王會金 鄭石橋

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計內容的理論框架。資源類軍工委托代理關系中，代理人對委托人承擔的軍工經管責任是軍工審計對象，包括軍工財務責任和軍工業(yè)務責任。軍工經管責任要落實到軍工審計主題，軍工經濟信息、軍工經濟行為和軍工經濟制度是軍工審計主題的主要類型。以這些軍工審計主題為基礎，形成軍工審計業(yè)務類型，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計是基本的審計業(yè)務類型，這些審計業(yè)務可以組合形成軍工綜合審計。軍工審計標的是軍工審計載體的分解，各類軍工審計業(yè)務在審計實施中都必須將其審計主題再分解為審計標的。軍工審計載體是審計標的之記載或記憶，不同的審計主題有不同的審計載體。

【關鍵詞】 軍工審計內容； 軍工經管責任； 軍工審計主題； 軍工審計業(yè)務類型； 軍工審計標的

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）09-0136-07

一、引言

作為國防和國家安全重要物質基礎和技術基礎的軍工行業(yè)，其可持續(xù)發(fā)展得到各國的高度重視。然而，人類發(fā)展的歷史表明，適宜制度的支持是任何事物持續(xù)健康發(fā)展的基礎，軍工行業(yè)也不例外。審計的重要功能是糾錯，因此，可以成為支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。而科學的軍工審計制度的基礎，就是從理論上正確地認知軍工審計的相關基礎性問題，本文聚焦其中的一個重要問題——軍工審計內容。

軍工審計內容的核心問題是軍工審計究竟審計什么?，F(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計內容的文獻，一些研究軍工審計的文獻涉及到軍工項目審計的審計內容和軍工企業(yè)內部審計的審計內容，但是，基本上都是碎片化的，并且缺乏理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計內容的理論框架，以深化對軍工審計內容的認知，并作為優(yōu)化完善軍工審計制度的理論參考。

二、文獻綜述

軍工審計內容的核心問題是軍工審計究竟審計什么?，F(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計內容的文獻，一些研究軍工審計的文獻涉及到軍工審計內容，概括起來，有兩種情形，一是一些文獻涉及到軍工項目的審計內容，二是一些文獻涉及到軍工企業(yè)內部審計的審計內容，下面分別予以簡要介紹。

關于軍工項目的審計內容，大致有兩種情形，一是一些文獻強調軍工項目的財務審計和合規(guī)審計[1-5]，二是一些文獻強調軍工項目的全過程審計[6-13]。

關于軍工企業(yè)內部審計的審計內容，有三種情形，一是一些文獻強調了軍工企業(yè)審計業(yè)務類型[3，14-15]，二是一些文獻強調了軍工企業(yè)的制度審計[16，4]，三是一些文獻強調了軍工企業(yè)的綜合審計內容[17-20]。

總體來說，關于軍工審計內容尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經典審計理論為基礎，提出這個理論框架。

三、理論框架

審計內容的核心問題是審計什么，由五個層級組成：審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體[21-24]?；趯徲媰热莸纳鲜隹蚣?，本文順序分析以下問題：軍工審計對象、軍工審計主題、軍工審計業(yè)務類型、軍工審計標的、軍工審計載體。

（一）軍工審計對象：軍工經管責任

根據(jù)經典審計理論，軍工審計對象應該是軍工資源類委托代理關系中代理人對委托人承擔的經管責任，本文稱之為軍工經管責任。下面，來具體分析軍工經管責任。

軍工行業(yè)的經濟資源大部分來自國家財政，但是，由于軍工企業(yè)也能盈利，因此，也有一些民間資本投入到軍工企業(yè)[25]，同時，軍工產品的生產要經歷多個階段的試驗后才能投入生產，軍工科研是軍工行業(yè)的重要內容。因此，軍工行業(yè)的經濟關系較為復雜，但是，這些經濟關系中通常都存在信息不對稱，從信息經濟學的角度看，這些關系都屬于委托代理關系[26]。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關系如圖1所示。

