邢 寧 段 楓

（作者單位：1.宿州市氣象局；2.六安市氣象局）

一、政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)背景

（一）國(guó)際背景

在國(guó)際方面，首先，20 世紀(jì)80 年代以來，許多西方國(guó)家面臨財(cái)政經(jīng)濟(jì)危機(jī)，在“新公共管理運(yùn)動(dòng)”和有關(guān)國(guó)際組織積極倡議下，人們?cè)絹碓街匾晫?duì)政府履行受托責(zé)任的財(cái)政狀況和財(cái)政能力的全面反映。而過去收付實(shí)現(xiàn)制反映的信息僅限于當(dāng)年的流量信息，這顯然不能滿足現(xiàn)階段對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的要求。其次，由于政府財(cái)政管理不善，希臘、意大利、葡萄牙、愛爾蘭等國(guó)相繼下調(diào)主權(quán)信用評(píng)價(jià)等級(jí)。歐債危機(jī)的爆發(fā)，也一定程度上推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的改革。

權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅有利于反映政府的成本和費(fèi)用情況，全面反映政府負(fù)債、責(zé)任、資源等，更有利于全面反映政府資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告，保障財(cái)政供給可持續(xù)。這就為加快政府會(huì)計(jì)改革、建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度提供了必要的動(dòng)力。

國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革，主要是建立一套統(tǒng)一規(guī)范的準(zhǔn)則制度體系，推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）負(fù) 責(zé)制定全球范圍公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該組織致力于為全球范圍的政府和其他公共部門制定權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并通過發(fā)布國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS），提升公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。截至2020 年1 月30 日，IPSASB 共發(fā)布42項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（其中6 項(xiàng)是對(duì)原準(zhǔn)則的修訂）。IPSAS 內(nèi)容涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)政策變更，以及報(bào)表各具體項(xiàng)目的定義、確認(rèn)、計(jì)量、披露等。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革、權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立有力促進(jìn)了公共財(cái)政管理的發(fā)展。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已經(jīng)有50 多個(gè)國(guó)家和國(guó)際組織實(shí)施了這項(xiàng)改革。

（二）國(guó)內(nèi)背景

2006 年十屆全國(guó)人大四次會(huì)議審議通過的《十一五規(guī)劃綱要》提出“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”，2010 年我國(guó)制定發(fā)布了《2010 年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，2013 年黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革一直沿著收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的方向推進(jìn)[1]。2014 年《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63 號(hào)）發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了一定的成果[2]。

二、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和做法

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該是反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，是包括資金的流動(dòng)情況、政府投資能力、可持續(xù)發(fā)展能力、服務(wù)能力、融資能力、國(guó)民生活情況等的綜合報(bào)告。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體

目前國(guó)際上界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的方法有四種，分別是基金授權(quán)分配法、控制法、法律主體法和受托責(zé)任法。實(shí)務(wù)中，通常將上述四種方法搭配使用，并以一種方法為主，其中最常用的是基金授權(quán)分配法和控制法。

美國(guó)、澳大利亞等國(guó)以控制法為主，其他方法搭配使用。法國(guó)、瑞士在合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)則按照易操作和現(xiàn)實(shí)性原則，將政府企業(yè)剔除合并范圍。對(duì)于中國(guó)來說，雖然國(guó)有企業(yè)數(shù)量較多，但是國(guó)有企業(yè)可以認(rèn)為是處于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制下的，不包括在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體中。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容

國(guó)際上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體內(nèi)容構(gòu)成與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相似，包含管理層討論與分析、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他補(bǔ)充信息。

西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家起步較早，例如美國(guó)一些州政府和市政府自2003 年開始就編制此類財(cái)務(wù)報(bào)表。目前美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表還包括反映凈運(yùn)營(yíng)成本與預(yù)算盤盈或赤字差異的凈運(yùn)營(yíng)成本與預(yù)算盈余或赤字調(diào)整表。包含政府收入和非利息支出在未來75 年預(yù)測(cè)期內(nèi)的現(xiàn)值及二者之差的長(zhǎng)期財(cái)政預(yù)測(cè)表，以及政府社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目未來75 年內(nèi)收支差額的當(dāng)期現(xiàn)值與上期現(xiàn)值相比發(fā)生變動(dòng)的社會(huì)保險(xiǎn)金額變動(dòng)表等。此外，美國(guó)還會(huì)在報(bào)告中披露貸款擔(dān)保、社會(huì)福利計(jì)劃等政府承諾，并公布政府未來相關(guān)承諾與義務(wù)，及時(shí)準(zhǔn)確反映政府存在的相關(guān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的主要事項(xiàng)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的主要事項(xiàng)包括應(yīng)收稅款、普通固定資產(chǎn)及折舊、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、應(yīng)付雇員養(yǎng)老福利和社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任。

