周綺顏

（青海民族大學 經(jīng)濟與管理學院，西寧 810007）

節(jié)能減排、“低碳經(jīng)濟”理念的不斷發(fā)展及“雙碳”目標的提出，對碳會計信息披露產(chǎn)生了極大的促進作用。碳會計信息披露問題直接影響著大眾對于企業(yè)信任度、企業(yè)經(jīng)營績效以及企業(yè)內(nèi)部管理等方面的看法，甚至會影響整個社會經(jīng)濟運營的氛圍。目前，我國碳會計信息披露尚處于起步階段，仍存在著一些潛在問題，因此，選擇對碳會計信息披露定義、存在的問題及對策進行研究具有一定的現(xiàn)實意義。

一、碳會計信息披露的定義

（一）國內(nèi)碳會計信息披露定義的研究現(xiàn)狀

國內(nèi)學者對碳會計信息披露定義的界定主要側重于從披露方式、項目、關鍵指標的角度進行說明。申嘉琳（2017）認為，碳會計信息披露應主要以溫室氣體的合理排放為對象進行披露，企業(yè)一般會根據(jù)本年度在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的溫室氣體進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計與匯報。[1]張美（2018）認為，碳會計信息披露是以企業(yè)向社會展示本公司的財務報告、社會責任報告等報告書的方式進行披露。[2]王薇（2021）則認為，碳會計信息披露是針對企業(yè)能源使用效率以及環(huán)境友好程度這些主要指標而進行的披露。[3]

（二）國外碳會計信息披露定義的研究現(xiàn)狀

國外學者對碳會計信息披露定義的描述多數(shù)是從碳排放的角度出發(fā)，這是進行碳排放管理的關鍵一步，也是進行信息披露的最終要求，因為碳會計信息只有被很好地衡量與披露才能充分發(fā)揮其作用。Yao Liqiong（2016）將碳會計定義為以外幣為主要計量單位，以企業(yè)節(jié)能減排的低碳責任績效為衡量標準的會計準則，其目的是幫助企業(yè)實現(xiàn)資源的有效利用，而碳會計又與碳會計信息披露、協(xié)議轉讓、單項競價等碳排放交易機制息息相關。[4]So Michael（2023）認為，碳會計信息披露與碳會計不一樣，前者范圍更加廣泛，包含氣候變化等相關信息，同時考慮到低碳經(jīng)濟中獨特的會計信息環(huán)境，在呈現(xiàn)財務信息時不應該忽視碳排放以及碳減排目標等非財務信息。[5]

二、碳會計信息披露存在的問題

（一）國內(nèi)碳會計信息披露存在的問題

我國碳會計信息披露剛剛起步，還處于探索階段，所以現(xiàn)階段理論與實證方面的研究并不全面。閆華紅（2018）指出，由于中國上市公司已公布的碳核算數(shù)據(jù)沒有量化，公司的碳核算數(shù)據(jù)不具有可比性。[6]王慧（2019）通過對中國百強企業(yè)CDP項目參與的積極性進行研究，發(fā)現(xiàn)我國CDP 發(fā)展數(shù)十年來，企業(yè)參與的程度并不高，主要原因在于我國碳會計信息披露存在諸多技術性問題，同時需要綜合多個學科的內(nèi)容，而目前我國碳會計理論并沒有進行綜合性的深入研究。[7]張宏（2020）則指出，現(xiàn)階段我國碳會計信息披露的研究主要將關注重點集中在定義、必要性等基礎問題的探討上，而如何將理論具體應用于實踐方面的研究是不足的。[8]

