賈媛媛 （通用技術集團國際控股有限公司 北京 100073）

近年來網(wǎng)絡主播被罰的消息接連爆出：2021年11月，杭州市稅務局發(fā)現(xiàn)兩名網(wǎng)絡帶貨主播偷逃稅款，追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計0.93億元；2021年12月，杭州市稅務局依法對一名網(wǎng)絡主播追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計13.41億元。這反映出在大數(shù)據(jù)時代背景下，網(wǎng)絡主播行業(yè)偷逃稅款行為已不是個案，網(wǎng)絡主播違法行為不僅給國家?guī)砹酥苯拥慕?jīng)濟損失，也給稅務部門帶來了很大的征管風險，亟需識別網(wǎng)絡主播偷逃稅款的手段及原因，從而加大對網(wǎng)絡主播個稅征管風險管控力度，本文擬探討之。

一、網(wǎng)絡主播偷逃稅款的主要手段

通常來說，因稅務機關、稅務人員等因素，未按照國家相關法律規(guī)定對納稅人進行個人所得稅征稅帶來的風險即為個人所得稅征管風險。在大數(shù)據(jù)時代背景下，網(wǎng)絡直播龐大的數(shù)據(jù)信息不可避免會對稅收數(shù)據(jù)的收集產(chǎn)生影響，網(wǎng)絡主播利用各種手段偷逃稅款，給稅務機關帶來了征管風險。網(wǎng)絡主播偷逃稅款主要有以下三種手段:

（一）隱匿個人收入

網(wǎng)絡直播隱匿個人收入是指網(wǎng)絡直播實際發(fā)生涉稅業(yè)務，但并沒有如實進行納稅申報和完稅，也就是收款不開票或者不申報。由于網(wǎng)上交易的隱蔽性、虛擬性、分散性等特點，使網(wǎng)絡直播更易隱匿個人收入，再加上有些直播平臺監(jiān)管不力，稅源監(jiān)控較難實現(xiàn)。

（二）注冊殼公司虛構(gòu)業(yè)務，將傭金、坑位費轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營所得收入進行虛假申報

網(wǎng)絡直播通過注冊殼公司虛構(gòu)業(yè)務分類偷逃稅款。比如，把個人取得的傭金、坑位費等勞務報酬所得（適用七級累進稅率，最高適用稅率45%）申報為個人經(jīng)營所得（適用五級累進稅率，最高適用稅率35%）。

（三）在稅收洼地設立多個個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)濫用核定征收優(yōu)惠

“稅收洼地”是指在一個特定的行政區(qū)域，為鼓勵和吸引外來投資者到當?shù)赝顿Y創(chuàng)業(yè)，該區(qū)域的政府通過制定一系列的稅收優(yōu)惠政策、地方留存返還政策、簡化稅收征管辦法來吸引企業(yè)入駐，從而擴充地方稅源、促進本地經(jīng)濟發(fā)展的一攬子政策。所謂核定征收是指在納稅人的會計賬簿不完善、信息不完整、難于查賬的情況下，或者其他原因難以準確確定納稅人應納稅額時，稅務機關采取合理的方法依法核定納稅人應納稅款的一種征收方法。

常見的“稅收洼地”優(yōu)惠政策包括三類：一是增值稅留存；二是企業(yè)所得稅退返；三是個人獨資企業(yè)可享受核定征收。本文主要從核定征收視角論述。自然人可以設立個人獨資公司，但設立多個個人獨資企業(yè)，卻沒有實際經(jīng)營痕跡，就有虛開發(fā)票偷稅嫌疑。某些網(wǎng)紅主播在“稅收洼地”注冊多家個人獨資企業(yè)，其目的就是利用稅收洼地優(yōu)惠政策，即核定征收政策進行避稅，完全違背了核定征收政策出臺的初衷。核定征收政策出臺是為了簡化征收程序、降低征管成本，進而促進經(jīng)濟發(fā)展，比如對那些規(guī)模較小、賬簿不健全或沒有賬簿的企業(yè)，沒有辦法準確地核算出公司的納稅額，稅務機關就會根據(jù)行業(yè)利潤率來核定一個稅費或者稅率，解決這些企業(yè)的納稅問題。同時，如果發(fā)生納稅義務且未在規(guī)定期限內(nèi)辦理納稅申報，逾期仍不申報的企業(yè)，也可適用核定征收模式。注冊在上海崇明的個人獨資企業(yè)，按政策規(guī)定可以申請核定征收，同時還享受退稅政策。以應稅項目“娛樂產(chǎn)業(yè)”為例，核定后的綜合稅率為1%—7%，最高不超過7%，上海崇明區(qū)針對入駐的個人獨資企業(yè)，只按照利潤的10%實行核定征收，并且還會返稅，崇明地區(qū)的返稅比例是上海最高的。通過某網(wǎng)紅主播被罰13.41億元事件可以看出，在網(wǎng)絡直播行業(yè)，核定征收被嚴重、惡意使用，造成國家稅款的嚴重流失。