目前，美國(guó)、加拿大、法國(guó)等對(duì)應(yīng)收稅款均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。一般會(huì)通過運(yùn)用相關(guān)統(tǒng)計(jì)模型及歷史經(jīng)驗(yàn)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)應(yīng)收稅款額度進(jìn)行估算。而對(duì)于普通固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，目前采用歷史成本法和重置成本法進(jìn)行初始計(jì)量是較為普遍的一種做法。固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的確定，一般是由編制部門邀請(qǐng)關(guān)聯(lián)部門和相關(guān)領(lǐng)域的專家共同商議決定。政府財(cái)務(wù)報(bào)告要求披露的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常包括道路、橋梁、機(jī)場(chǎng)等設(shè)施。政府對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)進(jìn)行定期全面估值，估值價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期成本，形成政府運(yùn)行成本。應(yīng)付雇員養(yǎng)老金福利是基于雇員當(dāng)前提供服務(wù)價(jià)值的一種推后補(bǔ)償，需要通過一定的精算獲得相應(yīng)的數(shù)據(jù)，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告中負(fù)債的重要組成部分[3]。以美國(guó)為例，根據(jù)估算，美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)付聯(lián)邦雇員和老兵福利”負(fù)債已經(jīng)成為僅次于聯(lián)邦政府公債的第二大負(fù)債?；谏鐣?huì)承諾的社會(huì)保障責(zé)任，政府按照特定條件，在特定范圍內(nèi)按照不同類別的社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃為社會(huì)群體提供福利，以此來體現(xiàn)政府的社會(huì)責(zé)任。但是，目前有一些國(guó)家只是將社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任單獨(dú)披露，而不合并進(jìn)入政府資產(chǎn)負(fù)債表。

三、政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和主要任務(wù)

（一）改革目標(biāo)

現(xiàn)階段，我國(guó)社會(huì)的主要矛盾是人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要與發(fā)展不平衡不充分的矛盾[4]。因此政府需要執(zhí)行的職能站位應(yīng)當(dāng)更高，政府會(huì)計(jì)的改革應(yīng)該朝著推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化方向推進(jìn)[5]。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是要達(dá)到通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

（二）主要任務(wù)

政府會(huì)計(jì)改革之路仍然任重道遠(yuǎn)，還需在建立健全政府會(huì)計(jì)體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制，以及構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系這四個(gè)方面繼續(xù)前行。

1.建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系

政府會(huì)計(jì)核算包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素。政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)主要在于其資產(chǎn)的復(fù)雜性和負(fù)債的敏感性，如何通過正確和合適的手段處理這些會(huì)計(jì)要素，是未來政府會(huì)計(jì)改革的重中之重。

2.建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

形成政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)要形成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，其中形成政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告后，各層級(jí)通過合并抵消形成合并報(bào)告。但是，合并報(bào)告并不能多元化地反映政府履行受托責(zé)任情況，政府的多元性體現(xiàn)在民生、教育、醫(yī)療以及政府信用評(píng)級(jí)等方面，這些需要政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告來體現(xiàn)。

3.建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告需要按規(guī)定接受審計(jì)部門的審計(jì)。審計(jì)部門審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。并按規(guī)定向社會(huì)公開。今后政府在財(cái)務(wù)方面的報(bào)告將形成“兩個(gè)結(jié)算+一個(gè)權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告”的形式。當(dāng)然，這也引申出一個(gè)學(xué)科建設(shè)的問題，即未來的學(xué)科建設(shè)要與此相匹配，形成完整的體系。

4.建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析和應(yīng)用體系

政府會(huì)計(jì)的改革是在做“加法”，讓政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映更多的信息。雖然政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制來建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，但是目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍然要保留。在現(xiàn)有體系下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能代替原有的財(cái)政總決算和部門決算。因此我們既要以報(bào)告反映的政府財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法系統(tǒng)分析政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展水平，也要在原有的基礎(chǔ)上，更好地利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息識(shí)別和管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，更好地加強(qiáng)政府預(yù)算、資產(chǎn)和績(jī)效管理，并將政府財(cái)務(wù)狀況作為評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況的重要指標(biāo)。

