華炯

一、引言

隨著城鎮(zhèn)化進程的不斷推進， 土地出讓金逐漸成為我國地方政府極為重要的財政收入來源。然而近年來我國土地出讓金收支流轉(zhuǎn)過程中頻頻出現(xiàn)的違規(guī)或變相減免、虛假“ 招拍掛”、挪用侵占、違規(guī)彌補行政經(jīng)費等行為嚴重損害了國家群眾的利益， 對國家公共資源造成了巨大浪費， 透支了廣大群眾對于地方政府管理能力的信心。因此，如何確保土地出讓金合法合規(guī)、用到實處是值得深入探討的學(xué)術(shù)議題。國家審計作為國家治理的基石，通過開展專項審計調(diào)查，能夠發(fā)揮預(yù)防、揭示、抵御功能，確保土地出讓金高效合規(guī)運作。本文基于上述背景， 首先分析土地出讓金的涵義及其審計目標(biāo)，其次，通過文獻梳理及理論分析，初步構(gòu)建了土地出讓金審計的運行機制， 最后有針對性地提出了土地出讓金審計機制運行的保障條件， 其相關(guān)研究結(jié)論可供學(xué)術(shù)界交流與討論。

二、土地出讓金審計的目標(biāo)

1 .土地出讓金的涵義和來源

我國土地的所有權(quán)歸屬國家所有， 土地出讓行為是指地方政府將未來一段期間內(nèi)土地的使用權(quán)讓渡給土地使用者的行政行為。因此，土地出讓金是指地方政府結(jié)合自身地方宏觀調(diào)控的需要， 將特定區(qū)域的土地使用權(quán)在未來一定時間內(nèi)讓渡給土地使用者而收取的租金對價。理論上土地出讓金的繳納金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)?shù)乩仕?、土地使用年限、單位土地年租金水平等因素對出讓期間的租金收入進行貼現(xiàn)后求和， 即未來使用期限內(nèi)各期土地租金收入的凈現(xiàn)值（NPV）之和。目前土地出讓金的來源主要是土地權(quán)使用方繳納。

2 .土地出讓金審計的目標(biāo)

土地出讓金審計目標(biāo)是指土地出讓金審計實踐行為的預(yù)期效果和最終境地。按照層次不同，土地出讓金審計目標(biāo)可以劃分為根本目標(biāo)、現(xiàn)實目標(biāo)和直接目標(biāo)。以下筆者對其進行分析：

（1）直接目標(biāo)。對被審計單位土地出讓金的籌集、管理、分配與使用全過程的合規(guī)性、績效性及真實性進行監(jiān)督與評價。國家審計機關(guān)通過開展土地出讓金審計工作，確保土地出讓金收支的合法性及真實性、依法揭示地方政府在土地出讓金管理過程中的各種違法違規(guī)行為，客觀評價其對土地出讓金的管理效率。

（2）現(xiàn)實目標(biāo)。獨立、客觀并公正地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息， 促進地方政府提升土地出讓金的管理效率。在實現(xiàn)土地出讓金審計直接目標(biāo)的基礎(chǔ)上， 國家審計機關(guān)還需要從宏觀層面分析審計發(fā)現(xiàn)的問題，從體制制度層面提出審計建議，促進被審計單位落實整改，進而促進土地出讓金管理提質(zhì)增效。

（3）根本目標(biāo)。發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)職能，維護廣大人民群眾的利益。土地出讓金目前已成為地方政府的重要財政收入來源， 其使用管理直接關(guān)系到人民群眾的切身利益。通過土地出讓金審計預(yù)防、揭示并抵御土地出讓金違法違規(guī)行為， 切實保障人民群眾的合法權(quán)益， 是中國式現(xiàn)代化背景下對國家審計履行全面監(jiān)督的時代要求。

綜上所述，土地出讓金審計的三層次目標(biāo)相互聯(lián)系，相互依存。直接目標(biāo)是現(xiàn)實目標(biāo)與根本目標(biāo)得以實現(xiàn)的前提與基礎(chǔ)，現(xiàn)實目標(biāo)是對直接目標(biāo)的進一步深化，為直接目標(biāo)提供工作指引，根本目標(biāo)則是最高層次的目標(biāo)，是新時代背景下對土地出讓金審計工作的最終要求。