二、網(wǎng)絡直播行業(yè)個稅征管風險產(chǎn)生的原因

在大數(shù)據(jù)時代背景下，我國網(wǎng)絡直播行業(yè)快速發(fā)展，新業(yè)態(tài)新模式不斷涌現(xiàn)，對經(jīng)濟增長的引領作用不斷增強，網(wǎng)絡直播行業(yè)已成為我國經(jīng)濟的重要業(yè)態(tài)之一。網(wǎng)絡直播行業(yè)收入來源多樣，有些收入性質(zhì)難以區(qū)分，再加上相關行業(yè)稅收改革相對滯后，網(wǎng)絡直播行業(yè)稅收監(jiān)管乏力，稅收征管風險大大增加。

（一）網(wǎng)絡直播行業(yè)快速發(fā)展與稅制改革滯后

有關數(shù)據(jù)顯示，2017—2021年我國直播電商市場交易規(guī)模增長迅速，2021年交易規(guī)模達到23 615億元，預計2022年交易規(guī)模將達到34 879億元，同比增長47.69%。其中，2018年增長率高達589.46%，2019—2021年增長率分別為227.7%、189.57%、83.77%，保持兩位數(shù)以上的增速。2021年，在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，消費成為我國經(jīng)濟增長的主要動力，而且消費已經(jīng)連續(xù)7年成為拉動我國經(jīng)濟增長的主引擎。相關報告顯示，截至2022年6月底，我國網(wǎng)民規(guī)模達10.51億人，較2021年12月增長1 919萬人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達74.4%，龐大的用戶需求，帶來了直播帶貨主播天文數(shù)字級的收入，同時龐大的數(shù)據(jù)量、多樣的直播行業(yè)收入來源范圍增加了稅收征管風險，給稅收征管帶來了挑戰(zhàn)。但我國直播行業(yè)相關稅收規(guī)范相對不足，2020年8月出臺的《〈新經(jīng)濟網(wǎng)絡視聽產(chǎn)業(yè)稅務創(chuàng)新的提案>的答復函》對網(wǎng)絡直播行業(yè)稅收征管辦法提出了書面要求；同年10月，國家稅務總局解答了平臺經(jīng)濟該如何納稅的問題。但由于網(wǎng)絡直播收入來源的多樣性和直播行業(yè)本身的特點，現(xiàn)有政策還遠遠不夠。隨著我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，即時消費等新型消費的滲透率進一步提升，許多地方政府將網(wǎng)絡直播行業(yè)納入重點發(fā)展產(chǎn)業(yè)，吸引網(wǎng)絡主播到該地開辦個人獨資企業(yè)并給予稅收優(yōu)惠。因此，要加快稅法制定的速度和針對性。

（二）直播行業(yè)特點加大了稅收征管風險

1.轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，造成稅收流失。隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的飛速發(fā)展，網(wǎng)絡主播的收入形式不再局限于傳統(tǒng)的工資薪金等收入，收入逐步多樣化。但是收入多樣化給稅收征管帶來了困難，比如在網(wǎng)絡主播設立個人獨資企業(yè)時如何區(qū)分其勞務報酬收入和企業(yè)經(jīng)營所得？網(wǎng)絡主播的收入形式包括傭金收入、坑位費等。傭金收入（也就是銷售提成）為線上費用。通常，線上傭金按照直播帶貨結(jié)算成交額和線上傭金費率計算得出，由品牌方支付，在產(chǎn)品直播完畢時會自動扣減，所得傭金再由直播平臺、主播、MCN公司 進行最終的二次分配。坑位費，是線下費用，是指品牌的推廣服務費，是按直播場次收取的固定費用，價格區(qū)間通常為幾萬到幾十萬不等，一般由產(chǎn)品方在直播活動開始前通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式向MCN公司支付。據(jù)了解，頭部主播的坑位費并不是最高的，為了拿到最低價，坑位費一般在5萬元至8萬元。網(wǎng)絡主播個人傭金、坑位費的收入性質(zhì)，屬于個人所得稅法規(guī)定的各項個人所得范圍中的勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得，包括從事展覽、演出、廣告、表演、經(jīng)紀服務、代辦服務等勞務取得的所得。個人直播帶貨需按勞務報酬繳納個稅。針對以上問題，納稅人應重點關注新個稅法稅目方面的調(diào)整，“綜合所得”與“經(jīng)營所得”作為新稅目被引入（彭新媛，2022）。新個稅法規(guī)定，勞務報酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費、工資薪金要合并納稅，統(tǒng)稱為綜合所得，適用綜合所得稅率3%—45%。據(jù)此推算，許多主播收入多在億元以上，應該按45%納稅，而當主播設立個人獨資企業(yè)后，就可將直播帶貨的個人勞務收入所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營所得，網(wǎng)絡主播不僅不用繳納個人所得稅，只需適用5%—35%的經(jīng)營所得稅稅率，納稅額大為降低。

