孫麗

文章以財務管理視角下的醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃為研究方向。在其概念界定的基礎上，選取A醫(yī)藥企業(yè)為研究案例。在對A醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃現(xiàn)狀進行分析的基礎上，提出財務管理視角下A醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃對策及建議，旨在為我國醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃提供理論指導與幫助。

改革開放至今，我國社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型與升級催化醫(yī)藥領域的跨越式發(fā)展。在以往統(tǒng)計資料中可看出，藥品生產(chǎn)企業(yè)稅負偏高，尤其是增值稅、企業(yè)所得稅，這對醫(yī)藥企業(yè)資金周轉(zhuǎn)與效益提高造成很大壓力。對此，文章以財務管理視角下的醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃為研究方向，旨在為我國醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃提供理論指導與幫助。

一、稅收籌劃特征

稅收籌劃泛指在遵循稅法與法律精神的基礎上通過對企業(yè)投資、經(jīng)營、融資等進行預先規(guī)劃，以實現(xiàn)企業(yè)稅負降至最低，從而獲得最大收益，其主要特征如下。

（一）稅收籌劃既要遵循法律規(guī)定，又要遵循稅收政策。從形式上講，它有明確法律規(guī)定，實施過程中要符合法律本意。

（二）稅制因素具有稅收彈性及財務體系中的可選擇性。企業(yè)如何依據(jù)資產(chǎn)與股東資本狀況進行投資結(jié)構(gòu)優(yōu)化；如何依據(jù)稅收法規(guī)，合理地選擇設立公司類型；如何根據(jù)稅收水平高低決定企業(yè)經(jīng)營模式等，都深刻影響到企業(yè)稅收與稅后利潤。稅收籌劃就是從兩個以上方案中選出最優(yōu)方案，從而達到最終運營目標。選擇稅收制度最佳準則不在于降低稅負，而在于使企業(yè)或股東財富最大化。

（三）稅收籌劃應考慮整體稅負強弱，衡量“節(jié)稅”與“增稅”結(jié)合效應。在面對眾多稅收選項時，應該從整體效益最大、繳稅最少角度來考慮。

二、A醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃現(xiàn)狀

A醫(yī)藥企業(yè)主要從事化學制劑、生物醫(yī)藥、中成藥等方面研究與開發(fā)。通過對A醫(yī)藥企業(yè)稅收負擔分析，發(fā)現(xiàn)2015～2019年報中A醫(yī)藥企業(yè)所涉及稅種比較正常，有企業(yè)所得稅、增值稅、環(huán)境稅、附加稅及小稅種等。另外，制藥企業(yè)在生產(chǎn)化工藥品時不可避免地會產(chǎn)生廢棄物，對環(huán)境造成一定污染，所以需要購買環(huán)保專用設備，既可減輕對環(huán)境的污染，又可以降低增值稅及所得稅稅負。企業(yè)稅收中，增值稅占比最大，約占80%，然后是企業(yè)所得稅，約占10%。因環(huán)境稅從2018年起剛設立，A醫(yī)藥企業(yè)環(huán)保稅在過去兩年中所占比例大約為0.02%。

首先，增值稅分析。對A醫(yī)藥企業(yè)而言，2015～2019年增值稅一直保持穩(wěn)定增長，2017年增速較快是因為2016年實施營改增，取消營業(yè)稅，改為增值稅，導致增值稅增速過快。五年間增值稅占營業(yè)收入比例從5%上升到10%，增值稅占營業(yè)收入比重逐年升高。

其次，企業(yè)所得稅分析。就企業(yè)所得稅而言，其稅負是指企業(yè)所得稅與企業(yè)營業(yè)收入的比率，A醫(yī)藥企業(yè)最近五年稅負約為1.5%，其稅負相對于增值稅而言要小一些。經(jīng)測算，A醫(yī)藥企業(yè)稅負顯著低于同行業(yè)，主要原因是其在制藥行業(yè)中知名度較低，經(jīng)營收入不高，繳納所得稅較少，因而其所得稅稅負相對較低。在2019年出現(xiàn)一定下降趨勢，主要是因為企業(yè)購置固定資產(chǎn)、更新設備，用于研發(fā)新藥品時計入研發(fā)費用較多，使得企業(yè)所得稅有所減少，降至0.78%。

