劉 海

中小會計師事務所審計底稿的質量審核大部分仍采取線下審核底稿與面對面溝通方式。雖然部分重要問題或底稿實現(xiàn)了局部線上溝通，但審核流程整體上受時間和空間影響仍然很大。為了提高底稿審核效率，規(guī)范審計程序，解決底稿歸檔不及時等問題，有必要通過建立線上底稿審核與檔案管理系統(tǒng)平臺，將審計底稿的質量管理和檔案管理用數(shù)字化流程進行連接，為審計底稿與項目管理全數(shù)字化打好基礎。本文通過介紹電子底稿審核與檔案管理系統(tǒng)開發(fā)工作中的一些體會，希望對會計師事務所行業(yè)質量控制和電子檔案管理提供一些幫助和借鑒。

一、管理現(xiàn)狀

目前審計底稿的審核管理，有少部分事務所采用了五級審核，大部采用三級或四級審核方式。數(shù)字經(jīng)濟時代已經(jīng)來臨，越來越多的事務所通過自開發(fā)單機或云平臺系統(tǒng)、購買商業(yè)輔助審計系統(tǒng)等方式形成審計底稿，電子底稿占底稿比重越來越高。但底稿審核管理的數(shù)字化開展情況并不樂觀，“以電子底稿為主，紙質底稿為輔”和“先電子版底稿初審，再紙質版正式審核”方式的底稿審核方式仍占多數(shù)。底稿審核是審計風險控制的關鍵程序。隨著監(jiān)管要求愈加嚴格，審計對象業(yè)務復雜程度和數(shù)字化程度的不斷提高，審計底稿的審核管理也迫切需要跟上數(shù)字化步伐和監(jiān)管要求。

電子底稿在行業(yè)監(jiān)管、檔案管理中的要求目前還不夠統(tǒng)一，作用體現(xiàn)還不充分。在監(jiān)管和檢查中，雖然也在不斷要求提供電子底稿，但因電子檔案管理落后，經(jīng)常是先電子后紙質，最終還是以紙質底稿為主，電子底稿為輔。因為實務中缺少規(guī)范易用的電子底稿審核與檔案管理系統(tǒng)，沒有統(tǒng)一的管理標準，電子底稿經(jīng)常處于可有可無的尷尬位置。在數(shù)字審計底稿不斷完善情況下，對紙質底稿進行復核和進行檔案管理的方式已經(jīng)落后并制約了數(shù)字審計工作的開展。審計底稿完全電子化已是必然趨勢，并將從根本上提高行業(yè)監(jiān)管效率和檔案管理水平。

概括起來，目前在底稿審核與檔案管理工作中存在“五難”：

1.保存難：審計底稿從獲取渠道可以分為編制形成的底稿（如項目承接、數(shù)據(jù)計算分析、計劃總結和報告等底稿）、被審計單位提供的依據(jù)性或背景性底稿（如企業(yè)內部控制制度、對賬單、盤點表等底稿）、由其他渠道獲取的證據(jù)類或背景類底稿（如詢證函等底稿）。底稿形式包括電子、紙質、圖像、視頻等多種形式。在多人、多地、不同時間取得各類底稿，并存儲于不同介質形態(tài)時，將最終版完整地匯總保存受人員變動、底稿修改等各種影響，經(jīng)常會出現(xiàn)差錯。特別如詢證函快遞單等數(shù)量多、形式多等不易保存保管的底稿，保管難且容易丟失；電子底稿也常遇到硬件丟失、病毒感染、誤刪除等導致數(shù)據(jù)丟失的情況；還有底稿個人保管時存在的數(shù)據(jù)無法跟蹤、信息泄露等風險。

2.審核難：各級底稿審核人經(jīng)常會面對審核時間緊、審核內容多、工作量大等情況，常需要迅速找到相關底稿，如沒有清晰直觀的底稿索引，有時審核人員甚至需要花費時間自己重新拼湊底稿獨立分析。另外，審核中需要不斷與相關人進行溝通、了解、交換意見等工作，受時間、空間等影響，出現(xiàn)見面難、排隊等候等影響效率的情況。有時在需要現(xiàn)場延伸審核時，現(xiàn)場數(shù)據(jù)上傳的及時性和規(guī)范性難以保證，一些重大問題不能及時處理，影響了審核效果。

