高巧林 北京城建道橋建設(shè)集團(tuán)有限公司

建筑工程行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，需要接觸大量《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《建造合同》等文件，其中的合同變更，都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生很大的影響。2017 年，財(cái)政部明確了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和方法，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步走向國(guó)際化，但也給建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作造成了一定的沖擊。建設(shè)工程會(huì)計(jì)應(yīng)該全面、深入地對(duì)新的收入準(zhǔn)則進(jìn)行研究，以便更好地適應(yīng)新的管理方式，更好地進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的整理，為新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后的財(cái)務(wù)管理工作做好準(zhǔn)備。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則變化特點(diǎn)

（一）由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀

收入費(fèi)用觀念是以舊企業(yè)的收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，它是在成本的基礎(chǔ)上，與收益相結(jié)合的。而以資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為負(fù)債與資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)成本和收益都有一定的影響。公允價(jià)值是企業(yè)新收入準(zhǔn)則的衡量準(zhǔn)則，以有權(quán)獲得但尚未完成或已實(shí)現(xiàn)的收益作為衡量的范圍。

在收入費(fèi)用觀點(diǎn)下，以收益和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移模式作為判斷轉(zhuǎn)移收入的時(shí)間點(diǎn)的主要依據(jù)，適用于轉(zhuǎn)讓的收入、提供勞務(wù)所得的收入、銷售商品所得的收入等方面。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，引入了一種新的收入確認(rèn)模式，即以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為手段進(jìn)行了收益確認(rèn)。

（二）從規(guī)則導(dǎo)向趨于原則導(dǎo)向

規(guī)則導(dǎo)向是指財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，為了保證其業(yè)務(wù)的規(guī)范化，運(yùn)用了規(guī)則的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)主體的操作范圍。與規(guī)則導(dǎo)向相比，“原則”具有較高的判斷力、簡(jiǎn)潔和靈活性。而在新的收入準(zhǔn)則下，新的收入確認(rèn)模式下，交易主體不再分割，按一個(gè)統(tǒng)一的準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)，同時(shí)也包括建筑業(yè)。從現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行來(lái)看，其具體內(nèi)容明顯地呈現(xiàn)出了從“規(guī)則為導(dǎo)向”到“原則導(dǎo)向”的過(guò)渡。

（三）契約理論

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，分離的管理權(quán)與所有權(quán)使管理者與所有者之間的關(guān)系得以維系。合同在現(xiàn)代企業(yè)中具有舉足輕重的地位，既能制約企業(yè)的管理活動(dòng)，又使會(huì)計(jì)主體相互關(guān)聯(lián)。新的企業(yè)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了契約意識(shí)，它反映了不同的會(huì)計(jì)主體在合同中的交易行為。所以，在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，需要對(duì)已簽署的合同進(jìn)行識(shí)別，并對(duì)其承擔(dān)的責(zé)任、權(quán)利進(jìn)行界定。因此，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，引入了契約的概念。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要差異

（一）收入確認(rèn)模型不同

舊的收入準(zhǔn)則主要是根據(jù)建造合同、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所有權(quán)等將其劃分為不同的類別。與舊的收入準(zhǔn)則相比，新的收入準(zhǔn)則具有如下特征：第一，新的收入準(zhǔn)則對(duì)其適用范圍進(jìn)行了清晰的界定。新的收入準(zhǔn)則包括金融、保險(xiǎn)和租賃合同之外的各種合同；第二，在新的收入準(zhǔn)則中，將原有的收入準(zhǔn)則和建設(shè)合同的準(zhǔn)則相結(jié)合，將合同收入的計(jì)量和確認(rèn)過(guò)程分成5 個(gè)階段，采用“五步法”模式對(duì)收益進(jìn)行確認(rèn)；第三，新的收入準(zhǔn)則明確了特定的營(yíng)業(yè)收入是否在“某一時(shí)點(diǎn)”或“某一時(shí)段”確認(rèn)，從而使收入確認(rèn)準(zhǔn)則化，增強(qiáng)了橫向的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)比較；第四，新的準(zhǔn)則也解決了在一些情況下，由于現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和施工合同的界限不清，從而使同一類型的交易在不同的企業(yè)之間使用不同的收入確認(rèn)方式，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況造成很大的影響，從而減少了會(huì)計(jì)欺詐的發(fā)生。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同