三、財務管理視角下的醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃對策

（一）籌資環(huán)節(jié)的稅收籌劃

從A醫(yī)藥企業(yè)2019年度報告中披露的融資情況來看，企業(yè)融資規(guī)模中銀行貸款較小，但融資規(guī)?？傮w呈遞增趨勢。當企業(yè)融資規(guī)模高于銀行貸款規(guī)模時，企業(yè)籌到的資金多數(shù)是其他企業(yè)之間進行的互相融資，其中其他企業(yè)既可包括無任何關聯(lián)的企業(yè)，也可包括有關聯(lián)的企業(yè)。而從關聯(lián)企業(yè)貸款獲得融資的風險要比從非關聯(lián)企業(yè)貸款小得多。為確保融資安全性與可靠性，可從子公司、分公司與股東企業(yè)融資。誠然，企業(yè)所得稅扣減標準不同，從關聯(lián)企業(yè)獲得借款發(fā)生成本，可在所得稅申報之前扣除，而向股東分配紅利，則不能在稅前扣除，是根據(jù)稅后所得進行分配，造成企業(yè)負擔所得稅較重。所以，為節(jié)約稅收，A醫(yī)藥企業(yè)將放棄以股權融資為主融資模式，通過調(diào)整債權比率關系，使其最大限度地發(fā)揮最大效益，從而選出最佳融資方案。

（二）投資環(huán)節(jié)的稅收籌劃

從A醫(yī)藥企業(yè)年度報告中可看出，公司旗下子公司遍布香港、湖南、湖北、西藏、四川。企業(yè)為打開藥品銷售渠道設立子公司、分公司相對常見，但在稅務上子公司與分公司之間稅收優(yōu)惠卻不同，在納稅申報時的政策也不盡相同。根據(jù)A醫(yī)藥企業(yè)第三季度報告，由于我國在2020年初出現(xiàn)新冠疫情，急需大量醫(yī)療設備、中藥藥品與化學藥品，該企業(yè)有擴大本企業(yè)規(guī)模以及建立新廠房的意向。對此，A醫(yī)藥企業(yè)規(guī)劃方向是成立分公司或子公司?？沙闪⒎止?，把它與總公司的利潤合并共同納稅（假設分公司不具備獨立納稅的條件）。

（三）購買中藥材的稅收籌劃

企業(yè)中藥與飲片業(yè)務在2018年與2019年的客戶購買量約為10%且呈下降趨勢。中成藥是用中草藥制作而成，是特殊中醫(yī)文化，國家為保護中醫(yī)知識產(chǎn)權，也為弘揚中醫(yī)文化，所以在稅收上也會給予一定優(yōu)惠。從財務管理視角來看，中藥材購買的稅收籌劃可從以下幾點入手：一是向普通納稅人采購中成藥；二是直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購入中藥材；三是向小型納稅人采購。在不同購進模式下，進項稅額計算方法也不盡相同。在進行增值稅籌劃時，很難用收益來衡量方案優(yōu)劣，因此，只有將稅后現(xiàn)金流出量作為評判標準，才能確定方案優(yōu)劣。

（四）中藥制造的稅收籌劃

稅收方面，中藥研發(fā)不僅可享受研發(fā)費用加計扣除，而且還可在藥品采購過程中進行統(tǒng)籌。中藥材是農(nóng)產(chǎn)品可享受增值稅低稅率，如果是從農(nóng)民那里購買，則可免除增值稅。誠然，對企業(yè)來說，購買低稅率或免稅商品，就會降低可抵扣進項稅額，從而使稅負上升。如直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)采購，也會遇到發(fā)票管理、取票難等問題，從而使企業(yè)進項稅額不能抵扣。

若企業(yè)有意在中成藥產(chǎn)業(yè)上進行大規(guī)模投資，可考慮設立中成藥生產(chǎn)基地。首先，在生產(chǎn)過程中，可減少采購與銷售單價環(huán)節(jié)，從而節(jié)省生產(chǎn)成本。其次，在流通環(huán)節(jié)上稍微調(diào)整一些價格，也可提高企業(yè)減稅額度。最后，建設自己的生產(chǎn)與加工基地，能提高企業(yè)總體效益。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十六條第七款規(guī)定，在本企業(yè)經(jīng)營中藥材時可免稅。大量種植與加工中藥材不但能滿足自己需要，而且能把過剩產(chǎn)品轉(zhuǎn)手。這樣既能提高企業(yè)收入，又不會給企業(yè)帶來太大稅務負擔。

如2016年A企業(yè)中成藥銷售全年實現(xiàn)925，283，063.48元，原材料全部從外面購進，按照13%低稅率來進項稅額抵扣，抵扣額為72，520，715元（630，372，367.9÷（1+13%）×13%）。若自行種植，將轉(zhuǎn)讓價調(diào)高，扣除基數(shù)提高，扣除率不變，扣除金額也相應提高。另一方面，通過建立中成藥生產(chǎn)基地，可減少中成藥企業(yè)運營風險。與西醫(yī)（化學原料藥、化學制劑等）相比，中草藥附加值要低一些，而中藥原料比重則要大得多，所以中草藥價格會直接影響到中成藥市場。

