白廣河

北京市盈科（濟(jì)寧）律師事務(wù)所，山東 濟(jì)寧 272004

一、重整計(jì)劃執(zhí)行期間的獨(dú)立性

在《企業(yè)破產(chǎn)法》第七十二條中，明確了破產(chǎn)重整的期間，破產(chǎn)重整期間開始于人民法院裁定受理之日，結(jié)束于人民法院終裁結(jié)束之時(shí)?！度珖?guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》第一百一十四條第三款規(guī)定了人民法院裁定批準(zhǔn)重整計(jì)劃草案終止重整程序情況下，破產(chǎn)重整案件可作結(jié)案處理。最高人民法院民事審判第二庭編著的《最高人民法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)法司法解釋（三）理解與適用》一書，［1］針對(duì)重整計(jì)劃執(zhí)行期間的訴訟管轄理解與適用指出：“按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，重整期間和重整計(jì)劃執(zhí)行期間是兩個(gè)不同的法律概念和期間，但二者也存在緊密的聯(lián)系。自人民法院裁定債務(wù)人重整之日起至重整程序終止為重整期間……即便存在破產(chǎn)重整計(jì)劃不能執(zhí)行而向清算程序轉(zhuǎn)化，也僅僅是一種可能性，并不意味著必然轉(zhuǎn)化，亦不會(huì)因重整計(jì)劃執(zhí)行階段的民事訴訟未集中管轄而受到影響。”［2］結(jié)合以上注解內(nèi)容能夠明確，重整計(jì)劃的落實(shí)過程是需要單獨(dú)計(jì)算的時(shí)期，這個(gè)過程的時(shí)間段不能被劃分在重整時(shí)期之中，因此在審判過程中，重整期間的規(guī)定不適用于重整計(jì)劃的執(zhí)行時(shí)間段。

二、重整計(jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算的原因

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第九十三條的規(guī)定，重整計(jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算主要是存在客觀不能、主觀不愿兩種情形?？陀^不能主要是指，重整計(jì)劃缺乏可行性或執(zhí)行重整計(jì)劃的實(shí)際情況發(fā)生了較大的變化，導(dǎo)致債務(wù)人不能執(zhí)行重整計(jì)劃；主觀不愿主要是指，債務(wù)人有執(zhí)行重整計(jì)劃的能力但是不作為，不執(zhí)行重整計(jì)劃。通過在“全國(guó)企業(yè)破產(chǎn)重整案件信息網(wǎng)”檢索查詢，因客觀原因?qū)е轮卣?jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算的情形主要有：重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人資產(chǎn)難以變現(xiàn)、重整計(jì)劃執(zhí)行期間未招募到重整投資人、重整投資人未按照約定投資；因主觀原因?qū)е轮卣?jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算的情形主要有：重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人怠于追收應(yīng)收賬款，導(dǎo)致重整計(jì)劃不能執(zhí)行。因債務(wù)人的主觀原因?qū)е轮卣?jì)劃不執(zhí)行的情形并不多見，實(shí)踐中多是債務(wù)人因市場(chǎng)變化、重整投資人的違約、國(guó)家政策的調(diào)整等客觀原因?qū)е虏荒軋?zhí)行重整計(jì)劃。

三、重整計(jì)劃執(zhí)行期間如何轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算

重整計(jì)劃的落實(shí)時(shí)期，轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算在程序上應(yīng)怎么處理，主要規(guī)定在《企業(yè)破產(chǎn)法》第九十三條中，那么就會(huì)出現(xiàn)以下狀況：如果債務(wù)人由于某些因素，無法落實(shí)重整計(jì)劃，是否必然發(fā)生程序轉(zhuǎn)換的后果？