3.整理難：出具報告后的底稿整理工作是實務中令審計人員頭疼的一件事。紙質底稿歸檔時，常遇到底稿需要確認最終版本、紙質底稿需要手工編制檔案序號、電子底稿與紙質底稿不一致、底稿格式不統(tǒng)一等諸多問題，特別是遇到人員變動時，底稿的整理工作費時費力，效率很低。

4.管理難：隨著時間的積累，底稿檔案占用的空間需求越來越大，出現(xiàn)檔案存放分散、紙質檔案關聯(lián)性不足，完整性差等問題。

5.利用難：底稿在歸檔后的延續(xù)審計期間利用率一般較高，但常遇到具體事項相關底稿查找難、借閱手續(xù)繁瑣、查閱地點受限、底稿需要搬運、無法多人共享、外部檢查不方便等問題。

所以，解決“五難”問題具有很強的現(xiàn)實意義和價值。建立覆蓋項目管理、底稿管理、報告管理和檔案管理全流程的系統(tǒng)平臺，實現(xiàn)底稿質量管理與檔案管理電子信息化是非常有效的手段。

二、開發(fā)過程

（一）明確目標

考慮系統(tǒng)應解決實務問題、方便操作、保證安全、合法合規(guī)、適合普及和對接業(yè)務，確定了三個系統(tǒng)目標：

1.底稿審核和檔案管理全線上操作。包括業(yè)務端底稿可全部線上上傳，底稿復核全部線上操作，報告出具線上操作，底稿全部線上歸檔和檔案全數(shù)字化管理。

2.管理過程留痕，數(shù)據(jù)改動限制，電子檔案合法。主要指底稿上傳、底稿審核、報告修改、底稿歸檔、檔案借閱、歸還和銷毀等管理行為系統(tǒng)保留操作痕跡，利于管理追溯。復核中的底稿數(shù)據(jù)不允許修改，以保證底稿編制人與審核人信息同步，版本一致，保證審核質量和審核效率。按檔案法規(guī)定應保證電子檔案來源可靠、程序規(guī)范和要素合規(guī)。

3.具備全面對接電子底稿作業(yè)系統(tǒng)和項目管理系統(tǒng)條件。主要考慮隨著底稿的數(shù)字化程度提高，審計程序不斷優(yōu)化，必然需要各個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)高效對接，甚至是內外數(shù)據(jù)對接，所以，系統(tǒng)要長期使用就需要做好數(shù)據(jù)連接準備。

（二）項目組織

系統(tǒng)作為一種管理工具，其開發(fā)工作是以管理思想為指引，以管理目標為導向的管理行為。對注冊會計師行業(yè)來說是“一把手”工程，需要一把手發(fā)出指令效果才有保證。

系統(tǒng)開發(fā)具有很強的專業(yè)性，針對的也是專業(yè)管理需求。既然是為專業(yè)管理服務，就需要系統(tǒng)開發(fā)前由業(yè)務管理專業(yè)人員統(tǒng)一需求、重新梳理流程，再由開發(fā)團隊提出技術方案和進行系統(tǒng)開發(fā)。期間兩方面專業(yè)人員對系統(tǒng)功能和操作流程需要不斷溝通、討論。所以，項目開發(fā)在組織形式上應確定一把手最終決策地位，成立應用團隊和系統(tǒng)開發(fā)團隊，建立兩個團隊各自的內部機制和兩個團隊之間的合作機制。