目前，我國碳會計信息披露缺少第三方審計鑒證，這會降低企業(yè)財務數(shù)據(jù)的可靠性，使得信息使用者無法辨別該披露數(shù)據(jù)的真實性。曲紅梅（2022）通過分析山東鋼鐵發(fā)現(xiàn)，盡管其主動出具了企業(yè)社會責任報告，但是由于披露過程中的數(shù)據(jù)轉換過于復雜，對于企業(yè)員工的專業(yè)計算能力要求高，導致碳會計信息披露的審計鑒證工作無法進行。[9]孟樹一（2022）提到現(xiàn)在很多上市公司都是采用定性的數(shù)據(jù)進行碳會計信息披露，缺乏貨幣計量，這會增加企業(yè)進行碳審計鑒證的難度。[10]閆隆平（2022）通過對上海電力進行研究，發(fā)現(xiàn)其多以可持續(xù)發(fā)展報告的形式進行碳會計信息披露，但是由于報告中多數(shù)內(nèi)容都是本公司員工填寫的，主觀隨意性較強，使第三方審計業(yè)務工作的難度較大。[11]

現(xiàn)階段我國企業(yè)間碳會計信息的披露程度存在一定差異，這種差異受披露主體數(shù)量、內(nèi)容以及成效等多方面的影響。謝利娜（2020）通過對CDP年度報告進行研究發(fā)現(xiàn)，盡管近年來我國參與披露的主體數(shù)量有較大的提升，但相比于同期全球問卷總量所占比重還是偏低，且重污染企業(yè)進行披露的成果明顯好于非重污染企業(yè)。[12]馮毅濤（2023）認為，總的來說，中國披露碳賬戶的耗能企業(yè)相對較少，不同行業(yè)的企業(yè)之間也存在一定差異，尤其是能源密集型和非能源密集型行業(yè)之間。[13]

（二）國外碳會計信息披露存在的問題

目前來看，盡管國外進行碳會計信息披露的研究開始較早，但是仍沒有形成比較確定的監(jiān)管制度。Lovell H.etal.（2010）指出，碳會計信息披露沒有統(tǒng)一的管理標準是現(xiàn)階段最棘手的問題，同時也沒有按照統(tǒng)一的規(guī)則執(zhí)行，這就使碳會計信息披露的真實性備受爭議，使其可利用價值并不高。[14]Kaur Rashmeet（2022）認為，目前本國無論是在供應鏈還是在生產(chǎn)過程中，都缺乏適用于碳績效計量、碳信息披露以及碳審計標準化的核算方法，且缺少統(tǒng)一的規(guī)章制度對其進行監(jiān)督。[15]

雖然國外對于碳會計信息披露所涉及的范圍比較廣，但由于多數(shù)披露項目都側重于宣傳目的，披露內(nèi)容具有選擇性，所以披露結果并不全面。Tóth árpád（2021）等人發(fā)現(xiàn)，年度報告只是披露的一種形式，公司對于可持續(xù)發(fā)展相關運營的治理和內(nèi)部評估等關鍵標準并沒有進行披露，而這些標準恰恰可以為企業(yè)提供系統(tǒng)的方法呈現(xiàn)可持續(xù)性信息。[16]Miehe Rober（2022）指出企業(yè)在進行碳會計信息披露時會關注氣候中和方面的披露項目，但一些其他的決定性因素，例如生命周期影響類別等往往會被忽略。[17]

國外并沒有形成很成熟的激勵措施或優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)進行碳會計信息披露，同時，由于披露的效益很難在短時期內(nèi)呈現(xiàn)，從而導致企業(yè)披露的積極性不高。Hannam（2007）通過發(fā)放調(diào)查問卷的形式對一些具有影響力與代表性的企業(yè)進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段企業(yè)披露意愿并不高，對碳會計信息披露也沒有達到更高程度的認識。[18]Kim YongShik（2023）對自愿性碳信息披露與會計可比性進行了實證分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能會機會主義地披露包括碳排放信息自愿披露工作在內(nèi)的非財務活動，企業(yè)進行自愿性碳信息披露的意識并不高，機會主義的環(huán)境管理導致管理者產(chǎn)生可比性較低的財務報告，從而降低了財務報告的質(zhì)量。[19]