從以上分析可以看出，如果網(wǎng)絡主播在個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)注冊地沒有固定的辦公地址和員工，沒有經(jīng)營實體，沒有實際經(jīng)營的跡象，那么該主播很大可能是為了避稅。網(wǎng)紅主播在注冊完“殼”公司后，以這些“殼”公司的名義向當?shù)囟悇詹块T申請獲得“核定征收”資質(zhì)。此后，網(wǎng)紅主播的直播帶貨收入將直接打入“殼”公司，而不是主播個人。最終，網(wǎng)紅主播的巨額收入利用“殼”公司的身份實現(xiàn)核定征收，稅率大大降低，以此實現(xiàn)變相避稅。然而，“殼”公司本身就屬于虛構(gòu)企業(yè)，實質(zhì)上屬于違規(guī)行為；同時，將其個人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費等勞務報酬所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營所得，本身就屬于虛假申報偷逃稅款行為，且是主觀故意之舉。另外，網(wǎng)絡主播與直播平臺簽訂了保密協(xié)議，導致直播收入隱蔽，這極易造成嚴重的稅收流失，減少國家財政收入，同時也帶來了稅收征管風險。因此需要采取有效措施，強化稅收風險管理，積極開展稅務風險識別，打擊違法違規(guī)行為。

2.收入結(jié)算方式隱秘，難以監(jiān)控。一般而言，網(wǎng)絡主播取得收入時采用的是銀行賬戶或第三方支付平臺。若按照我國金融法規(guī)進行資金清算，成本過高，所以實際操作時，直播平臺會選擇第三方支付平臺進行資金結(jié)算。微信、支付寶等轉(zhuǎn)賬支付方式成為網(wǎng)絡主播隱瞞和轉(zhuǎn)移應稅所得的便利工具，比如公司簽合同并開發(fā)票，但收款用個人賬戶。事實是個人為實際收入取得主體，但為了降低稅費而使用了公司主體作為納稅人，從而隱匿個人收入，以私下轉(zhuǎn)賬形式逃避繳稅義務。但是由于第三方支付平臺的保密性，稅務機關并不能通過銀行系統(tǒng)掌握到網(wǎng)絡主播的收入流水情況，也不能通過第三方非金融支付機構(gòu)完全掌握網(wǎng)絡主播賬戶資金信息，從而增加了稅收征管風險，加重了稅款的流失。

3.網(wǎng)絡主播與直播平臺納稅意識薄弱，納稅遵從度極低。由于直播行業(yè)門檻低，直播從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，再加上直播行業(yè)發(fā)展迅速，稅收宣傳不及時、不充分，導致行業(yè)整體納稅意識薄弱，納稅遵從度低，逃稅漏稅的現(xiàn)象很普遍。

三、網(wǎng)絡主播個稅征管風險的管控建議

基于網(wǎng)絡行業(yè)的特點和稅收遵從度，稅務機關要采取有效措施，加強稅收風險管理，提高其管理質(zhì)量，在實際工作中不斷發(fā)現(xiàn)稅收風險管理中的問題以及不足之處，并通過有效措施進行優(yōu)化調(diào)整，充分利用先進的數(shù)據(jù)技術，最大限度地發(fā)揮其優(yōu)勢和作用，從而提高稅收風險管控質(zhì)量，降低稅收征管風險，同時網(wǎng)絡主播也應該提高納稅意識。

（一）稅收征管方面

網(wǎng)紅主播補稅事件也反映出稅收監(jiān)管的缺失與不足，國家稅務部門應出臺相應的監(jiān)管措施與稅收監(jiān)管文件，以促進網(wǎng)絡直播行業(yè)規(guī)范化發(fā)展。

