郭艷茹

[摘 要]隨著社會(huì)資本進(jìn)入市場(chǎng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局發(fā)生了巨大的變化，在國(guó)家政策的支持下，越來(lái)越多的民營(yíng)企業(yè)迸發(fā)出新的生機(jī)與活力，逐漸成為行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要驅(qū)動(dòng)力量。與此同時(shí)，供應(yīng)鏈?zhǔn)茏?、各要素成本大幅上漲、市場(chǎng)需求緊縮等對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生了巨大沖擊。文章簡(jiǎn)單闡述了國(guó)有企業(yè)成本核算與控制的內(nèi)涵及原則，重點(diǎn)討論了當(dāng)前國(guó)有企業(yè)成本核算與控制中的幾個(gè)問(wèn)題，并提出了幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)策略，希望可以為國(guó)有企業(yè)提升成本管控能力、緩解成本壓力提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]國(guó)有企業(yè)；成本核算與控制；問(wèn)題；策略

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-1722（2023）09-0094-03

自“國(guó)企改革三年行動(dòng)”實(shí)施以來(lái)，中央及地方國(guó)有企業(yè)效率效益指標(biāo)得到明顯改善，綜合競(jìng)爭(zhēng)力顯著增強(qiáng)。知本咨詢(xún)國(guó)企改革數(shù)據(jù)中心統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2022年8月31日，有1388家國(guó)有控股上市公司披露2022年半年報(bào)，其中有869家實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入同比增長(zhǎng)，715家實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)。

但從宏觀角度來(lái)看，供應(yīng)鏈?zhǔn)茏柙黾恿耸袌?chǎng)的不穩(wěn)定性與不確定性。部分行業(yè)市場(chǎng)需求明顯收縮，導(dǎo)致企業(yè)庫(kù)存上升。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，產(chǎn)品價(jià)格高開(kāi)低走，成本依然保持高位運(yùn)行狀態(tài)。如何通過(guò)強(qiáng)化成本核算與控制達(dá)到降本增效目的，成為國(guó)有企業(yè)成本管理的關(guān)鍵。

成本控制是指國(guó)有企業(yè)以一定時(shí)期內(nèi)預(yù)先設(shè)定的成本管理目標(biāo)為參考，在成本費(fèi)用發(fā)生前或發(fā)生過(guò)程中，對(duì)多種成本影響因素及條件所采取的系列預(yù)防、調(diào)節(jié)措施，通過(guò)減少非增值作業(yè)及無(wú)效成本消耗達(dá)到降本增效的目的。

國(guó)有企業(yè)實(shí)施成本核算與控制，應(yīng)遵循以下原則。

一是客戶(hù)導(dǎo)向原則。國(guó)有企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、質(zhì)量檢測(cè)、銷(xiāo)售等諸多價(jià)值活動(dòng)均圍繞客戶(hù)進(jìn)行，需要在滿足客戶(hù)質(zhì)量、價(jià)格、技術(shù)等需求的基礎(chǔ)上保持成本的最小投入，這樣既有利于企業(yè)提高戰(zhàn)略客戶(hù)數(shù)量，也有利于企業(yè)拓展利潤(rùn)空間。

二是流程化原則。冗余流程是產(chǎn)生非增值作業(yè)及無(wú)效成本的主要原因之一，國(guó)有企業(yè)需要優(yōu)化調(diào)整現(xiàn)有成本核算與控制流程，以實(shí)施事前、事中、事后的流程化管理，并構(gòu)建流程閉環(huán)。

三是動(dòng)態(tài)性原則。市場(chǎng)價(jià)格變化、行業(yè)政策更新、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手多元化發(fā)展、內(nèi)部管理變革等均會(huì)在一定程度上影響國(guó)有企業(yè)的成本費(fèi)用支出，國(guó)有企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)行成本核算及控制方法、制度、措施、程序等持續(xù)更迭，以滿足不斷變化的管理需求。

四是全面性原則。新的時(shí)代背景下，國(guó)有企業(yè)成本核算與控制不再局限于企業(yè)內(nèi)部，而是向供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈兩端延伸，不僅要關(guān)注人、機(jī)、材等顯性成本，也要重視機(jī)會(huì)、溝通、交易等隱性成本，以及技術(shù)更新、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)、環(huán)境治理等價(jià)值創(chuàng)造成本。各管理層級(jí)與各部門(mén)人員也要樹(shù)立現(xiàn)代成本管理理念，積極參與到成本核算與控制工作中，嚴(yán)格落實(shí)責(zé)任，不斷提高工作質(zhì)量[1]。

