shí)上報(bào)。此外，企業(yè)要制定績效考核制度，建立員工約束和獎(jiǎng)懲機(jī)制，使企業(yè)員工能夠依法履行其職責(zé)，避免抱有僥幸心理，私自挪用公司財(cái)產(chǎn)或物資，出現(xiàn)員工舞弊的情況[9]。

四、總結(jié)

綜上所述，不可否認(rèn)的是內(nèi)部控制越來越引起企業(yè)的關(guān)注，對企業(yè)進(jìn)步和發(fā)展都起著巨大的促進(jìn)作用。然而，目前我國有些制造業(yè)企業(yè)把全部精力投放于企業(yè)的生產(chǎn)流程，片面地重視產(chǎn)品的生產(chǎn)，而忽略了對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和維護(hù)。因此，有必要對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行分析研究，以便更好地完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化企業(yè)的經(jīng)營管理，以促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。