1.轉(zhuǎn)變觀念認識，提升數(shù)據(jù)思維。稅務機構(gòu)主要負責人必須認真思考數(shù)字化轉(zhuǎn)型所引發(fā)的戰(zhàn)略變革和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，深刻理解數(shù)據(jù)治理實質(zhì)，用數(shù)據(jù)戰(zhàn)略引領組織戰(zhàn)略、業(yè)務戰(zhàn)略，全面貫徹新發(fā)展理念，堅持系統(tǒng)思維，加快統(tǒng)籌數(shù)據(jù)“高質(zhì)量”治理實踐，讓數(shù)據(jù)成為驅(qū)動包括直播行業(yè)在內(nèi)的我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。前述提及的案件都是稅務機關在依托大數(shù)據(jù)重點針對高風險行業(yè)、領域和納稅人，深入開展“雙隨機、一公開”稽查并適當提高抽查比例后發(fā)現(xiàn)并依法依規(guī)處理的。由此可見，稅務部門識別風險手段已經(jīng)升級，利用大數(shù)據(jù)進行內(nèi)容監(jiān)測可以有效提升整個直播行業(yè)的規(guī)范性。

2.減少地方政府自行制定財政返還的政策。清理和廢止地方政府出臺的財政返還政策，同時對于粉絲數(shù)量多、交易金額大的網(wǎng)絡主播實施重點清查，避免其利用稅收返還偷逃稅款，造成財政收入流失。

3.建立稅收制度長效機制。一是個體工商戶、個人獨資企業(yè)如果采用核定征收，需要滿足一定的限制條件，比如明確收入規(guī)模超過一定金額的個體工商戶、個人獨資企業(yè)不再適用核定征收，要改為查賬征收。核定征收只能針對那些收入規(guī)模較低，而管理能力又弱的微型企業(yè)或個人，所以要從收入規(guī)模上做一個限制。二是如果一個自然人設立多個個人獨資企業(yè)，申請適用核定征收，卻沒有經(jīng)營實體，沒有實際經(jīng)營痕跡，就有可能是為了偷稅，所以，個人獨資核定要限制數(shù)量，自然人申請個人獨資企業(yè)如果要適用核定征收，那么其名下只能有一個個人獨資企業(yè)，如果其在其他地方有股東身份或兼職行為，說明此自然人有很好的管理能力，不允許其名下企業(yè)適用核定征收政策。

4.加強納稅知識宣傳和稅務監(jiān)管力度。首先，稅務部門應該全面開展納稅宣傳。通過官網(wǎng)、微信公眾號等各種平臺進行納稅指導，并及時解決納稅人提出的各類問題。其次，建立納稅人信用等級機制，分類管理不同層級的納稅人征稅工作。加強實行失信納稅人的懲戒制度，增加納稅人違法成本，使納稅流程順利進行，從而降低稅收征管風險。

（二）網(wǎng)絡主播方面

名下有個體工商戶、個人獨資企業(yè)的網(wǎng)絡主播，應該主動學習相關稅法知識，了解合法納稅籌劃與惡意偷逃稅的邊界，應當從“事先籌劃還是事后籌劃”“是否存在拆分收入現(xiàn)象”“網(wǎng)絡主播設立的個體工商戶、個人獨資企業(yè)是否真實提供了服務”“注冊個體工商戶、個人獨資企業(yè)是否為本人真實意愿及真實目的”等方面進行辨別，避免違法。

在稅務監(jiān)控越來越嚴的背景下，偷逃稅款風險愈來愈大。對于網(wǎng)絡主播而言，建議妥善保存服務真實性的證明材料，并關注自身是否存在：（1）同一網(wǎng)絡主播控制多家個體工商戶、個人獨資企業(yè)，沒有經(jīng)營實體，沒有經(jīng)營跡象；（2）個體工商戶、個人獨資企業(yè)短時間向固定主體大量、頂格開票；（3）受票單位均在外地；（4）開票完畢即注銷；（5）收入成本嚴重不匹配的企業(yè)；（6）申報異常的企業(yè)、稅負率異常的企業(yè)以及常年虧損企業(yè)等易引發(fā)稅務機關關注的納稅風險點。

四、結(jié)語

盡管我國新個稅法在綜合征稅、稅率、免征額及專項附加扣除、反避稅條款等方面存在亮點（譚詩婷、韓冰，2020），但仍需要進一步完善新興行業(yè)的個稅征管，特別是網(wǎng)絡直播行業(yè)。某些網(wǎng)絡主播利用各種手段偷逃稅款，增加了個稅征管的風險。在個稅征管的風險管理和控制方面，一方面建議稅務機關需要持續(xù)加強個稅征管風險的管控，另一方面網(wǎng)絡主播需要正確認識合規(guī)與違法的邊界、認識到納稅風險點，依法履行納稅義務，避免虛開發(fā)票、偷稅漏稅等違法違規(guī)行為，從而塑造健康的稅收環(huán)境，實現(xiàn)網(wǎng)絡直播行業(yè)規(guī)范、持續(xù)發(fā)展。