圖1中的委托代理關系共有19種具體情形，可以區(qū)分為三種類型，一是資源類委托代理關系，二是合約類委托代理關系，三是監(jiān)管類委托代理關系。不同類型的關系中，雙方的責權利不同，解決矛盾的機制也不同，合約類委托代理關系和監(jiān)管類委托代理關系，不存在審計需求，這種關系中的代理人對委托人承擔的責任當然也就不納入審計內容，資源類委托代理關系存在審計需求，這種關系中的代理人對委托人承擔的責任，也就是軍工經管責任，是軍工審計的審計對象①。

圖1中，關系8（財政部與國防科工局在國防科工經費管理方面的關系）、關系10（財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經費管理方面的關系）、關系13（地方政府的國防科工機構與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關系）屬于監(jiān)管類委托代理關系。

圖1中，屬于資源類委托代理關系中的具體情形共有13種，其中的4種具體情形尚未開展這類審計業(yè)務，另外9種具體情形中，委托人將軍工經濟資源交付代理人，授予代理人較大的決策權，并且要求代理人履行完成特定的軍工職責，代理人對委托人承擔了最大善意地使用委托人交付的資源和權力來履行所要求軍工職責的責任，這種責任就是軍工經營責任。

表1中，不同具體情形的關系中，代理人都是組織單位，本文稱之為軍工責任單位，在這些關系中，代理人對委托人承擔的軍工經管責任的具體內容不同，但是，整體來說，軍工經管責任都由兩部分組成，一是最大善意地使用軍工經濟資源，也就是“花錢”方面的責任，簡稱軍工財務責任；二是最大善意地使用權力和資源來履行軍工職責，也就是“做事”方面的責任，簡稱軍工業(yè)務責任。雖然代理人對委托人承擔了軍工財務責任和軍工業(yè)務責任，但是，由于信息不對稱、合約不完備，有時還有激勵不相容和環(huán)境不確定，因此，代理人可能偏離委托人期望，出現(xiàn)機會主義行為（也就是代理問題），代理人也可能由于有限理性，在履行其軍工經管責任時出現(xiàn)次優(yōu)問題。因此，委托人需要對代理人承擔的軍工責任履行情況進行審計。代理人在特殊情形下也可能有審計需求，例如，通過審計來揭示次優(yōu)問題或審計作為信號傳遞機制，此時的審計對象還是其本身承擔的軍工經管責任履行情況。總體來說，無論是基于委托人的審計需求，還是基于代理人的審計需求②，審計對象都是代理人承擔的軍工經管責任，關注其履行情況。

圖1中，關系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業(yè)與軍隊裝備部門之間的關系），這三種情形是以軍工項目為基礎形成的，如果該軍工項目存在競爭市場，可以按市場原則定價，則屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求。但是，許多情形下，軍工項目并沒有競爭市場，定價的主要方式是成本加成，有時還伴有項目實施所取得的結果具有不確定性，因此，此時的軍工項目具有合約類關系的形式，但實質上是資源類委托代理關系，此時，委托人存在對代理人軍工經管責任履行情況進行審計的需求，代理人在特殊情形下也可能存在審計需求，要么將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，要么將審計作為信號傳遞機制。不同軍工項目中，代理人對委托人承擔的軍工經管責任的具體不同，但是，整體來說，這些內容也由軍工財務責任和軍工業(yè)務責任組成。

基于上述分析可以得出的結論是，無論是軍工責任單位審計，還是軍工項目審計，審計對象都是軍工經管責任，由軍工財務責任和軍工業(yè)務責任組成。

（二）軍工審計主題：經濟信息、經濟行為和經濟制度

審計需求者希望通過審計來檢查代理人的軍工經管責任履行情況，審計只能以其固有功能來檢查軍工經管責任履行情況（審計的固有功能就是以系統(tǒng)方法核實特定事項與既定標準之間的相符程度），因此，對于軍工經管責任履行情況的檢查，只能從特定的某些維度來展開，這些維度就是審計關注的中心事項，也稱為審計主題。通常來說，審計主題包括經濟信息、經濟行為和經濟制度[27-28]。就軍工經管責任來說，審計主題的基本情況如表2所示。