三、碳會計信息披露的發(fā)展對策

（一）國內(nèi)碳會計信息披露的發(fā)展對策

會計理論是否完善對會計實務工作的影響非常大?，F(xiàn)階段，我國在碳會計實務操作方面還沒有詳細的理論指導，碳會計信息披露更是處于空白狀態(tài)。因此，碳會計理論的研究引起了學術界的高度關注。韓晨（2016）指出，我國碳會計信息披露的理論研究亟待加強與改善，在進行學術研究時可以適當引入一些與我國國情發(fā)展相吻合的國外優(yōu)秀的理論研究方法與成果。[20]楊方蕾（2018）認為，可以在日常的學術研究過程中成立專門進行碳會計信息披露方面的專題小組、課題組或定期召開學術研討會來彌補理論研究不足的缺陷。[21]

隨著我國碳排放交易市場的不斷發(fā)展，我國也開始進行碳審計的摸索與研究。錢燕、管怡秋（2018）認為，我國企業(yè)內(nèi)部可以建立專門的審計小組對碳會計信息披露的情況進行審查，同時，政府也可以組織成立碳會計信息披露審計鑒證機構。[22]王涵宇（2019）認為，我國現(xiàn)階段應建立一個全面且高效的碳審計監(jiān)督體系來規(guī)范碳會計信息披露，要引入碳審計設備和資源，從而使企業(yè)在披露時能夠確保信息的真實性及有據(jù)性。[23]粟寧（2019）指出，有效地進行碳審計可以讓人們知曉碳信息是否通過企業(yè)的披露行為如實地反應了出來，以及企業(yè)進行的碳排放行為是否存在違反國家法律法規(guī)的情形。[24]

我國現(xiàn)在雖已出臺了有關文件規(guī)范碳會計信息披露的內(nèi)容，如《環(huán)境信息公開和辦法》《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》等，但涉及范圍不夠全面，因此有學者開始對披露內(nèi)容的完整性進行研究。萬彩云（2014）指出，應從低碳資產(chǎn)、低碳負債、低碳權益、低碳收入、低碳費用和低碳利潤這幾個方面進行披露。[25]王志亮、孟琪（2020）認為，碳會計信息披露應從微觀財務、資本市場以及產(chǎn)品市場三個不同的角度分別進行披露。[26]宋飛亞、王嵐（2022）則認為要想完善企業(yè)碳會計信息披露制度，應全面涵蓋環(huán)保投入、環(huán)保排放、環(huán)境稅、環(huán)保目標、環(huán)保政策、環(huán)保措施、環(huán)保成果、環(huán)保研發(fā)以及ISO 環(huán)保認證等項目。[27]

（二）國外碳會計信息披露的發(fā)展對策

2010 年美國證券交易委員會（SEC）首次頒布了關于氣候變化信息和風險披露的《上市企業(yè)氣候風險披露指南》，規(guī)定了企業(yè)需要在財務報告中定量披露氣候風險成本和負債，以期完善碳會計信息披露的監(jiān)督體系，對企業(yè)的披露行為進行全面監(jiān)督，同時，幫助企業(yè)充分理解和認識氣候變化所帶來的風險和機遇。Colin Haslam（2014）等人提出了一種由報告實體商業(yè)模式對碳披露框架進行監(jiān)管的替代方案，這使得報告實體對構建碳披露統(tǒng)一政策中所遇到的困難與隨意性做到有效的監(jiān)督與審查。[28]Le Breton Morgane（2019）對公共組織開發(fā)和傳播碳會計工具從而進行有效的披露將如何影響公司生產(chǎn)經(jīng)營活動進行了研究，在主要由私人主導的碳核算方法領域，他強調(diào)公共當局在應對氣候變化時要加強碳會計信息披露的監(jiān)管程度。[29]