（一）現(xiàn)代成本管理意識(shí)薄弱，全員參與度較低

現(xiàn)代成本管理觀念應(yīng)從傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造成本管理轉(zhuǎn)向產(chǎn)品總成本管理。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本對(duì)象是產(chǎn)品制造成本。但按照戰(zhàn)略管理的要求，產(chǎn)品能否實(shí)現(xiàn)盈利應(yīng)該從產(chǎn)品總成本的角度判斷，總成本不僅包括產(chǎn)品制造成本，還包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、營(yíng)銷(xiāo)和售后等環(huán)節(jié)的資源消耗，成本的核算與控制應(yīng)包括國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的多個(gè)方面，需要企業(yè)全員高度重視與大力支持。

從目前國(guó)有企業(yè)的管理情況來(lái)看，不少企業(yè)現(xiàn)代成本管理意識(shí)薄弱，全員參與度較低。具體表現(xiàn)為：部分領(lǐng)導(dǎo)者不具備前瞻性和全局性眼光，過(guò)分依賴(lài)主觀判斷進(jìn)行成本控制，缺乏對(duì)成本控制的系統(tǒng)性統(tǒng)籌規(guī)劃，或?qū)⒊杀竞怂闩c控制片面地認(rèn)定為歸集產(chǎn)品成本，降低成本絕對(duì)數(shù)，更加看重短期經(jīng)營(yíng)效益；部分財(cái)務(wù)部門(mén)人員在領(lǐng)導(dǎo)思想的影響下，將節(jié)約成本作為成本控制工作的重心，或縮減部門(mén)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)，或降低員工待遇，這不僅影響員工的工作積極性，也容易引起人才流失，給企業(yè)帶來(lái)更大的成本損失；其他部門(mén)人員專(zhuān)注于本職工作，認(rèn)為成本核算與控制和自身關(guān)聯(lián)不大，導(dǎo)致日常工作中的少量、不必要的成本消耗越積越多，造成嚴(yán)重的成本浪費(fèi)[2]。

（二）成本核算數(shù)據(jù)不完整，核算結(jié)果準(zhǔn)確性不足

成本核算數(shù)據(jù)是否完整，直接影響其核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。國(guó)有企業(yè)分支業(yè)態(tài)多、生產(chǎn)流程長(zhǎng)，其成本構(gòu)成更為復(fù)雜，因此，如何有效集成整合成本信息成為其成本核算的難點(diǎn)。不同產(chǎn)品類(lèi)型、生產(chǎn)工藝流程等產(chǎn)生的成本信息有明顯差異，一些信息便于獲取，一些信息需要經(jīng)過(guò)估算或人員歸集才能夠獲得，這就容易導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)不完整，進(jìn)而降低核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

以制造類(lèi)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為例，企業(yè)采購(gòu)一批原材料，材料領(lǐng)出時(shí)的用途為生產(chǎn)A產(chǎn)品，在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中并未將這一批原材料用完，剩余的材料未及時(shí)辦理退庫(kù)。原因是A產(chǎn)品有一部分直接銷(xiāo)售了，另一部分繼續(xù)深加工為產(chǎn)品B，B產(chǎn)品需要繼續(xù)投入使用該材料。車(chē)間工人為了節(jié)省時(shí)間，直接將剩余材料投入使用。如果還有剩余的材料也未辦理退庫(kù)，生產(chǎn)工人就直接將其投入C產(chǎn)品的生產(chǎn)。由于未經(jīng)過(guò)退庫(kù)和重新領(lǐng)料的環(huán)節(jié)，領(lǐng)料單傳到財(cái)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)人員就將該批材料全部計(jì)入A產(chǎn)品的成本，導(dǎo)致A產(chǎn)品成本虛增，B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的成本減少。

在生產(chǎn)過(guò)程中，因多環(huán)節(jié)、多產(chǎn)品均使用材料，增加了材料成本信息獲取的難度，易造成部分信息缺失。在人員素質(zhì)較低的情況下，無(wú)法準(zhǔn)確辨別材料成本的信息來(lái)源，容易產(chǎn)生核算混亂的情況[3]。

（三）成本核算方法較為滯后，不能滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展需要

目前，國(guó)有企業(yè)較為常用的成本核算方法有品種法、分批法和分步法，且對(duì)所有產(chǎn)品只統(tǒng)一使用其中一種方法。盡管運(yùn)用這些方法能夠在短時(shí)間內(nèi)完成相關(guān)工作量，并取得一定的核算成果，但隨著國(guó)有企業(yè)的集約化、精細(xì)化發(fā)展，以及企業(yè)生產(chǎn)重心向客戶(hù)需求方面的轉(zhuǎn)移，這些方法的滯后性逐漸顯現(xiàn)，已經(jīng)難以滿足現(xiàn)代化背景下的企業(yè)發(fā)展需要[4]。