表2中，從軍工經管責任內容來說，軍工經管責任由軍工財務責任和軍工業(yè)務責任組成，二者都表現(xiàn)為三個維度的審計主題，經濟信息、經濟行為和經濟制度這些審計主題在軍工經管責任中具體化了，從軍工財務責任來說，經濟信息就是軍工財務信息，經濟行為就是軍工財務行為，經濟制度就是軍工財務制度；從軍工業(yè)務責任來說，經濟信息就是軍工業(yè)務信息，經濟行為就是軍工業(yè)務行為，經濟制度就是軍工業(yè)務制度。如果將軍工財務責任和軍工業(yè)務責任合并，可以將軍工財務信息和軍工業(yè)務信息合并稱為軍工經濟信息，將軍工財務行為和軍工業(yè)務行為合并稱為軍工經濟行為，將軍工財務制度和軍工業(yè)務制度合并稱為軍工經濟制度。所以，軍工經管責任的審計主題是軍工經濟信息、軍工經濟行為和軍工經濟制度。

表2中，從軍工責任主體來說，無論是軍工責任單位審計，還是軍工項目審計，審計主題都是軍工經濟信息、軍工經濟行為和軍工經濟制度。

（三）軍工審計業(yè)務類型：財務審計、合規(guī)審計、績效審計、制度審計和綜合審計

基于以上分析，對軍工經管責任的審計需要關注不同的審計主題，正是因為對不同審計主題的關注，形成了不同的審計業(yè)務類型，這里的審計業(yè)務類型是可以單獨作為審計項目來開展的審計業(yè)務，根據(jù)經典審計理論，財務審計、合規(guī)審計、績效審計和制度審計是主要的審計業(yè)務，上述審計業(yè)務還可以組合形成綜合性審計業(yè)務，軍工審計業(yè)務類型也是如此，軍工審計業(yè)務類型包括軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計。上述審計業(yè)務還可以組合形成軍工綜合審計業(yè)務，可以軍工責任單位為客體來實施。也可以以軍工項目為客體來實施?？傮w來說，軍工審計業(yè)務的基本類型如表3所示。

表3中，軍工財務審計的審計主題是軍工財務信息，關注軍工責任單位和軍工項目的財務信息是否真實；軍工合規(guī)審計的審計主題是軍工經濟行為，包括軍工財務行為和軍工業(yè)務行為，可以再細分為軍工財務合規(guī)審計和軍工業(yè)務合規(guī)審計，前者關注軍工責任單位和軍工項目的財務行為是否符合相關法律法規(guī)，后者關注軍工責任單位和軍工項目的業(yè)務行為是否符合相關的法律法規(guī)；軍工績效審計的審計主題軍工績效信息，主要是軍工業(yè)務信息，也可能包括部分軍工財務信息，這種審計有多種定位。一是定位于軍工績效信息鑒證，這種定位主要關注軍工責任單位和軍工項目的績效信息真實；二是定位于軍工績效評價，這是在軍工績效信息鑒證的基礎上，再評價軍工績效水平；三是定位于軍工績效差異改進，這是在軍工績效鑒證和評價的基礎上，分析軍工績效差異的原因，并提出改進軍工績效的建議。軍工制度審計的審計主題是軍工經濟制度，關注軍工責任單位和軍工項目履行其軍工經管責任的相關制度是否存在缺陷；上述各類軍工審計業(yè)務組合起來，就形成綜合性的軍工審計業(yè)務，例如，上市軍工企業(yè)的財務審計與內部控制審計組合形成的整合審計，以及軍工責任單位的領導干部責任審計，都屬于這種情形。

表3中各類軍工審計業(yè)務，從保證程度來說，既可以采取合理保證審計業(yè)務，對審計總體形成結論，也可以采取有限保證審計業(yè)務，只是報告審計發(fā)現(xiàn)，并不對審計總體形成結論。與軍工審計業(yè)務保證程度相關的一個問題是，審計實踐中有一種觀點，認為審計應該是問題導向（呂金忠，2016；白露，2016）。本文提出的軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計，實質上都具有問題導向的性質，軍工財務審計針對的問題是軍工財務信息虛假，軍工合規(guī)審計針對的問題是軍工財務行為違規(guī)和軍工業(yè)務行為違規(guī)，軍工績效審計針對的問題是軍工績效信息虛假和軍工績效低下，軍工制度審計針對的問題是軍工制度缺陷。在合理保證審計業(yè)務中，首先也要用系統(tǒng)方法來尋找問題，在此基礎上，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題來推斷審計總體狀況，形成針對審計總體的結論，在有限保證審計業(yè)務中，直接報告審計發(fā)現(xiàn)的問題，并不推斷審計總體狀況。