（五）銷售環(huán)節(jié)稅收籌劃

銷售是企業(yè)經(jīng)營活動最終環(huán)節(jié)，也是企業(yè)實現(xiàn)其自身價值的重要環(huán)節(jié)。A企業(yè)醫(yī)藥業(yè)務模式包括批發(fā)與零售兩種。給予財務管理視角對銷售環(huán)節(jié)中的稅收籌劃進行應對，具體如下。

業(yè)務招待費、廣告費、業(yè)務宣傳費的規(guī)劃。由于上述三項支出均有稅前扣除限額，因此，運用一定門檻，可實現(xiàn)節(jié)稅。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營活動中業(yè)務招待費的支出，按以下兩種方法較低額確定扣除額，一是實際支出的60%，另一是當年銷售收入的5‰。在稅收法律中廣告費與業(yè)務宣傳費用也有扣除比例，稅收法規(guī)規(guī)定相關費用扣除比例應該在當年銷售額15%以內(nèi)，超出部分允許在未來納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。醫(yī)藥制造行業(yè)扣除比率可以提高到30%，從這一點可看出，業(yè)務招待費準許扣除數(shù)額很小，而廣告費與業(yè)務宣傳費準許扣除數(shù)額很大，但要清楚地說明每項開支是哪些開支，有些開支界定不清的，則盡量歸為廣告與商業(yè)宣傳。

合理運用福利費和會務費。企業(yè)一些餐費，如果是員工誤餐而發(fā)生的或者是團建活動支出的，正常情況可以計入福利費范疇。但福利費有14%的扣除限額，也是不能全額扣除的，這時候團建的一些餐費等，可以進入會務費科目，此科目可以全額稅前扣除。

從銷售定價、銷售方式選取等角度進行規(guī)劃。這一規(guī)劃基本思想就是降低稅收、縮小征稅范圍。例如，“買一贈一”與“贈送購物券”，盡管銷售的藥品相同，銷售費用相同，但對于企業(yè)而言，卻是不同應稅所得。“買一贈一”方式銷售貨物，應按照貨物和贈品原價占比，分攤實際取得的銷售額。分別按照分攤后貨物與贈品的銷售額與商品及贈品原價比較，將差額作為折扣額，開具發(fā)票時，將貨物與贈品分攤后的實際銷售額和折扣額都在同一張發(fā)票上的金額欄里分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅。又或者建立自己的品牌，這樣可節(jié)省成本，增加利潤。

四、財務管理視角下加強醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃的建議

（一）強化稅務監(jiān)管

作為醫(yī)藥企業(yè)，研發(fā)、制造是非常關鍵的環(huán)節(jié)。如要降低成本，將減稅稅款投入到研發(fā)、制造、開拓新市場，就必須深入解讀稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合企業(yè)自身情況與稅收籌劃重點進行合理規(guī)劃并靈活運用。鑒于我國稅收法規(guī)種類繁多，企業(yè)內(nèi)部稅收管理人員在知曉企業(yè)具體經(jīng)營業(yè)務的同時，要及時掌握與更新已有稅收知識，認真研究國家有關醫(yī)藥企業(yè)稅收政策信息；做好日常涉稅事務管理工作，定期對本單位稅收實際情況進行分析，使企業(yè)自身稅收管理工作更加專業(yè)與規(guī)范化。

（二）重視稅收籌劃整體性

任何企業(yè)決策都要從長遠眼光來考慮，稅收籌劃并不只是單一應稅金額減少，更重要的是整個企業(yè)的稅負的籌劃，同時又要考慮到成本與費用開支，如只想著減少稅收負擔，那么就會導致企業(yè)其他部門成本支出增加。所以，在醫(yī)藥企業(yè)運作中，必須堅持以成本效益為基本準則。首先，從企業(yè)管理層角度，企業(yè)應高度重視稅收籌劃，與各層級、各部門工作人員分別部署好各自的稅收籌劃工作任務。調(diào)動全體職工對該項計劃的參與度，為籌劃工作的開展提供全員支持與制度保障。其次，各部門工作人員要積極配合，要有全局協(xié)作和全局意識。最后，稅收籌劃師要經(jīng)過嚴格選拔，要具有金融知識，熟悉稅務法規(guī)，了解法律知識，了解企業(yè)各個業(yè)務流程，才能制定出合理稅收籌劃方案。

