朱婧文

（作者單位：山東工商學院）

一、環(huán)境會計信息披露與ESG 體系概述

（一）環(huán)境會計信息披露的概念

環(huán)境會計信息披露主要是指企業(yè)通過公開環(huán)境會計財務報表、社會風險責任報告等，將與環(huán)境相關(guān)的財務信息、非財務信息等內(nèi)容對外披露，讓各行各業(yè)的信息使用者更加全面、直觀地掌握企業(yè)的環(huán)境保護狀況，還能幫助企業(yè)管理者更好地進行管理。

（二）環(huán)境會計信息披露與ESG 體系的關(guān)系

環(huán)境會計信息披露主要依賴于可持續(xù)發(fā)展理論、社會責任理論、委托代理理論和利益相關(guān)者理論，其與ESG體系中的環(huán)境、社會和治理對應關(guān)系見圖1。

圖1 環(huán)境會計與ESG 體系的關(guān)系

ESG 體系與環(huán)境會計是相輔相成的關(guān)系，二者的最終目標是一致的，都是為了企業(yè)可以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在企業(yè)發(fā)展過程中，結(jié)合ESG 理念，重視環(huán)境保護和社會責任，不僅可以優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，還能監(jiān)督公司非財務信息的披露，促進環(huán)境會計信息披露的發(fā)展。

二、我國醫(yī)藥生物企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

（一）樣本選取

截至2020 年12 月30 日收盤，中國總市值超過1 000 億元的醫(yī)藥生物上市公司共計11 家，其中2 家企業(yè)市值在5 000 億元以上?，F(xiàn)選取市值排名前10 位的醫(yī)藥生物企業(yè)進行研究，其中恒瑞醫(yī)藥位列醫(yī)藥生物行業(yè)上市企業(yè)市值總排行榜第1 位，邁瑞醫(yī)療和藥明康德分別位列第2 和第3。市值排名前10 的企業(yè)還有：愛爾眼科、智飛生物、長春高新、片仔癀、云南白藥、泰格醫(yī)藥、康泰生物。

（二）樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的方式

由表1 可知，從2016 年至2019 年，所選取的樣本企業(yè)均在年報的報表附注和重要事項中對環(huán)境會計信息作出相關(guān)披露，關(guān)于招股說明書和社會責任報告的披露數(shù)量也呈上升趨勢。但在2016 年至2019 年中，所選取的10 家企業(yè)都沒有披露獨立環(huán)境報告。

表1 2016—2019 年不同環(huán)境會計信息披露方式的企業(yè)數(shù)量 單位：家

（三）樣本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

通過對這10 家樣本公司2016 年至2019 年的年報進行深入研究，對其年報中所披露的環(huán)境會計資料的主要內(nèi)容進行了分析和匯總，具體內(nèi)容見表2。由表2 可知，這10 家企業(yè)對環(huán)保投入、環(huán)保措施、環(huán)保技術(shù)研發(fā)和三廢收入與稅收減免的披露內(nèi)容逐年增加。但是對環(huán)保技術(shù)研發(fā)和三廢收入與稅收減免進行披露的企業(yè)數(shù)量還是相對較少。另外，以上披露的內(nèi)容都對企業(yè)產(chǎn)生了正面的影響，說明企業(yè)積極投身于環(huán)境保護事業(yè)。但是，由于超過污染物排放標準而造成的企業(yè)損失等與環(huán)境相關(guān)的負面信息幾乎沒有公開，披露出來的會計信息會干擾信息使用者的判斷，進而影響決策。