債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計(jì)劃并不當(dāng)然發(fā)生程序轉(zhuǎn)換的后果。根據(jù)《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》）第十九、二十條：因防控措施影響、國(guó)家的政策規(guī)范整改，或者法律法規(guī)有所改變等客觀因素，造成債務(wù)人無法落實(shí)原重整計(jì)劃，債務(wù)人需要向人民法院上交重整計(jì)劃的變更申請(qǐng)，可需要注意的是，重整計(jì)劃只可被變更一次。債務(wù)人或管理人申請(qǐng)變更重整計(jì)劃，須經(jīng)由債權(quán)人會(huì)議決議同意，若債權(quán)人表示不認(rèn)同，或者人民法院不予批準(zhǔn)計(jì)劃的變更，那么會(huì)直接轉(zhuǎn)入破產(chǎn)執(zhí)行過程，在法院批準(zhǔn)變更之后，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)未提出新的重整計(jì)劃或者提出的新的重整計(jì)劃債權(quán)人決議不同意，也必然會(huì)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序。重整計(jì)劃由于防控問題、地方政策問題而造成出現(xiàn)困難的狀況，債務(wù)人需要向法院上交延長(zhǎng)執(zhí)行期限的申請(qǐng)書，則無需債權(quán)人會(huì)議表決同意，人民法院可直接作出裁定延長(zhǎng)重整計(jì)劃的執(zhí)行期限，延長(zhǎng)期限最長(zhǎng)為6 個(gè)月。所以出現(xiàn)債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計(jì)劃的情況，并不當(dāng)然發(fā)生程序轉(zhuǎn)換的后果，而是有兩個(gè)選擇：一是債務(wù)人提出重整計(jì)劃的變更，法院裁定批準(zhǔn)后短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序的后果，但是這種情況也不能保證新重整計(jì)劃能順利執(zhí)行，因重整計(jì)劃至多變更一次，當(dāng)新重整計(jì)劃再出現(xiàn)執(zhí)行不能的情況則必然轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序；二是管理人或者利害關(guān)系人直接向法院申請(qǐng)：不再實(shí)行重整的計(jì)劃，同時(shí)宣告破產(chǎn)，這樣便會(huì)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)的清算步驟［3］。

四、重整計(jì)劃執(zhí)行期間新產(chǎn)生債務(wù)的債權(quán)性質(zhì)

在審判實(shí)踐層面，對(duì)于重整計(jì)劃執(zhí)行期間新產(chǎn)生的債務(wù)在破產(chǎn)清算程序中的債權(quán)性質(zhì)，觀點(diǎn)并不一致。浙江臺(tái)州中院在（2020）浙10 民終1680 號(hào)判決書中認(rèn)為：在重整計(jì)劃執(zhí)行期間內(nèi)發(fā)生的買賣合同債務(wù)不具有上述繼續(xù)營(yíng)業(yè)必須開支及增加償債能力以保障全體債權(quán)人利益的作用，不能認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。另外，共益?zhèn)鶆?wù)是在破產(chǎn)程序進(jìn)行中產(chǎn)生，重整計(jì)劃是在破產(chǎn)重整程序終結(jié)后執(zhí)行，該計(jì)劃執(zhí)行期間所產(chǎn)生的債務(wù)不屬于在破產(chǎn)程序進(jìn)行中發(fā)生，因此期間所產(chǎn)生的債務(wù)也不屬于共益?zhèn)鶆?wù)。如江西新余法院在（2019）贛05 民初218 號(hào)判決書中認(rèn)為：雖然債務(wù)人尚處于破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行期間，但案涉款項(xiàng)系債務(wù)人在重整期間為確保公司繼續(xù)營(yíng)業(yè)而產(chǎn)生的共益?zhèn)鶆?wù)。審判實(shí)踐中的主流觀點(diǎn)為重整計(jì)劃執(zhí)行期間新產(chǎn)生的債務(wù)不屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

王欣新教授在其所著《破產(chǎn)法》一書中，給予共益?zhèn)鶆?wù)的解釋是：“共益?zhèn)鶆?wù)，還可被稱為企業(yè)債務(wù)與企業(yè)債權(quán)，在破產(chǎn)過程中，為全部債權(quán)人的利益而由債務(wù)人所承擔(dān)的債務(wù)總體?！备鶕?jù)上述共益?zhèn)鶆?wù)的定義，認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是債務(wù)發(fā)生時(shí)間在破產(chǎn)程序中；二是債務(wù)產(chǎn)生目的是全體債權(quán)人的利益。重整計(jì)劃執(zhí)行期間并不屬于破產(chǎn)程序，而是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的階段，重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人新產(chǎn)生債務(wù)的時(shí)間不在破產(chǎn)程序中，不符合認(rèn)定共益?zhèn)鶆?wù)的時(shí)間條件。重整計(jì)劃執(zhí)行期間新產(chǎn)生債務(wù)的目的，主要是為協(xié)助交易順利實(shí)行，債務(wù)人能夠得到更多的收益，而不是為全部債權(quán)人，也不符合認(rèn)定共益?zhèn)鶆?wù)的目的條件。因此從共益?zhèn)鶆?wù)的定義上分析，重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人新發(fā)生的債務(wù)不屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條采用列舉的方式，對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)的區(qū)域做出了劃分。重整計(jì)劃實(shí)施的時(shí)間段，債務(wù)人新產(chǎn)生的費(fèi)用，既不符合時(shí)間要求，也不在列舉的共益?zhèn)鶆?wù)范圍中。因此從法律及相關(guān)司法解釋列舉的共益?zhèn)鶆?wù)的范圍上看，重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人新發(fā)生債務(wù)也不屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