線上業(yè)務流程設計在系統(tǒng)開發(fā)中的作用很重要。如果系統(tǒng)開發(fā)成果提出后才發(fā)現(xiàn)流程缺陷，會增加系統(tǒng)開發(fā)成本和開發(fā)時間，降低開發(fā)效率，嚴重的會導致研發(fā)失敗。所以，業(yè)務流程需要專業(yè)人員以數(shù)字化思維進行業(yè)務流程初始設計，重點在底稿來源和形式、底稿審核流程、審核意見和審核結果形式、操作和使用界面等方面。技術開發(fā)團隊結合需求與業(yè)務流程進行技術架構設計和系統(tǒng)開發(fā)。這些工作需要團隊各自明確責任和保持合作溝通才能高效完成。

（三）開發(fā)流程

系統(tǒng)開發(fā)基本流程包括：（1）制定目標；（2）編制預算；（3）成立組織；（4）開發(fā)設計；（5）成果試行；（6）項目驗收。

系統(tǒng)開發(fā)設計形成初步成果后，后續(xù)主要有兩種實施方式。一種是系統(tǒng)用測試數(shù)據(jù)進行完整試運行，通過測試運行，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)操作和系統(tǒng)功能方面的問題，確定解決方案后優(yōu)化并繼續(xù)測試直至滿意通過驗收，驗收后再正式投入使用。另一種是系統(tǒng)開發(fā)實現(xiàn)功能后用正式數(shù)據(jù)試運行，在系統(tǒng)實際運行中不斷發(fā)現(xiàn)問題并動態(tài)完善，直至系統(tǒng)穩(wěn)定運行。這種方式一般在系統(tǒng)開發(fā)后即進行功能驗收，在功能滿足要求后由系統(tǒng)開發(fā)團隊在計劃維護期內不斷修改完善系統(tǒng)。第一種方式的優(yōu)點是測試充分，系統(tǒng)正式使用后修改少，缺點是需要有完整的測試數(shù)據(jù)和專門的工作安排，對業(yè)務管理要求高。第二種方式的優(yōu)點是對業(yè)務基礎要求不嚴格，系統(tǒng)使用不斷修改完善，問題發(fā)現(xiàn)和改善相對更充分。缺點是系統(tǒng)使用初期修改量相對較大，系統(tǒng)開發(fā)持續(xù)在整個維護期，維護工作量相對更大。對缺少可借鑒類似項目經(jīng)驗情況下，第一種方式對項目管理能力要求較高，測試不充分情況下項目失敗可能性較大。第二種方式雖然系統(tǒng)修改完善時間較長，但在功能實現(xiàn)基礎上在一定時期內不斷修改完善系統(tǒng)，驗收方式相對更穩(wěn)妥。

（四）問題解決

在項目研發(fā)中主要會遇到技術和管理兩方面的問題。

1.技術方面。

（1）底稿目錄設計問題。工作底稿是專業(yè)性底稿，底稿目錄是銜接業(yè)務底稿與系統(tǒng)的關鍵界面。好的目錄可以引導業(yè)務底稿規(guī)范高效地進入審核流程和進行檔案管理，否則會降低審核效率，影響審核效果，電子檔案管理目標也就很難實現(xiàn)。系統(tǒng)開發(fā)時，對報表審計首先考慮適用現(xiàn)有底稿編制習慣和標準，以現(xiàn)有各種報表審計底稿目錄為系統(tǒng)預制底稿目錄；對專項審計底稿首先統(tǒng)一單位標準，根據(jù)統(tǒng)一后的專項審計咨詢目錄作為系統(tǒng)預制底稿目錄。然后，設計底稿目錄級次和增減刪移等編制功能。進一步規(guī)范底稿的傳遞和整理。通過上述工作，建立了新的底稿上傳與審核的線上工作流程。