四、政府會(huì)計(jì)改革具體內(nèi)容

實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，需要從建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和制度框架、編報(bào)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和編報(bào)財(cái)務(wù)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)方面入手。

（一）建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系

實(shí)行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)，需要建立充分且完善的準(zhǔn)則體系和制度框架作為各級(jí)政府財(cái)務(wù)部門實(shí)際操作的指引。因此，改革的首要任務(wù)是健全完善政府會(huì)計(jì)制度，制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開制度，制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南。改革并完善政府會(huì)計(jì)體系可能是一個(gè)龐大而繁雜的工作?？紤]到各部門財(cái)務(wù)人員均需要遵循該準(zhǔn)則體系，在編制過程中還需要考慮方方面面的影響。

（二）編報(bào)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告

政府各部門的財(cái)務(wù)人員正式編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需要先摸清部門資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)情況。清查核實(shí)資產(chǎn)負(fù)債對(duì)于編制政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告而言是前置流程，必須迎難而上。編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告之前，編制人員需要先對(duì)部門資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行核查，確保財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確。部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員完成報(bào)告編制后，按照相關(guān)規(guī)定，由審計(jì)部門對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。最后上報(bào)部門財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)部門財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行分析并在相關(guān)網(wǎng)站上公開部門財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

國(guó)務(wù)院管轄的基金和資產(chǎn)數(shù)額巨大，包括財(cái)政部直接管理的金融資產(chǎn)及其他國(guó)有企業(yè)股份等。通過清查核實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，確保真實(shí)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映。財(cái)務(wù)人員編制完成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告后，按照相關(guān)規(guī)定，由審計(jì)部門對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)束后，由財(cái)政部門進(jìn)行上報(bào)并完成相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告公開工作。

五、政府會(huì)計(jì)改革配套措施

會(huì)計(jì)改革需要有完善的配套措施作為支撐，主要包括修訂政府會(huì)計(jì)相關(guān)法律和法規(guī)、完善政府會(huì)計(jì)制度及建設(shè)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

（1）在修訂政府會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)方面。適時(shí)對(duì)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法實(shí)施條例》中不適應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革條款進(jìn)行修訂，為政府會(huì)計(jì)改革提供法律依據(jù)，為推進(jìn)改革提供法律保障[6]。

（2）在完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度方面。按照政府會(huì)計(jì)改革的步驟，對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度、《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》以及《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》等制度和辦法進(jìn)行進(jìn)一步的修改和完善，確保政府會(huì)計(jì)改革平穩(wěn)落地實(shí)施。

（3）在編制部門決算報(bào)告制度方面，完善部門決算報(bào)表編制體系，突出部門決算報(bào)表對(duì)單位預(yù)算收支的情況展現(xiàn)，使得部門決算報(bào)告與政府財(cái)務(wù)報(bào)告有機(jī)銜接。

（4）在優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)方面。中央和地方積極推進(jìn)預(yù)算一體化系統(tǒng)的實(shí)施，對(duì)財(cái)政業(yè)務(wù)管理進(jìn)行全流程的把控，促進(jìn)政府財(cái)政管理水平提升。

（5）建立有效的內(nèi)部控制管理機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督。通過合理設(shè)置會(huì)計(jì)崗位，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的真實(shí)性、合規(guī)性和完整性。

六、需要進(jìn)一步研究的問題

“十三五”期間，財(cái)政部按照黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，扎實(shí)推進(jìn)改革，取得積極進(jìn)展。“十四五”期間，改革將進(jìn)入全面推進(jìn)，提質(zhì)定型的新階段。

未來政府會(huì)計(jì)改革過程中需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)問題。對(duì)公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債和社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任、或有負(fù)債披露問題、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開問題、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析和應(yīng)用。例如，主要發(fā)達(dá)國(guó)家均在政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債，我國(guó)目前尚未反映此項(xiàng)負(fù)債。該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)量技術(shù)難度大，需要進(jìn)行一定的精算。又如，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任，大多數(shù)國(guó)家均不在表內(nèi)反映，有的會(huì)以一定方式披露。而我國(guó)需要根據(jù)實(shí)際情況判斷具體操作的方式。再如，負(fù)債準(zhǔn)則規(guī)定或有事項(xiàng)包括未決訴訟或未決仲裁、對(duì)外國(guó)政府或國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保、承諾（補(bǔ)貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助等，但目前缺少文件指導(dǎo)或有負(fù)債披露。