新的收入準(zhǔn)則首先提出了區(qū)分銷售和服務(wù)的收益，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則主要是以出售后標(biāo)的物所有權(quán)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入的確定時(shí)間，但在實(shí)踐中常常很難確定，特別是在建筑企業(yè)的建設(shè)中，由于建筑工程建設(shè)中的某些材料的超支，使得會(huì)計(jì)和收入的確認(rèn)比較緩慢，而且準(zhǔn)確性不高。修訂后的新收入準(zhǔn)則突破了對(duì)貨物和服務(wù)的限制，以買方對(duì)標(biāo)的物（或服務(wù)）的控制為收入的確認(rèn)時(shí)間。新的收入準(zhǔn)則中，采用了投入法和輸出法兩種方法，相對(duì)于按施工合同準(zhǔn)則所確定的完工百分比，財(cái)務(wù)人員在實(shí)際完工百分比上具有更大的自主判斷余地。用新的收入準(zhǔn)則來(lái)計(jì)算項(xiàng)目進(jìn)度，可以有效防止利用完工百分比進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整，從而有效地提高了項(xiàng)目的計(jì)算精度。

（三）合同資本化及重大融資成分不同

施工企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是土木工程、房屋建設(shè)、大型設(shè)備安裝等，其管理合同費(fèi)用包括招標(biāo)費(fèi)用和履約費(fèi)用。與建設(shè)合同準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工單位的合同投標(biāo)費(fèi)用資本化的要求更為嚴(yán)格。施工合同指導(dǎo)方針規(guī)定，在成為第一個(gè)投標(biāo)人之后，所有與合同有關(guān)的費(fèi)用都可以資本化，新的收入準(zhǔn)則僅允許投標(biāo)人在獲得合同時(shí)增量成本。同時(shí)，新的收入準(zhǔn)則還明確了施工企業(yè)合同中可以作為履約成本的相關(guān)費(fèi)用，在確定發(fā)生費(fèi)用是否滿足資本化要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照具體規(guī)定。新的收入準(zhǔn)則在很大程度上避免了投標(biāo)中的欺詐和逃稅。

另外，由于建筑工程資金規(guī)模大，回收期較長(zhǎng)，因此，建筑工程通常采用PPP、BOT 等方式進(jìn)行融資。新的收入準(zhǔn)則對(duì)合同中有大量融資的情形，考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，用合同的公平價(jià)值來(lái)衡量，必然會(huì)對(duì)合同的支付對(duì)價(jià)產(chǎn)生很大的影響。

（四）工程項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)量方法不同

施工項(xiàng)目施工周期較長(zhǎng)，施工周期一般為數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)年度。另外，建筑企業(yè)的施工費(fèi)用會(huì)隨著工程的進(jìn)行而持續(xù)地進(jìn)行，但是由于合同條款的特殊性，業(yè)主所支付的工程款也會(huì)因合同條款的不同而有所變化，這就造成了項(xiàng)目實(shí)施中的收益和費(fèi)用比例失衡。施工合同的編制原則是以三種方式來(lái)衡量項(xiàng)目的完成時(shí)間。第一種是完成率法，它比較簡(jiǎn)便，主要是根據(jù)已完成的合同費(fèi)用在項(xiàng)目的總預(yù)算中所占的比例來(lái)確定完成時(shí)間；第二種是工作量法，計(jì)算已完工的合同工作在整個(gè)工程中所占的比例，而在實(shí)際操作中，由于計(jì)算困難，經(jīng)常采用時(shí)間來(lái)代替工作量；第三種是實(shí)際測(cè)量，由于其執(zhí)行困難、缺少統(tǒng)一的規(guī)范，所以很少有實(shí)施的實(shí)例。新的收入準(zhǔn)則中，采用的是投入法和產(chǎn)出法，對(duì)數(shù)據(jù)的精確度要求較高，比如在采用投入法進(jìn)行項(xiàng)目進(jìn)度核算時(shí)，僅添加能夠證明履行義務(wù)的投入。這反映出新的收入準(zhǔn)則在工程建設(shè)的實(shí)際進(jìn)度和財(cái)政數(shù)據(jù)之間的比例方面有很高的要求。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的影響