（2）格式多樣化底稿上傳問題。審計咨詢中的底稿形式、存儲介質形式多樣，并且歷史數(shù)據(jù)、審計輔助系統(tǒng)等底稿需要批量上傳、簡化上傳。系統(tǒng)開發(fā)時，考慮現(xiàn)場底稿直接上傳、現(xiàn)場底稿臨時存儲再整理上傳、其他系統(tǒng)形成底稿批量導入上傳等場景，設計了按底稿目錄直接上傳底稿、建立底稿臨時存儲庫再按目錄上傳、歷史數(shù)據(jù)和審計系統(tǒng)數(shù)據(jù)批量上傳等底稿上傳方式，做到全覆蓋無遺漏的底稿全電子化上傳；設計了手機APP拍照上傳、電子文件上傳等多種上傳形式。為符合法律法規(guī)和保證審核中信息對等，設計上傳后的底稿自動轉換為不可修改的圖片格式。

（3）線上業(yè)務流程問題。為適應底稿修改實務工作要求，設計了底稿上傳時間權限、新底稿覆蓋舊底稿、報告修改流程、歸檔底稿退回等功能，統(tǒng)一規(guī)范了上傳底稿的相關線上流程。

（4）開發(fā)能力問題。系統(tǒng)最終的使用者在專業(yè)上和計算機方面的能力差異，以及對日后操作問題缺少預判標準和經(jīng)驗。在項目需求確認、系統(tǒng)操作和功能開發(fā)上，需要匯總業(yè)務人員、質量管理人員、檔案管理人員、合伙人等不同的相關人員意見，并且需要用數(shù)字化流程解讀和解決提出的各類開發(fā)訴求。需要以民主集中制方式設計業(yè)務流程、明確開發(fā)路徑和開發(fā)方向。防止出現(xiàn)無效開發(fā)、過度開發(fā)或開發(fā)不足的情況。

2.管理方面。

（1）思想認識。雖然有大量的線上底稿和OA系統(tǒng)流程，但對底稿和底稿審核工作全部上線，仍有不少人存在疑慮。特別是對數(shù)據(jù)的安全性、操作的便利性、系統(tǒng)的適應性等方面顧慮較大，也影響對系統(tǒng)開發(fā)投入的積極性。所以，統(tǒng)一思想認識是項目成功的重要保障。項目實施前和實施中的溝通就顯得極其重要。

（2）人員投入。會計師事務所人員平時忙于業(yè)務，抽出大量時間專門投入系統(tǒng)開發(fā)勢必影響日常工作，系統(tǒng)開發(fā)與試用中需要大量的協(xié)調、組織與溝通。開發(fā)中缺少業(yè)務人員介入，系統(tǒng)的實踐效果就會大打折扣。再先進的系統(tǒng)也要解決適用性問題，用起來有時比可用更重要。

（3）作業(yè)習慣。傳統(tǒng)底稿審核普遍采取線下底稿審核或線上與線下底稿審核相結合的方式，將質控審核采取線上流程意味著底稿審核不僅是質量審核人對底稿內容提出審核意見，而是在明確底稿編制與各級審核責任的基礎上，將底稿的審核工作標準化、流程化。審核意見的交流將被全程記錄；會實質性改變一些作業(yè)習慣，質量審核人員對項目底稿發(fā)表意見或進行指導會更規(guī)范，底稿審核不受時間和空間影響，及時審核不再是空話，相應審核人員的壓力也會增大。管理流程應適應新的線上審核流程進行調整。

（五）開發(fā)小結

因為從實際需要出發(fā)進行了項目開發(fā)，同時考慮系統(tǒng)的持續(xù)性和發(fā)展性，項目實施產(chǎn)生了良好的效果：

1.實現(xiàn)系統(tǒng)功能：全部業(yè)務底稿在線上傳；底稿審核到底稿歸檔流程全部線上操作；檔案借閱使用全部線上操作。

2.初步實現(xiàn)三個系統(tǒng)開發(fā)目標。后續(xù)通過數(shù)據(jù)分析進行審計流程和工作底稿的優(yōu)化，不斷提升系統(tǒng)，實現(xiàn)風險導向型審計目標。

3.為項目產(chǎn)品化打下基礎。系統(tǒng)開發(fā)嚴格遵循各項政策和行業(yè)標準，做到規(guī)范化、標準化，可復制可產(chǎn)品化。在完成產(chǎn)品技術環(huán)境、安全環(huán)境搭建和做好知識產(chǎn)權準備后，初期以項目化方式實施，最終可實現(xiàn)產(chǎn)品化推廣。