（三）與稅務部門建立對接協(xié)作

在納稅過程中，企業(yè)要積極配合稅務部門工作，如實申報納稅，按時繳納稅款。如遇稅務問題，應及時與稅務部門溝通，防止對稅務政策產(chǎn)生誤解，在充分溝通了解政策的基礎上制定適當對策。同時，在日常業(yè)務中，醫(yī)藥企業(yè)要密切注意最新稅務信息與稅收政策，并嚴格按照相關要求與程序來辦理。例如，在疫情防控中，網(wǎng)絡就充分發(fā)揮了優(yōu)勢與作用。在此期間，稅務部門利用支付寶、電子稅務局、微信等多種平臺，開展“非接觸式”“網(wǎng)上辦”與“掌上辦”，這就要求各大醫(yī)藥企業(yè)能夠及時掌握有關情況，并按照相應程序來操作。通過新稅收征管渠道進行稅務處理，足不出戶便可實現(xiàn)納稅申報和涉稅事項的辦理，既提高網(wǎng)上申報率，也同稅務機關搭建了良好合作平臺。

（四）稅收籌劃中風險防范

在稅收籌劃實施中，利益與風險是共存的，由于其存在不確定性，沒有一家企業(yè)能夠保證對其進行徹底防范與消除。但企業(yè)可在事前進行防范與控制的同時，加強對各種稅務活動監(jiān)管，從而形成有效風險管理制度，在一定程度上減少風險產(chǎn)生與負面影響。具體來說，企業(yè)稅務風險包括融資、運營、投資、籌資、發(fā)票等問題。因此，一方面，醫(yī)藥企業(yè)自身要實時跟蹤各項業(yè)務活動每一細節(jié)。從原材料采購到產(chǎn)品生產(chǎn)以及最終銷售環(huán)節(jié)，遵循業(yè)務流程與規(guī)章制度，依法辦理相關手續(xù)，規(guī)范自身行為，提高防范意識，對各類潛在風險進行識別與評估。在此基礎上，本文提出基于稅收籌劃稅務預警體系，并對其進行改進。另一方面，醫(yī)藥企業(yè)在進行稅收籌劃與申報之前，要經(jīng)過專業(yè)稅務主管對其進行檢查，并進行風險排查。

此外，稅收籌劃應建立在事前防范的基礎上。樹立稅收籌劃的風險意識，規(guī)劃實施的過程中，要注重統(tǒng)籌規(guī)劃的相關政策，從多個角度全面地論證規(guī)劃項目的合法性、合理性以及企業(yè)的整體效益。對稅務政策進行系統(tǒng)的研究，正確理解和掌握稅務政策的內(nèi)涵，密切關注稅務政策的變動與調(diào)整。稅收政策在一定程度上是在不斷地改變的，從某種意義上來說，稅收籌劃就是要根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要，通過改變稅收政策來獲得更多的利潤。同時，稅收籌劃要在事前進行風險評估，要綜合考量是否合理、合法。傳統(tǒng)企業(yè)納稅狀況、稅務問題是否過于敏感，稅收籌劃的制定是否合理，是稅收籌劃的合法性基礎。一方面，稅務部門在檢查稅務時，首先要檢查的就是企業(yè)的賬簿，如沒有按照規(guī)定的程序，或者是不完整的賬目，那么，就會被認定是沒有任何價值的。另一方面，企業(yè)的應稅行為是建立在會計核算基礎上，根據(jù)稅務政策制定的。在實際操作中可采用不同的核算方式，從而產(chǎn)生不同的稅負。因此，對企業(yè)的會計核算要求規(guī)范化，有利于選擇適合的會計政策，為稅收籌劃方案的制定奠定良好的基礎。

結(jié)語：

醫(yī)藥企業(yè)的稅款是財政收入的來源，醫(yī)藥企業(yè)又是國家大力發(fā)展的重點產(chǎn)業(yè)，而且關系到國計民生，但在全國范圍內(nèi)，醫(yī)藥企業(yè)的增值稅、企業(yè)所得稅稅務較重。當前，我國稅務環(huán)境不斷優(yōu)化，給醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃工作帶來新挑戰(zhàn)。因此，制定合理的稅收籌劃方案，既能減輕企業(yè)稅務負擔，又能減輕企業(yè)資金周轉(zhuǎn)壓力，將更多資源投入到產(chǎn)品開發(fā)與生產(chǎn)中，同時也能防止企業(yè)在納稅時觸及稅收法律底線，規(guī)避納稅風險。

（作者單位：江蘇高瑞醫(yī)藥有限公司）