表2 2016—2019 年不同年報披露內(nèi)容的企業(yè)數(shù)量分布情況 單位：家

三、我國醫(yī)藥生物企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）信息披露內(nèi)容片面

目前，我國醫(yī)藥生物企業(yè)披露的環(huán)境會計信息中，沒有對業(yè)務制定非常準確的規(guī)范要求，也沒有規(guī)定某些會計信息必須向外界披露的要求[1]，導致國內(nèi)相關(guān)企業(yè)在開展環(huán)境會計信息的披露工作時存在各種問題，并且信息不全面和非常片面的情況也時有發(fā)生，這些情況可能往往是公司高層意志的體現(xiàn)。我國醫(yī)藥生物企業(yè)每年環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容都比較集中，通常是環(huán)保投入、環(huán)保措施以及三廢收入與稅收減免等項目。但大多數(shù)生物醫(yī)藥上市公司僅會對其中的一項或幾項進行披露，這種披露形式會造成披露結(jié)果片面，對披露內(nèi)容和結(jié)果的分析也會產(chǎn)生很大的局限性。

（二）信息披露方式不規(guī)范

除了所選取的10 家樣本公司，在環(huán)境會計信息披露這個領(lǐng)域中，還有很多其他的醫(yī)藥生物企業(yè)也同樣存在問題，有部分企業(yè)把環(huán)境會計信息在招股說明書中公示，還有部分企業(yè)在年度報告中的重要事項進行披露，更有甚者，在地方的非專業(yè)網(wǎng)站上披露環(huán)境會計信息[2]?？梢?，這些披露方式都過于隨意，造成這種局面的原因是，我國在這方面剛剛起步，企業(yè)在發(fā)展中為了維護企業(yè)形象，往往不會主動披露相關(guān)信息，這也一定程度上表現(xiàn)出我國在這方面的制度規(guī)范尚有欠缺。

（三）信息披露的質(zhì)量不高

首先，缺乏連續(xù)性和可比性。在醫(yī)藥生物企業(yè)中，前一年公開的信息在后一年不公開的情況比比皆是，年份不同，環(huán)境事項也不同，缺乏連續(xù)性和可比性。其次，所披露信息的可靠性不足。企業(yè)年度報告和其招股說明書只能保證部分環(huán)境會計信息的真實可靠，但公開的信息大多是文字型的定性信息，無法測定和監(jiān)查。在企業(yè)審查時，也很少有為企業(yè)專門制定的，適合環(huán)境會計信息審核的程序。最后，信息披露的時效性差。由于年度報告和獨立環(huán)境報告中披露的環(huán)境信息受到公布日期的限制，對信息使用者來說存在滯后性，信息使用者很難獲得與其投資收益同等時效的報告信息。

四、我國醫(yī)藥生物企業(yè)環(huán)境會計信息披露問題的成因

（一）缺乏相對統(tǒng)一的規(guī)則標準

目前，國內(nèi)環(huán)境會計信息披露的方式、內(nèi)容等均未設(shè)立確切的標準，缺乏統(tǒng)一要求和規(guī)范，進而使很多的醫(yī)藥公司在披露某些相關(guān)信息時，都是在其公司的實際情況基礎(chǔ)上，有選擇地對幾個相關(guān)的信息進行披露，而且披露標準不一致，各公司披露的信息不具有可比性，因此不具備參考價值[3]。由表2 可以得出，作為所選樣本的10 家醫(yī)藥企業(yè)的披露形式都不同，即使是同一家企業(yè)，在不同時期的披露形式也有很大的不同，而且所有企業(yè)在進行信息披露時都沒有選擇披露獨立環(huán)境報告。

（二）企業(yè)利益相關(guān)者環(huán)保意識差

在企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展過程中，投資者更關(guān)心重視企業(yè)的經(jīng)濟效益和財務狀況，卻忽視企業(yè)環(huán)保狀況，導致對其環(huán)境保護相關(guān)的支出和具體信息的關(guān)注度不足，并且在購買環(huán)保設(shè)備、處理“三廢”等問題上也會產(chǎn)生巨額的成本支出，這很有可能會對其投資收益產(chǎn)生不利影響。

企業(yè)的債權(quán)人關(guān)心的則是出借的本金及企業(yè)需要支付的相關(guān)利息費用是否可以如期收回，而企業(yè)是否破壞環(huán)境并不在他們的關(guān)注范圍內(nèi)。因此，只要企業(yè)的償債能力和相關(guān)風險收益在其可接受區(qū)間，債權(quán)人依舊會將資金出借給對環(huán)境造成污染或者環(huán)境會計信息披露不完整的企業(yè)。