表3中各類軍工審計業(yè)務，從審計業(yè)務基礎來說，軍工財務審計通常是基于責任方認定業(yè)務，軍工合規(guī)審計通常是直接報告業(yè)務，軍工績效審計和軍工制度審計既可以選擇直接報告業(yè)務，也可以選擇基于責任方認定業(yè)務，軍工綜合審計的情形較復雜。例如，上市軍工企業(yè)的整合審計，財務審計是基于責任方認定業(yè)務，而財務報告內部控制審計則是直接報告業(yè)務。總體來說，應該是兩種業(yè)務基礎都可以選擇的。

（四）軍工審計標的：軍工審計主題的分解

審計主題是形成審計業(yè)務的骨架，在審計實施中，還必須對審計主題進行分解，得到審計標的，同時將審計主題承載的審計總目標進行分解，并落實到各個審計標的，每個審計標的與其所分解落實的審計具體目標組合形成一個審計事項，所有的審計標的及所有的審計具體目標形成審計事項總體，這個總體就是需要獲取審計證據(jù)來證明的審計事項清單[29-30]。

形成軍工審計業(yè)務的軍工財務信息、軍工績效審計、軍工經濟行為和軍工經濟制度，這些審計主題都是形成相應審計業(yè)務的骨架，但是，從審計實施的角度來看，它們都過于宏觀，必須對它們進行分解，以得到可實施的審計標的，進而確定軍工審計事項清單。不同的審計主題，細分分解得到的審計標的及相應的審計事項清單有較大的差異，目前，軍工財務信息通常分解為交易、余額和列報這三類審計標的，軍工責任單位財務審計和軍工項目財務審計都有這些審計標的，不同軍工責任單位、不同軍工項目的審計標的不同。軍工績效信息中的財務信息按軍工財務信息的方法分解為審計標的，業(yè)務信息通常按存量與流量、質量與數(shù)量等維度來分解。軍工經濟行為首先分分解為軍工財務行為和軍工業(yè)務行為，分別以軍工責任單位和軍工項目為基礎，對兩類軍工行為都再進行細分，一直分解到能獨立的法律法規(guī)為止。軍工經濟制度首先分解為軍工財務制度和軍工業(yè)務制度，在此基礎上，以制度規(guī)范的領域及業(yè)務流程的環(huán)節(jié)為基礎來確定審計標的。

（五）軍工審計載體：軍工審計標的之記載

軍工審計分解形成的審計標的與審計總目標分解形成的審計具體目標組合形成的審計事項清單，需要獲取審計證據(jù)來證明，無論采用何種取證模式和審計方式，以及采用何種審計程序，審計證據(jù)的主要來源都是審計載體，它是審計標的之記載或記憶。從審計載體的存在形式來看，有電子載體、紙質載體、實物載體和其他載體，審計載體的存在形式不同，審計取證的思路、方式及具體技術方法也不同；從審計載體的系統(tǒng)性來看，有的審計主題存在系統(tǒng)且有支撐材料的分層級的審計載體，此種審計主題可以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持形成采用合理保證，有的審計主題并沒有完整的審計載體，此時，只能獲取有限的審計證據(jù)，有限保證是恰當?shù)倪x擇。

（六）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻之觀點的關系

本文以上基于經典審計理論，提出了一個軍工審計內容的理論框架，為了進一步深化對軍工審計內容的認知，用這個理論框架來分析現(xiàn)有文獻關于軍工審計內容之觀點。

本文前面的文獻綜述指出，一些研究軍工審計的文獻涉及到軍工項目審計的審計內容和軍工企業(yè)內部審計的審計內容。

關于軍工項目審計的審計內容，“一些文獻強調軍工項目的財務審計和合規(guī)審計”，“一些文獻強調軍工項目的全過程審計”，本文的理論框架中提出，軍工項目審計業(yè)務包括軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計和軍工綜合審計，包括財務審計和合規(guī)審計，至于“軍工項目的全過程審計”，項目不同階段的審計內容也不會超出本文理論框架中確定的五種類型。