三、土地出讓金審計的運行機制

1 .基于文獻梳理

關(guān)于審計運行機制的構(gòu)成，向慧芳（2017）認為，審計運行機制由審計職能、審計流程、審計機構(gòu)與審計制度四要素構(gòu)成。孫永軍、劉琪、商松昊（2018）認為，審計運行機制由功能（工作機制）、組織（協(xié)同機制）、模式（仿真機制）三方面構(gòu)成。宋夏云、蔡穎（2020）根據(jù)審計關(guān)系人四個要素間的相互關(guān)系和作用機理， 將經(jīng)濟責(zé)任運行機制劃分為審計委托機制、審計計劃機制、審計執(zhí)行機制、審計報告機制和審計處理機制五個環(huán)節(jié)的循環(huán)過程。丁佳偉、宋夏云（2020）從審計程序理論、風(fēng)險管理理論及信息傳播理論分析認為， 審計監(jiān)控機制構(gòu)成要素包括報告機制、監(jiān)督機制、懲罰機制、執(zhí)行機制、免疫機制及信息溝通機制?；谖墨I梳理，審計運行機制主要是指貫穿協(xié)調(diào)各審計主體要素的制度安排， 其構(gòu)成要素主要包括審計計劃機制、審計工作機制、審計報告機制等。

2 .基于審計程序的理論分析

土地出讓金審計程序是指國家審計工作人員接受委托，針對土地出讓金管理是否合法合規(guī)及高效運用展開的具體審計調(diào)查工作。在土地出讓金審計活動中，涉及的相關(guān)主體主要有作為委托方和信息使用方的社會群眾、執(zhí)行具體審計工作的國家審計人員、被審計土地所在地地方政府、審計報告使用者上一級審計機關(guān)及地方政府。土地出讓金審計運行機制的構(gòu)建需要能夠協(xié)調(diào)各方主體之間的關(guān)系，充分發(fā)揮各方主體的作用，促進土地出讓金審計有效實現(xiàn)審計目標(biāo)，發(fā)揮國家審計服務(wù)國家治理的功效。根據(jù)現(xiàn)行國家審計開展審計工作的流程，土地出讓金審計運行機制依次包括制定年度審計計劃、了解被審計對象、制定審計方案、識別重大風(fēng)險、執(zhí)行審計程序、出具審計報告、責(zé)令整改等。

3 .土地出讓金審計運行機制的具體構(gòu)成

基于現(xiàn)有文獻的梳理以及審計程序的理論分析，筆者認為土地出讓金審計運行機制是指能夠協(xié)調(diào)各審計相關(guān)方關(guān)系，發(fā)揮各方參與積極性，確保土地出讓金審計目標(biāo)得以達成的一系列制度安排及程序的總和。結(jié)合國家審計流程，筆者認為，土地出讓金審計運行機制的構(gòu)成要素包括審計計劃機制、審計執(zhí)行機制、審計報告機制和審計整改機制，具體分析如下：

（1）審計計劃機制

土地出讓金審計需要審計人員提前研究《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》、財政部《關(guān)于將國有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項收入、海域使用金、無居民海島使用金四項政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收有關(guān)問題的通知》等法律法規(guī)，還需要提前了解被審計單位當(dāng)?shù)氐耐恋匾?guī)劃、地價、出讓流程及配套文件等多項內(nèi)容。國家審計人員在制定審計計劃時需要根據(jù)上述內(nèi)容結(jié)合前述審計目標(biāo)合理確定審計工作的重點，主要關(guān)注被審計單位土地出讓流程是否符合法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定、是否存在虛假掛牌、變相以零地價或負地價出讓土地等行為，分析有無侵占挪用土地出讓金或者是否存在土地權(quán)使用方進行權(quán)力尋租或合謀腐敗等行為。

（2）審計執(zhí)行機制

審計執(zhí)行就是根據(jù)審計計劃確定的審計內(nèi)容及重點，識別土地出讓金管理中可能存在的重大錯報風(fēng)險，有針對性地設(shè)計審計程序， 安排審計人員執(zhí)行審計工作。結(jié)合上文對于土地出讓金管理風(fēng)險及審計目標(biāo)的分析，筆者認為審計執(zhí)行的著重點在以下幾個方面：

其一，對土地出讓金預(yù)算編制的審計。首先針對土地出讓收入預(yù)算，國家審計人員需要獲取預(yù)算編制底稿，檢查底稿的參數(shù)及假設(shè)是否合理，實地調(diào)查出讓地塊及周邊地塊的租金水平，必要時可聘請外部第三方機構(gòu)出具評估報告以確定預(yù)算編制核心參數(shù)設(shè)置的合理性；其次對于土地出讓成本預(yù)算，審計人員需要重點檢查土地開發(fā)成本預(yù)算的真實性；此外審計人員還需執(zhí)行分析性程序及穿行測試分析歷年預(yù)算數(shù)額與實際數(shù)額的差異額，評估是否存在異常值以分析評價預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。