還有不少?lài)?guó)有企業(yè)通常以單一成本要素判斷產(chǎn)品成本，缺乏對(duì)影響成本變動(dòng)因素的綜合性分析，在核算中以直接成本和間接成本劃分，更加關(guān)注人、機(jī)、材等顯性成本的消耗，對(duì)隱性成本、價(jià)值創(chuàng)造成本的重視有所不足，從而導(dǎo)致實(shí)際核算結(jié)果難以真正反映企業(yè)的成本情況。

此外，一些國(guó)有企業(yè)在成本核算過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)將其他產(chǎn)品間接費(fèi)用計(jì)入某個(gè)產(chǎn)品中，不是根據(jù)成本分配關(guān)系分?jǐn)偅瑥亩鴮?duì)其他產(chǎn)品生產(chǎn)決策及盈利產(chǎn)生嚴(yán)重影響。

例如，關(guān)于房租的分?jǐn)?，不是按?shí)際生產(chǎn)該產(chǎn)品需占用車(chē)間的面積，而是按生產(chǎn)工時(shí)分?jǐn)偅瑒t有可能導(dǎo)致房租分配不合理。此外，將本可以盈利的產(chǎn)品錯(cuò)誤地核算為虧本產(chǎn)品，給企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供了錯(cuò)誤的信息，也會(huì)導(dǎo)致其做出錯(cuò)誤的決策。

（四）成本控制方法科學(xué)性欠缺，尚未建立全過(guò)程管控機(jī)制

成本控制并不是一味地降低成本絕對(duì)數(shù)，而是采取預(yù)防、調(diào)節(jié)措施，通過(guò)減少非增值作業(yè)，以提高作業(yè)效率并減少作業(yè)消耗。然而，現(xiàn)階段不少?lài)?guó)有企業(yè)應(yīng)用的成本控制方法科學(xué)性欠缺，將控制重心放在生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，忽略了其他管理環(huán)節(jié)的成本消耗對(duì)企業(yè)總成本的影響，導(dǎo)致企業(yè)尚未建立全過(guò)程管控機(jī)制[5]。

（一）樹(shù)立現(xiàn)代成本管理意識(shí)，促進(jìn)全員參與

新時(shí)代背景下，成本管理理論方法不斷完善，供應(yīng)鏈成本、產(chǎn)品全生命周期成本、戰(zhàn)略成本等逐漸為人們所熟知，并被廣泛地應(yīng)用到國(guó)有企業(yè)成本管控中。企業(yè)決策者應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到這些理論方法的價(jià)值意義，樹(shù)立現(xiàn)代成本管理意識(shí)，形成戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性、全局性思維，從關(guān)注生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)成本費(fèi)用的節(jié)約到重視設(shè)計(jì)研發(fā)、生產(chǎn)制造、質(zhì)量檢測(cè)、銷(xiāo)售等各環(huán)節(jié)非增值作業(yè)及無(wú)效作業(yè)消耗的減少，并以先進(jìn)理論方法為指導(dǎo)，通過(guò)宣傳、培訓(xùn)轉(zhuǎn)變各管理層級(jí)與各部門(mén)人員以往的片面認(rèn)知，提升其對(duì)成本管理的思想認(rèn)知，使其認(rèn)識(shí)到成本管理對(duì)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的積極影響，以推動(dòng)各項(xiàng)政策、制度、措施的落實(shí)[6]。

為促進(jìn)全員參與，國(guó)有企業(yè)可將成本管理納入績(jī)效考核，根據(jù)不同單位及部門(mén)的工作特點(diǎn)，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的考核指標(biāo)，并開(kāi)展階段性考核工作，適當(dāng)增加考核頻次，同時(shí)將考核結(jié)果運(yùn)用到人員薪酬福利調(diào)整、崗位晉升及管理優(yōu)化等方面，對(duì)企業(yè)降本增效做出重大貢獻(xiàn)的員工給予精神、物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)引發(fā)重大資金損失的員工予以嚴(yán)肅懲戒。

（二）加強(qiáng)數(shù)據(jù)治理，提升核算結(jié)果的準(zhǔn)確性

數(shù)據(jù)是成本核算與控制的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，是國(guó)有企業(yè)信息化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型的前提條件。2020年4月，中共中央 國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》，充分強(qiáng)調(diào)了數(shù)據(jù)要素的重要性；同年8月，國(guó)資委發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作的通知》，對(duì)集團(tuán)企業(yè)構(gòu)建數(shù)據(jù)治理體系提出了明確要求。在此背景下，國(guó)有企業(yè)有必要加強(qiáng)數(shù)據(jù)治理，一方面有效解決數(shù)據(jù)質(zhì)量低、核算結(jié)果不準(zhǔn)確等問(wèn)題，另一方面推動(dòng)自身信息化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

首先，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的歸口部門(mén)承擔(dān)數(shù)據(jù)治理工作，站在企業(yè)級(jí)的高度，結(jié)合業(yè)務(wù)、IT視角，全面梳理、整合企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