關于軍工企業(yè)內部審計內容，本文提出的理論框架中確定了五種審計業(yè)務類型，涵蓋了現(xiàn)有文獻關于軍工企業(yè)審計業(yè)務類型的各種觀點；本文提出的理論框架中，軍工制度審計是五種審計業(yè)務類型之一；本文提出的理論框架中確定的五種審計業(yè)務類型，涵蓋了現(xiàn)有文獻中關于軍工企業(yè)綜合審計的各類觀點。

總體來說，本文提出軍工審計理論框架涵蓋了現(xiàn)有文獻關于軍工審計內容和各類觀點，并且具有系統(tǒng)化和基于經典審計理論的理論闡釋。

四、結語

具有糾錯功能的審計制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。要建立科學的軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計內容的理論框架。

根據(jù)經典審計理論，審計內容的核心問題是審計什么，由審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級構成，軍工審計內容也是如此。

軍工審計對象是軍工經管責任。軍工委托代理關系有三種類型，它們是合約類委托代理關系、監(jiān)管類委托代理關系和資源類委托代理關系，前面兩類關系中沒有審計需求，在資源類委托代理關系，代理人對委托人承擔了最大善意使用資源、權力來履行所要求職責的責任，軍工行業(yè)的這種責任就稱為軍工經管責任，它由軍工財務責任和軍工業(yè)務責任組成，其責任主體包括軍工責任單位和軍工項目兩種類型。在信息不對稱、合約不完備的情形下，有時還有激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人不一定能良好地履行其承擔的軍工經管責任，因此，委托人需要對代理人的軍工經管責任履行情況進行審計，代理人有時也有這種需求。

審計只能以其固有功能來檢查軍工經管責任履行情況，因此，對于軍工經管責任履行情況的檢查，只能從特定的某些維度來展開，這些維度就是審計主題，通常來說，軍工財務責任的審計主題包括軍工財務信息、軍工財務行為和軍工財務制度，軍工業(yè)務責任的審計主題包括軍工業(yè)務信息、軍工業(yè)務行為和軍工業(yè)務制度，將軍工財務責任和軍工業(yè)務責任合并，軍工審計主題就是軍工經濟信息、軍工經濟行為和軍工經濟制度。軍工責任單位審計和軍工項目審計的審計主題都是如此。

以軍工審計主題為基礎，形成軍工審計業(yè)務類型，通常來說，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計是基本的審計業(yè)務類型，上述審計業(yè)務還可以組合形成軍工綜合審計。軍工財務審計關注軍工財務信息是否真實，軍工合規(guī)審計關注軍工經濟行為是否符合相關法律法規(guī)，軍工績效審計關注軍工績效信息是否虛假、這些信息表征的績效是否低下，軍工制度審計關注軍工制度是否存在缺陷。軍工責任單位審計和軍工項目審計的各類審計業(yè)務都是如此。

軍工審計標的是軍工審計主題的分解，各類軍工審計業(yè)務在審計實施中都必須將其審計主題再分解為審計標的，軍工財務審計中的軍工財務信息通常分解為交易、余額和列報這三類審計標的；軍工績效信息中的財務信息按軍工財務信息的方法分解為審計標的，業(yè)務信息通常按存量與流量、質量與數(shù)量等維度來分解；軍工經濟行為按軍工財務行為和軍工業(yè)務行為分別進行細化，一直分解到能獨立的法律法規(guī)為止；軍工經濟制度首先分解為軍工財務制度和軍工業(yè)務制度，在此基礎上，以軍工制度規(guī)范的領域及業(yè)務流程的環(huán)節(jié)為基礎來確定審計標的。

軍工審計載體是審計標的之記載或記憶，從形式來看，有電子載體、紙質載體、實物載體和其他載體；從系統(tǒng)性來看，有的審計主題存在系統(tǒng)且有支撐材料的分層級的審計載體，有的審計主題并沒有完整的審計載體，審計載體的情形不同，審計取證模式、審計方式、審計程序及審計保證程度都不同。

本文的研究啟示我們，軍工審計有豐富的內容，要科學地建構軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計內容，不恰當?shù)能姽徲媰热?，將導致不恰當?shù)膶徲嫿Y果，進而也會導致軍工審計目標畸形，嚴重制約軍工審計效果。

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