通過系統(tǒng)開發(fā)也發(fā)現(xiàn)，系統(tǒng)開發(fā)好還要應用好。由于項目前期溝通不夠充分，存在一些無效溝通、錯誤溝通情況，再加之缺少可借鑒的經(jīng)驗，增加了項目開發(fā)成本和開發(fā)周期。

三、系統(tǒng)簡介

（一）系統(tǒng)配置及架構

系統(tǒng)平臺設計配置包括云服務器ECS、對象存儲OSS、云安全中心、SSL證書、服務器系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫。系統(tǒng)架構如表1。

表1 系統(tǒng)架構

架構中的功能層包括項目管理、底稿審核、檔案管理和統(tǒng)計分析四個板塊。四個板塊前后順序為主流程，每個板塊中的各子功能均設立獨立業(yè)務流程，各子流程前后順序銜接。因為底稿歸檔前仍需要復核底稿是否滿足歸檔要求，所以，將歸檔前審核流程結束作為底稿審核子流程結束標志。

（二）業(yè)務流程

底稿審核與檔案管理基本流程見圖1。基本流程說明如下：

圖1 底稿審核與檔案管理基本流程圖

流程1：編制人將底稿按底稿目錄上傳至系統(tǒng)后認為可以出具報告后，提交審核人逐級審核。各級審核人通過目錄可以查閱所有底稿，并發(fā)表審核意見，根據(jù)意見對底稿進行退回修補或提交下級審核。為防止一邊提出審核意見一邊又收到修改意見，保證底稿審核中信息對稱，審核人對底稿能看但不能編輯，并且審核人退回底稿重新送審或下一個審核人未返還意見前，該審核人不允許再提意見。

流程2：終審對底稿無異議并同意出具報告后，前述意見轉入出具報告流程。

流程3：審核人提出的底稿修補意見，按審核流程逐級返回項目組成員。終審認為可以出具報告但底稿需要完善情況下，可以同時提出底稿修補意見和轉入出具報告流程。

流程4：對已出具報告但需要修補的底稿，在修補底稿后經(jīng)項目負責人確認后進入歸檔程序。底稿歸檔由項目負責人提出歸檔申請，逐級審核確認，由終審批準轉由檔案管理人進行電子檔案歸檔。為檔案打印需要，電子檔案歸檔前只需設置檔案分卷頁數(shù)參數(shù)。設定參數(shù)后系統(tǒng)自動分卷編號，并形成檔案臺賬。

流程5：審核和溝通確認結果為不能出具報告時，項目組在項目立項程序暫?；蚪K止項目。已上傳底稿暫不歸檔。

流程6：對暫停項目經(jīng)批準在項目管理程序可以重新啟動，已上傳底稿修補后進入審核程序。

流程7：對已出具報告需要修改時，需履行報告修改審批程序，批準后由項目組修補底稿后重新審核程序，直至出具報告。

流程8：對底稿已歸檔還需要修補底稿的特殊情況，需經(jīng)線下審批后，由檔案管理人將檔案退至批準的底稿權限人，在保留原檔案不變情況下，在原底稿基礎上以新設項目形式進行底稿修補，履行審核程序直至再次歸檔。

由于底稿的審核工作完善線上操作，系統(tǒng)使用初期對底稿上傳方式、審核意見編輯、報告日期確定等環(huán)節(jié)成為關鍵。

底稿上傳的基礎是基于針對不同類型項目設計不同的底稿形式并形成目錄，底稿目錄要將審計階段和審計程序相結合設計明細目錄。通過底稿目錄反映審核程序、審計證據(jù)、審計方法等一系列審計工作。所以，系統(tǒng)對提高審計效率和審計質量也起到了很好的促進作用。如何利用歷史底稿、實現(xiàn)批量上傳、滿足上傳底稿的使用和審閱是底稿上傳系統(tǒng)開發(fā)的重要工作。系統(tǒng)開發(fā)中遇到跨系統(tǒng)數(shù)據(jù)轉移、轉換軟件版權等問題，對開發(fā)成本和開發(fā)時間產(chǎn)生一些影響。