其二，對土地出讓金收入管理的審計。審計的重點主要是出讓收入的真實性認定、完整性認定和截止性認定?，F(xiàn)有的土地出讓金收繳過程中，普遍存在欠繳、漏繳問題， 審計人員需要認真核對土地出讓合同中約定的付款期限， 同時復(fù)核抽驗專戶入賬憑證及銀行流水。對于發(fā)現(xiàn)的長期欠繳掛賬行為，需要執(zhí)行進一步審計程序，判斷地方政府有無及時履行監(jiān)督催繳職責(zé)，是否存在違規(guī)減免情形。此外，審計人員還需關(guān)注土地出讓合同是否存在不符合商業(yè)實質(zhì)的異常優(yōu)惠條款以識別潛在的違法違紀(jì)。

其三，對土地出讓金支出管理的審計。土地出讓金主要用于支付征地拆遷補償、土地開發(fā)成本、城市建設(shè)支出等。土地出讓金支出涉及地方政府、房企與施工方、拆遷安置群眾等多方利益主體且彼此信息不透明程度較高，故存在較大的違規(guī)機會。過往違規(guī)案例主要集中在侵占土地出讓資金、虛增土地開發(fā)成本、挪用土地出讓金作為行政經(jīng)費等， 對上述問題審計人員可以通過查閱臺賬的方式追蹤每筆土地出讓金的最終流向，重點關(guān)注交易對價是否公允且符合商業(yè)實質(zhì)、是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等。此外審計人員還需要關(guān)注長期滯留賬上的土地出讓金，詢問其成因及合理性。

其四，對土地出讓金管理的的績效審計。土地出讓金管理不能僅僅滿足于收支合法合規(guī)， 更要評價其使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性。國家審計人員可通過檢查拆遷建設(shè)合同及公開招標(biāo)文件， 判斷是否存在土地出讓資金使用浪費行為； 通過走訪群眾了解拆遷補償實際到賬數(shù)額及時間是否符合拆遷補償協(xié)議； 通過執(zhí)行分析性程序或采用外部專家的方式分析所審計地塊單位面積經(jīng)濟產(chǎn)出是否與周邊地塊匹配； 通過對歷年土地出讓金收支結(jié)構(gòu)的分析判斷被審計地塊土地出讓金的利用效率等。

（3）審計報告機制

根據(jù)委托代理理論， 土地出讓金審計是社會公眾委托國家審計人員對地方政府管理土地出讓金是否合規(guī)高效的監(jiān)督行為。雖然土地出讓金審計內(nèi)容覆蓋面廣、審計任務(wù)繁重、審計底稿復(fù)雜，但最終都將濃縮于一份簡明扼要的審計報告予以體現(xiàn)。目前我國土地出讓金審計報告主要分為四部分，第一部分為基本情況，概況性描述收支預(yù)算及實際收支情況； 第二部分重點披露審計發(fā)現(xiàn)的問題，主要從預(yù)算的編制與管理、資金的管理使用、土地資源管理及政策執(zhí)行等方面反映本次審計的重點；第三部分為審計處理意見和建議，該部分主要是根據(jù)第二部分發(fā)現(xiàn)的問題針對性地提出審計建議；第四部分則披露審計整改情況，主要反映截至審計報告日相關(guān)責(zé)任主體的整改落實情況。

（4）審計整改機制

發(fā)現(xiàn)并揭示問題僅僅是國家審計工作的基礎(chǔ)，更為重要的是針對發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為提出整改建議、落實責(zé)任主體予以監(jiān)督整改， 確保國家審計免疫系統(tǒng)功能的發(fā)揮。土地出讓金性質(zhì)特殊、金額巨大，若存在貪腐則會導(dǎo)致國土資源重大流失，社會影響極其惡劣。因此對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的欠繳問題應(yīng)及時敦促土地權(quán)使用方限期補足；對于超范圍使用土地出讓金、未按國家規(guī)定計提專項基金、工程施工長期無法驗收導(dǎo)致土地出讓資金浪費等行為，應(yīng)責(zé)令限期整改；對于發(fā)現(xiàn)的土地出讓金侵占、挪用、貪污等行為，應(yīng)明確責(zé)任主體，依法移交紀(jì)檢、司法等執(zhí)法機構(gòu)追究其刑事責(zé)任。

四、土地出讓金審計機制運行的保障條件

土地出讓金審計程序和機制能否發(fā)揮預(yù)期的效果需要配套一系列保障條件，筆者認為主要由以下幾點構(gòu)成：

1 .審計法律法規(guī)保障

目前土地出讓金審計更多依賴于審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)判斷， 尚無一套針對性的土地出讓金審計法律法規(guī)或者準(zhǔn)則條款予以明確， 使得國家審計人員在開展審計過程中難免會遇到“ 巧婦難為無米之炊”的困境。同時考慮到土地出讓金金額日益巨大、權(quán)力尋租潛在風(fēng)險大、審計搜證權(quán)限不足等特征，國家審計人員在搜集審計證據(jù)時需要法律法規(guī)賦予其權(quán)力， 否則層層請示容易影響審計獨立性，制約審計效率。故建議國家審計機關(guān)總結(jié)近年來土地出讓金審計實務(wù)中的成功經(jīng)驗，提煉出相關(guān)細化審計法規(guī)或者條例，填補該領(lǐng)域的空白， 為國家審計人員開展土地出讓金審計工作提供更好的審計環(huán)境。