在新收入準(zhǔn)則中，與收入有關(guān)的信息披露顯著增長(zhǎng)是一種典型的變化。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，企業(yè)需要披露與當(dāng)期確認(rèn)的收入、應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)、合同債務(wù)的賬面價(jià)值、合同履行責(zé)任、分?jǐn)偟狡溆嗦男辛x務(wù)的交易價(jià)格、合同成本、合同中存在的主要財(cái)務(wù)要素等。這就需要會(huì)計(jì)工作者更加全面、清晰地理解收入確認(rèn)的過(guò)程，從而提高信息披露的規(guī)范性和準(zhǔn)確性。

（二）收入確認(rèn)更加準(zhǔn)確

在傳統(tǒng)的建設(shè)工程會(huì)計(jì)中，由于沒(méi)有明確的確定和計(jì)量個(gè)別的交易（或事項(xiàng)），因此，不同的企業(yè)在會(huì)計(jì)上的差異，都會(huì)對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生一定的影響。同時(shí)，由于新的收入準(zhǔn)則引入了“五步確認(rèn)模式”，在會(huì)計(jì)核算方面，較之以前的會(huì)計(jì)核算更加細(xì)致，有利于會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有利于會(huì)計(jì)核算的精確度。同時(shí)，雖然財(cái)務(wù)人員的價(jià)值觀和思維模式有一些差別，但是財(cái)務(wù)人員仍然能夠嚴(yán)格按照收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)建筑業(yè)的會(huì)計(jì)口徑的統(tǒng)一，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的橫向可比性。

（三）會(huì)計(jì)人員工作難度加大

收入準(zhǔn)則修改增加了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履行成本、合同取得成本等。由于收到了顧客的對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將貨物轉(zhuǎn)移給顧客的責(zé)任，不再被記入應(yīng)收賬款，而被記入合同負(fù)債賬戶；企業(yè)已經(jīng)將貨物轉(zhuǎn)移給顧客，并有權(quán)無(wú)條件地收取契約對(duì)價(jià)，企業(yè)只需在一定時(shí)期內(nèi)收回貨款，企業(yè)只承擔(dān)信貸風(fēng)險(xiǎn)，并且將其計(jì)入應(yīng)收賬款科目，方便會(huì)計(jì)人員進(jìn)行核算；企業(yè)有權(quán)將貨物轉(zhuǎn)移給顧客，并有權(quán)要求支付對(duì)價(jià)，這并非無(wú)條件地付款，而是根據(jù)其他條件（如履行合同中的其他履行義務(wù)）來(lái)獲得相應(yīng)的報(bào)酬；會(huì)計(jì)人員必須正確區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)和預(yù)收賬款的含義。此外，在確定合約費(fèi)用和收益時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)自身的職業(yè)素質(zhì)和綜合素質(zhì)，加強(qiáng)與企業(yè)商務(wù)人士的交流。

（四）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：負(fù)債、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力等，在營(yíng)運(yùn)能力分析和盈利能力分析中，有關(guān)的指標(biāo)都會(huì)涉及對(duì)管理收益的使用，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)?cè)斐梢欢ǖ挠绊?；同時(shí)，由于新收入準(zhǔn)則的改變，建筑業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目也隨之發(fā)生了變化，例如：原有的存貨項(xiàng)目，在新的收入準(zhǔn)則下，按新的收入準(zhǔn)則，將其歸入存貨和合同資產(chǎn)，從而對(duì)企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率有一定的影響[1]。

四、提升新收入準(zhǔn)則下建筑行業(yè)會(huì)計(jì)核算的建議

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息溝通及業(yè)財(cái)融合，強(qiáng)化合同規(guī)范管理

全面、科學(xué)、可靠的財(cái)務(wù)信息對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行至關(guān)重要。這一系列的數(shù)據(jù)涉及了許多領(lǐng)域，其中的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)都是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一個(gè)關(guān)鍵部分。在進(jìn)行建設(shè)工程建設(shè)的過(guò)程中，必須對(duì)施工合同的有關(guān)內(nèi)容有所了解，并與各部門密切合作，認(rèn)真核對(duì)、分析所搜集到的財(cái)務(wù)資料，強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息交流，強(qiáng)化業(yè)財(cái)結(jié)合，從而準(zhǔn)確地確定和計(jì)量工程項(xiàng)目的收入、費(fèi)用，從而使核算工作更加高效、準(zhǔn)確。