底稿的所有審核意見和審核時間在系統(tǒng)中均進行了客觀記錄。在紙質底稿中過程記錄基本不會存檔，也是不需要的，所以采取歸檔底稿反映最終審核意見，過程意見通過系統(tǒng)可查的方式進行審核意見底稿的開發(fā)。

按照審計準則規(guī)定，審計報告日為審計工作完成日。審計工作完成日的相關規(guī)定，缺少對會計師事務所底稿審核時間的考慮，增加了底稿必要審核時間內的審計責任和風險。實務中，報告出具時間經(jīng)常人為控制在實際審核完成日前。為真實記錄審核意見情況，系統(tǒng)開發(fā)時保留了實際審核時間。

四、后期工作

通過系統(tǒng)實際應用，初步實現(xiàn)了項目目標，為會計師事務所業(yè)務數(shù)字化積累了經(jīng)驗。不過，系統(tǒng)對現(xiàn)場審計底稿編制工作和審計程序指導作用還未滿足需求。因此，優(yōu)化審計程序、打通業(yè)財審監(jiān)數(shù)據(jù)流、融合管理信息系統(tǒng)是接下來應重點考慮的工作。

1.短期內要逐漸規(guī)范和統(tǒng)一底稿目錄。會計報表審計首先借鑒行業(yè)審計底稿指南和其他商業(yè)審計軟件底稿目錄編碼規(guī)則，規(guī)范底稿層級；建立與不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)對接能力；按不同業(yè)務類型逐漸建立底稿目錄、底稿內容和底稿工具的模板。

2.中期制定業(yè)財審監(jiān)一體化新的審計程序。單靠模板化的底稿索引還不足以實質提高審計效率，建立業(yè)財審監(jiān)一體化的數(shù)字化審計程序才是根本。電子底稿還不是數(shù)字化審計，傳統(tǒng)審計程序形成的底稿在整理上傳時雖然有目錄索引，但數(shù)據(jù)關聯(lián)性、系統(tǒng)性、整體性不夠，底稿編制中的審計程序管理和審計風險控制問題并未根本解決。應編制基于業(yè)務數(shù)據(jù)的審計底稿，解決審計風險控制與審計效率平衡問題。以業(yè)務內容為板塊，業(yè)務流程為線條，財務數(shù)據(jù)為反映，探討根據(jù)業(yè)務和現(xiàn)金流，將資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表集成編制綜合會計報表；由逐張報表分項審計改為綜合報表集成審計；由表及賬逆查法審計改為由業(yè)務數(shù)據(jù)到財務數(shù)據(jù)再到審計認定順查法審計；建立由獲取整理業(yè)務數(shù)據(jù)到確定業(yè)財數(shù)據(jù)邏輯和數(shù)據(jù)關系，再到分析數(shù)據(jù)差異并進行數(shù)據(jù)評價，最終調整和確認報表數(shù)據(jù)新的審計程序。通過優(yōu)化審計程序，審計底稿形式也將風險評估、內控測試、實質性底稿等進行重新整合，引導審計工作更突出設計審計程序和獲取審計證據(jù)，進而控制審計風險，也是一項長期持續(xù)性工作，系統(tǒng)需要不斷更新升級。

3.遠期開發(fā)將業(yè)務系統(tǒng)與辦公管理系統(tǒng)融合。系統(tǒng)不僅要提供審計作業(yè)方面的專業(yè)指引和專業(yè)質量控制，還應與管理信息系統(tǒng)融合，滿足內部管理和外部監(jiān)督要求。內部管理主要涉及人員管理、財務管理、不同板塊業(yè)務管理、報告管理等，外部監(jiān)督涉及行業(yè)檢查等不同部門的監(jiān)管。