五、債務(wù)人應(yīng)繳稅款及滯納金的債權(quán)性質(zhì)

（一）債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)

重整計(jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算后，債務(wù)人應(yīng)繳稅款的產(chǎn)生時(shí)間涉及以下四個(gè)階段：破產(chǎn)重整受理前、破產(chǎn)重整期間、破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行期間、破產(chǎn)清算期間，筆者分別從上述四個(gè)階段分析重整計(jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)破產(chǎn)清算后債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)。

1．破產(chǎn)重整受理前債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)

破產(chǎn)重整受理前債務(wù)人應(yīng)繳的稅款屬于稅收債權(quán)，在破產(chǎn)重整程序中已經(jīng)確認(rèn)，若在重整計(jì)劃執(zhí)行期間未清償或未完全獲得清償，則應(yīng)該按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第九十三條第二款的規(guī)定予以核減；核減后的破產(chǎn)債權(quán)根據(jù)第五十八條第一款之規(guī)定，提交破產(chǎn)清算第一次債權(quán)人會(huì)議核查。

2．破產(chǎn)重整期間債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)

破產(chǎn)重整期間債務(wù)人應(yīng)繳的稅款的債權(quán)性質(zhì)，法律并未有明確規(guī)定，但是破產(chǎn)重整期間債務(wù)人應(yīng)繳的稅款應(yīng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。

破產(chǎn)重整期間債務(wù)人應(yīng)繳的稅款，是破產(chǎn)的新生稅收債權(quán)，稅收債權(quán)根據(jù)法院處理破產(chǎn)案的階段可劃分成：破產(chǎn)原生稅收債權(quán)、破產(chǎn)新生稅收債權(quán)。前者是企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)之前應(yīng)繳的稅款，后者是重整程序開始后在重整過程中產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款。破產(chǎn)新生稅收債權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間為在重整程序中，根據(jù)產(chǎn)生的原因應(yīng)分別是為破產(chǎn)過程順利執(zhí)行而必然要付出的費(fèi)用，以及為全部債權(quán)人利益在管理和履行職務(wù)時(shí)所產(chǎn)生的共益?zhèn)鶆?wù)。不同原因產(chǎn)生的破產(chǎn)新生稅收債權(quán)，立法應(yīng)根據(jù)產(chǎn)生的原因，明確地歸入到破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)中，例如，在執(zhí)行破產(chǎn)程序之前，所簽署是尚未執(zhí)行完畢的合同稅款，應(yīng)屬于因共益?zhèn)鶆?wù)；債務(wù)人持有不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)屬于管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用即破產(chǎn)費(fèi)用。

3．破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行期間債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)

根據(jù)重整計(jì)劃的執(zhí)行期間的獨(dú)立性，因不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計(jì)劃法院裁定終止重整計(jì)劃的執(zhí)行宣告破產(chǎn)后，重整計(jì)劃執(zhí)行期間所欠的稅款應(yīng)屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款第二項(xiàng)所規(guī)定的稅收債權(quán)。

4．破產(chǎn)清算期間產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)

破產(chǎn)清算期間產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款的債權(quán)性質(zhì)和破產(chǎn)重整期間債務(wù)人應(yīng)繳稅款的債權(quán)相似，結(jié)合債權(quán)出現(xiàn)的因素，可以被劃分為破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)兩種。例如，處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅款應(yīng)屬于變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用，即破產(chǎn)費(fèi)用。