由于法律法規(guī)的要求和資本市場的壓力，美國披露碳會計信息的企業(yè)及披露范圍日漸增多。1996 年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的會計標準執(zhí)行委員會發(fā)布了《關于環(huán)境負債補償責任狀況報告》，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而豐富了碳會計信息披露的內(nèi)容；2022 年SEC 公布了一項擬議的規(guī)定，除了向投資者和監(jiān)管機構提供財務及面臨風險的數(shù)據(jù)信息之外，要求所有上市公司披露其溫室氣體的排放情況和氣候變化對其影響的相關信息。Ans kolk et al（2008）認為，碳會計信息披露是覆蓋面廣泛的環(huán)境信息披露指標，除了傳統(tǒng)的碳信息披露內(nèi)容還應該包括涉及氣候變化相關的各個項目，例如碳排放權情況、碳排放權配額、低碳環(huán)境報告以及碳節(jié)能減排量等。[30]Wei Qian（2018）等人通過實證分析發(fā)現(xiàn)，環(huán)境管理會計（EMA）應用對企業(yè)碳管理與披露均有顯著的正向影響，可以將EMA 與碳會計信息披露相結合從而產(chǎn)生更好的披露效果。[31]Sanjay Kumar Patel（2022）指出要將碳足跡的公允價值進行披露，并通過探索性因子分析發(fā)現(xiàn)污染者付費原則、碳的社會成本、大氣損害、強制性披露報告和公司可持續(xù)性都是影響碳足跡公允價值變動的重要變量，在進行碳會計信息披露時要將這些變量考慮在內(nèi)。[32]

SEC 和美國環(huán)境管理署（EPA）負責美國上市公司的環(huán)境監(jiān)督，其中，SEC 負責監(jiān)督上市公司的環(huán)境信息披露和處罰上市公司未能披露環(huán)境負債的行為，而EPA 負責向SEC 提供上市公司的有關信息，以引起上市公司對環(huán)境信息披露的重視，提高上市公司碳會計信息披露的積極性。Erion.Graham（2009）認為，利用證券訴訟的方式可以更好地監(jiān)測二氧化碳排放量情況，并能及時應對氣候變化給企業(yè)帶來的經(jīng)營戰(zhàn)略方面的挑戰(zhàn)，強化企業(yè)進行主動披露的意愿，刺激企業(yè)產(chǎn)生更多對外進行碳會計信息披露的動機。[33]Marco Grasso（2017）指出，基于消費的碳核算（CBA）具有相當高的可行性，在進行碳會計信息披露時引入CBA，能使其作為減排的參考尺度，具有公平、有效和成本方面的潛在優(yōu)勢，企業(yè)更愿意通過這種方式進行披露。[34]

四、文獻評述

本文通過對碳會計信息披露的研究現(xiàn)狀進行梳理與分析發(fā)現(xiàn)，我國碳會計信息披露的起步雖略晚于北美、西歐等國家，但是目前我國已有不少學者對碳會計信息披露的定義、存在的問題以及對策進行了研究，并取得了一定的研究成果。碳會計信息披露的定義雖然在國內(nèi)外尚未形成統(tǒng)一定論，但不同國家的研究人員已從不同的角度對碳會計信息披露進行了解釋；目前對碳會計信息披露的研究還存在諸多不足，現(xiàn)階段我國大多數(shù)研究僅局限于理論方面，碳會計信息披露的審計鑒證不足，企業(yè)間碳會計信息披露差距較大，企業(yè)主動披露的意愿并不高。盡管國外對碳會計信息披露的研究起步比較早，但仍存在一些亟待完善的地方。應加強碳會計信息披露的實證研究，將眾多專家學者的不同觀點結合起來形成一個較為完整的碳會計信息披露的體系框架，強化第三方審計的監(jiān)督效力，逐步縮小企業(yè)間信息披露的差距，提高企業(yè)自愿披露的意識，豐富企業(yè)披露的內(nèi)容。