其次，充分落實(shí)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化管理工作，統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，盤(pán)點(diǎn)、盤(pán)活企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，提高數(shù)據(jù)集成度。

再次，強(qiáng)調(diào)成本數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)采集、傳輸與匯集。在成本核算過(guò)程中，企業(yè)要深入了解各部門(mén)提供的核算資料是否準(zhǔn)確，如材料消耗、固定資產(chǎn)處置、工時(shí)等原始記錄是否準(zhǔn)確，暫估價(jià)格與實(shí)際采購(gòu)價(jià)格的差異是否進(jìn)行了調(diào)整，待攤費(fèi)用分配期限及內(nèi)容是否合理等，運(yùn)用大數(shù)據(jù)平臺(tái)進(jìn)行集中管理。

最后，加強(qiáng)數(shù)據(jù)分析與共享交換，為提升成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性創(chuàng)造良好條件。

（三）與時(shí)俱進(jìn)改善成本核算方法，提高核算質(zhì)量

國(guó)有企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)一般涉及多個(gè)領(lǐng)域，不同成員單位在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)模式及產(chǎn)品生產(chǎn)制造方式等方面的不同，會(huì)導(dǎo)致其成本構(gòu)成呈現(xiàn)較大差異。如果依然采用傳統(tǒng)成本核算方法，就難以有效契合企業(yè)實(shí)際，也無(wú)法保障核算質(zhì)量。國(guó)有企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際，分析不同核算方法與企業(yè)的適合性，與時(shí)俱進(jìn)地改善現(xiàn)行成本核算方法，以提高核算質(zhì)量。

外部環(huán)境、組織架構(gòu)、技術(shù)水平等是影響國(guó)有企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法改善現(xiàn)行成本核算方法的主要因素。在外部環(huán)境方面，市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)倒逼企業(yè)強(qiáng)化成本核算與控制，保持并提升競(jìng)爭(zhēng)力，在前期缺少經(jīng)驗(yàn)的情況下，企業(yè)可利用外部專(zhuān)家力量減少應(yīng)用作業(yè)成本法遇到的阻力。在組織架構(gòu)方面，高層領(lǐng)導(dǎo)發(fā)起作業(yè)成本法的應(yīng)用，上級(jí)管理層對(duì)其應(yīng)用進(jìn)行組織協(xié)調(diào)，基層各單位及各部門(mén)協(xié)同配合、積極參與，橫向上由財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭、其他職能部門(mén)參與，縱向上通過(guò)定期或不定期的會(huì)議分析，解決階段性的應(yīng)用問(wèn)題，推動(dòng)作業(yè)成本法的落實(shí)。在技術(shù)方面，根據(jù)作業(yè)成本法的應(yīng)用需要，建立相應(yīng)的管理系統(tǒng)，并保證該系統(tǒng)與企業(yè)其他管理系統(tǒng)的兼容性，以更好地開(kāi)展成本核算工作。

（四）優(yōu)化成本控制方法，建立全過(guò)程管控機(jī)制

隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境等因素的變化，企業(yè)成本控制觀念需發(fā)生轉(zhuǎn)變。國(guó)有企業(yè)成本控制應(yīng)強(qiáng)化以市場(chǎng)為導(dǎo)向，建立全過(guò)程管控機(jī)制，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開(kāi)始，通過(guò)各部門(mén)、各環(huán)節(jié)及與供應(yīng)商的通力合作共同實(shí)現(xiàn)降本增效的目標(biāo)。

面對(duì)當(dāng)前成本核算與控制中的問(wèn)題，國(guó)有企業(yè)應(yīng)在遵循客戶(hù)導(dǎo)向、流程化、動(dòng)態(tài)性、全面性等原則的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，從上到下樹(shù)立全員現(xiàn)代成本管理意識(shí)，促進(jìn)全員參與，加強(qiáng)數(shù)據(jù)治理，提升核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，并與時(shí)俱進(jìn)地應(yīng)用作業(yè)成本法改進(jìn)成本核算方法，提高核算質(zhì)量，同時(shí)緊跟信息化、數(shù)字化發(fā)展趨勢(shì)，優(yōu)化成本控制方法，建立全過(guò)程成本管控機(jī)制，提升成本管控能力，從容應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化帶來(lái)的成本壓力，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

[1]湯慧敏.探究現(xiàn)代企業(yè)制度下國(guó)有企業(yè)成本控制方法體系的構(gòu)建[J].商業(yè)文化，2022（14）：62-63.

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[6]寇秋霞.新形勢(shì)下國(guó)有企業(yè)成本控制現(xiàn)狀及優(yōu)化措施探討[J].企業(yè)改革與管理，2021（24）：196-197.