而作為消費者，則重點關(guān)注所購買的藥品是否有治療效果以及這些藥品可能存在的副作用等，而不是藥品的生產(chǎn)制造過程。由此可見，當我國醫(yī)藥生物企業(yè)自身或其他利益相關(guān)者的環(huán)境保護意識低下時，對于環(huán)境會計信息的公開和披露將成為一大難題。

（三）法律法規(guī)及監(jiān)管機制不完善

目前，針對醫(yī)藥生物業(yè)環(huán)境問題出臺的法律法規(guī)較少，并且都是針對所有行業(yè)進行的環(huán)境會計信息披露，還沒有根據(jù)醫(yī)藥生物業(yè)的特點單獨制定的環(huán)境會計信息披露準則。因此，醫(yī)藥生物業(yè)沒有正確的指導，進而使得有行業(yè)特點的環(huán)境會計信息無法被醫(yī)藥生物企業(yè)完整且有效地進行披露。由于缺乏正確的指導說明，醫(yī)藥生物企業(yè)無法準確地了解到哪些具體的內(nèi)容需要進行披露，并且在進行披露時，很可能會受到信息披露者披露習慣或者企業(yè)決策者喜好的影響。由此可看出，企業(yè)披露的環(huán)境會計信息是否真實可靠是值得商榷的。

五、我國醫(yī)藥生物企業(yè)環(huán)境會計信息披露問題的解決對策

（一）提高企業(yè)信息披露的主動性

在相關(guān)準則實施初期，相關(guān)部門可以采取一些適當?shù)墓膭钫?，使公司意識到其在環(huán)境方面的義務，并且自發(fā)地履行，進而使其提高對環(huán)境會計信息披露的主動性。在相關(guān)的準則已經(jīng)落實一段時間后，國家應當建立相關(guān)獎懲方案，對涉及環(huán)境會計的企業(yè)，對其準則實施情況進行評估判斷[4]。對不能有效執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，造成嚴重污染的企業(yè)予以重罰；對積極落實準則要求的企業(yè)，可給予一定的物質(zhì)獎勵或政策優(yōu)待，從而提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主動性。

（二）建立健全相關(guān)法規(guī)和準則

政府部門應該提高對企業(yè)相關(guān)環(huán)境會計信息的質(zhì)量要求，制定切實可行的環(huán)境污染政策，并強制要求在披露過程中遵循可比性準則，這樣可以讓公司在信息披露過程中有法可依，也讓信息使用者有據(jù)可循[5]。相關(guān)行政主管部門也應當進一步加大環(huán)境保護監(jiān)督管理力度，繼續(xù)完善環(huán)保行政部門的信息披露規(guī)則體系。例如，在《上市公司規(guī)范運作指引》中，對上市公司如何履行環(huán)保職責作出了明確的要求，像環(huán)保技術(shù)和工藝的普及、環(huán)保政策的確立和履行、重大環(huán)境污染問題的公開和改進等。

（三）加強第三方監(jiān)督的作用

在監(jiān)督方面，中國注冊會計師協(xié)會于2016 年發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則》。在這一準則的第1631 號文中對企業(yè)管理者的責任和在年度報告中披露企業(yè)環(huán)境會計信息進行了明確規(guī)定。但對于企業(yè)環(huán)境會計審計存在的問題，仍沒有具體的要求。此外，大部分會計師事務所在這些領(lǐng)域沒有足夠的經(jīng)驗，因此加強環(huán)境會計的審計工作迫在眉睫。

證券交易所對上市公司環(huán)保信息披露的相關(guān)問題，需要進行全面且嚴格的監(jiān)督和管理。對屬于重點排污，但在年度報告或臨時報告中，沒有對相關(guān)的環(huán)境信息依法公開的企業(yè)應及時發(fā)出監(jiān)督管理的信函，并且要求相關(guān)企業(yè)對這些信息進行補充披露。