施工合同歷來(lái)是建筑業(yè)管理活動(dòng)的主要內(nèi)容，合同的簽訂模式、合同條款、合同的單項(xiàng)履行、合同單價(jià)的確定方法等。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使得建設(shè)合同的上述方面都發(fā)生了重大的改變，要求財(cái)務(wù)人員全面、準(zhǔn)確地分析合同的簽署和執(zhí)行，同時(shí)還要加強(qiáng)合同的管理，比如根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，對(duì)合同的各項(xiàng)要素進(jìn)行再劃分。

（二）提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的能力，提升人員團(tuán)隊(duì)建設(shè)

在建設(shè)工程會(huì)計(jì)的實(shí)踐中，必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的全面素質(zhì)的培養(yǎng)。在實(shí)施新收入準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)針對(duì)建設(shè)工程會(huì)計(jì)工作中存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的對(duì)策，提高其工作質(zhì)量；同時(shí)，還要加強(qiáng)施工單位的職業(yè)技能培訓(xùn)和現(xiàn)場(chǎng)模擬培訓(xùn)，提高施工人員的實(shí)際操作水平，以保證施工單位的會(huì)計(jì)核算工作的正常進(jìn)行；并且，要充分運(yùn)用現(xiàn)代的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，加強(qiáng)網(wǎng)上的教育和培訓(xùn)，使之與同行業(yè)的先進(jìn)水平保持同步，從而推動(dòng)我國(guó)的會(huì)計(jì)工作健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

新的收入準(zhǔn)則的實(shí)施給建筑工程企業(yè)的會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了很大的變化，因此，必須對(duì)會(huì)計(jì)人員的思想進(jìn)行一些改變。以上所述，在保證企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益的前提下，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的分析與排除，使企業(yè)的資源得到最優(yōu)配置，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益達(dá)到均衡發(fā)展。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度，增進(jìn)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的管控

根據(jù)《會(huì)計(jì)法》有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以建立適合自己的現(xiàn)代建筑會(huì)計(jì)核算體系。強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的責(zé)任劃分、管理監(jiān)督和組織結(jié)構(gòu)劃分的制約。第一，在組織結(jié)構(gòu)上：為了適應(yīng)新收入準(zhǔn)則所帶來(lái)的新的改變，在采用了原來(lái)的組織結(jié)構(gòu)之后，還可以更合理地安排財(cái)務(wù)資料、財(cái)政職位和工作功能，使組織結(jié)構(gòu)符合企業(yè)的現(xiàn)實(shí)目的，使其會(huì)計(jì)水平與整體經(jīng)濟(jì)效益保持相對(duì)的一致性。第二，在責(zé)任劃分上：要不斷完善內(nèi)部會(huì)計(jì)核算體系，使內(nèi)部人員的工作責(zé)任得到合理的劃分，以促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)。

施工合同是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)的基礎(chǔ)，同時(shí)也是企業(yè)的主要收入來(lái)源。因此，有關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制，使其能夠順利地通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更的銜接[2]。

五、結(jié)論

綜上所述，近年來(lái)，隨著我國(guó)現(xiàn)代化科技水平的提高和經(jīng)濟(jì)水平的提高，新收入準(zhǔn)則下的建設(shè)會(huì)計(jì)工作已經(jīng)成為當(dāng)前我國(guó)建設(shè)工程建設(shè)中的一個(gè)重點(diǎn)，因而，在建設(shè)工程造價(jià)管理中，必須加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和改造，以提高工程建設(shè)的質(zhì)量和服務(wù)水平。同時(shí)，在充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，建設(shè)工程會(huì)計(jì)核算必須適應(yīng)科教興國(guó)、建設(shè)人才強(qiáng)國(guó)的戰(zhàn)略需要，以促進(jìn)我國(guó)建筑會(huì)計(jì)工作的高效化、精細(xì)化。