2 .審計技術(shù)方法保障

土地出讓金審計不同于傳統(tǒng)的財務(wù)查賬審計，審計人員需要實地調(diào)研土地資源，深入走訪安置群眾，時間緊任務(wù)重， 傳統(tǒng)的審計方法無法很好地滿足審計的訴求。在當(dāng)今人工智能、大數(shù)據(jù)和云計算蓬勃發(fā)展的背景下，建議涉及土地出讓金流轉(zhuǎn)的各部門聯(lián)合構(gòu)建土地出讓金管理云端數(shù)據(jù)庫，實時更新共享土地出讓資金管理全過程信息，有助于審計人員在事前和事中獲取審計線索，保持全過程跟蹤，實現(xiàn)審計全覆蓋。考慮到土地出讓金審計的特殊性，建議全國各項目組定期召開審計技術(shù)方法交流探討會，分享各自項目中創(chuàng)新的方式方法，成功的審計經(jīng)驗，有助于提升整體的審計效率。

3 .信息披露保障

土地出讓金管理流程復(fù)雜、運行鏈條冗長、經(jīng)手部門眾多等特性給違規(guī)侵占挪用資金創(chuàng)造了條件， 僅僅依靠傳統(tǒng)的事后專項審計無法有效地將違規(guī)行為扼殺在苗頭階段，不利于及時阻止土地出讓資金的浪費，建議國家審計部門針對性地設(shè)計土地出讓金核心節(jié)點重大事項披露機制， 要求地方政府在核心節(jié)點上傳相應(yīng)憑證合同材料， 有助于國家審計人員保持對土地出讓金的全過程監(jiān)管。此外雖然目前我國地方政府土地拍賣流程已經(jīng)做到較好的公開透明， 但土地出讓金的使用情況仍不透明，無法體現(xiàn)地方政府的治理效率，建議因地制宜地向社會公開披露土地出讓金重大支出科目， 有助于讓人民群眾參與到對土地出讓金的管理監(jiān)督活動中。地方審計機關(guān)還需要利用好新媒體渠道，暢通群眾信息溝通機制，完善線索舉報制度，及時有效地處理群眾反饋的意見。

4 .審計人員素質(zhì)保障

土地出讓金審計工作專業(yè)性極強， 對審計人員的專業(yè)素質(zhì)提出較高的要求。由于土地出讓金流轉(zhuǎn)過程還涉及法律合同、地價評估、工程施工、績效評價等領(lǐng)域的專業(yè)知識， 因此需要審計人員平時不斷學(xué)習(xí)相關(guān)知識，擴充自己的能力圈，多與相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者專家交流取經(jīng)，不斷提升自己的軟實力。與此同時，我國國家審計的獨立性有待提升， 土地出讓金腐敗行為性質(zhì)惡劣、涉案金額巨大，審計人員開展審計工作中可能面臨較大的壓力， 需要審計人員在日常審計工作中秉持懷疑態(tài)度，不能屈從被審計地方政府的施壓，更不能接受賄賂，必要時可向上一級審計機關(guān)反映尋求幫助。

五、研究結(jié)論

國家審計能夠通過審計監(jiān)督揭示土地出讓金管理使用的違法違規(guī)行為并落實整改，提出審計建議完善體制機制，進而促進土地出讓金管理水平提升。本文基于審計程序及文獻梳理得出的主要結(jié)論如下：其一，土地出讓金的審計目標(biāo)可依次分為直接目標(biāo)、現(xiàn)實目標(biāo)及根本目標(biāo)，其中直接目標(biāo)是對土地出讓金使用合規(guī)性、真實性及績效性提供鑒證；現(xiàn)實目標(biāo)為促進地方政府提升土地出讓金管理效率；根本目標(biāo)是發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)職能，維護廣大群眾利益；其二，本文基于文獻梳理及審計程序的理論分析構(gòu)建土地出讓金審計運行機制，主要包括審計委托機制、審計執(zhí)行機制、審計報告機制、審計整改機制；其三，本文提出從審計法律法規(guī)保障、技術(shù)方法保障、信息披露保障及審計人員素質(zhì)保障四個角度保障土地出讓金審計機制的良好運行。