（二）稅收滯納金的債權(quán)性質(zhì)

1．破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金的性質(zhì)

對(duì)于破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金的性質(zhì)，主要存在三種觀點(diǎn)，一是認(rèn)為屬于普通債權(quán)；二是認(rèn)為屬于劣后債權(quán)；三是認(rèn)為屬于除斥債權(quán)。從目前的法律規(guī)定層面、司法層面、國(guó)家稅務(wù)總局層面來看，對(duì)滯納金的性質(zhì)尚未達(dá)成一致意見。

認(rèn)定破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)的法律依據(jù)是：《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)滯納金問題批復(fù)》）：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》《稅收征收管理法》的內(nèi)容，破產(chǎn)單位在破產(chǎn)程序?qū)嵤┲?，由于各?xiàng)稅務(wù)所產(chǎn)生的滯納費(fèi)用，歸屬于一般破產(chǎn)債務(wù)；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》：?jiǎn)挝煌锨返臏{費(fèi)用，由于特殊納稅整改，而產(chǎn)生的利息部分，依據(jù)一般破產(chǎn)債務(wù)進(jìn)行申報(bào)。認(rèn)定破產(chǎn)后的原有稅務(wù)產(chǎn)生的滯納費(fèi)用，歸屬于普通債務(wù)的案件。

認(rèn)定破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金屬于劣后債權(quán)的法律依據(jù)是：《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第二十八條規(guī)定的破產(chǎn)債權(quán)的清償原則和順序：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的過程清算后，依舊剩余的，可用在清算破產(chǎn)案件執(zhí)行之前所產(chǎn)生的各項(xiàng)懲罰性賠償、行政罰款賠償以及刑事罰款賠償。但是審判實(shí)踐中部分案件認(rèn)為：破產(chǎn)原生稅收債務(wù)所產(chǎn)生的滯納費(fèi)用，不符合《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第二十八條的規(guī)定，該規(guī)定前提為“針對(duì)法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)”，而對(duì)于破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金，《破產(chǎn)滯納金問題批復(fù)》已經(jīng)進(jìn)行了明確回應(yīng)，所以不能適用《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第二十八條。

認(rèn)定破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金屬于除斥債權(quán)，即不屬于破產(chǎn)債權(quán)的法律依據(jù)是：《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條中對(duì)于不屬于破產(chǎn)債權(quán)的范圍的規(guī)定、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（三）》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)法司法解釋（三）》）第三條中對(duì)破產(chǎn)受理后的滯納金申報(bào)如何進(jìn)行處理的規(guī)定，即債務(wù)人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金在破產(chǎn)申請(qǐng)受理后應(yīng)當(dāng)停止計(jì)算，不作為破產(chǎn)債權(quán)清償。

筆者認(rèn)為，破產(chǎn)后原有的稅收債務(wù)所產(chǎn)生的滯納費(fèi)用，應(yīng)歸屬于除斥債權(quán)，而不在破產(chǎn)債權(quán)的范圍中。因?yàn)槎愂諟{金的性質(zhì)除了具有利息補(bǔ)償外，還具有懲罰性，在破產(chǎn)程序中仍視為破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行清償，對(duì)其他債權(quán)人而言明顯有失公允，并且根據(jù)《破產(chǎn)法司法解釋（三）》規(guī)定的“債務(wù)人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金在破產(chǎn)申請(qǐng)受理后應(yīng)當(dāng)停止計(jì)算，不作為破產(chǎn)債權(quán)破產(chǎn)清償”，破產(chǎn)原生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

2．破產(chǎn)新生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金的性質(zhì)

破產(chǎn)新生稅收債權(quán)產(chǎn)生的滯納金與破產(chǎn)新生稅收債權(quán)一樣，債權(quán)性質(zhì)存在較大的爭(zhēng)議，目前最常見的兩種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為其屬于除斥債權(quán)，另一種認(rèn)為其與新生稅收債權(quán)性質(zhì)相同，即破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)?！镀飘a(chǎn)滯納金問題批復(fù)》和《破產(chǎn)法司法解釋（三）》第三條，都規(guī)定了破產(chǎn)案件受理后債務(wù)人因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)，但是對(duì)于“欠繳稅款”的范圍如何進(jìn)行界定未進(jìn)行明確，它是僅指?jìng)鶆?wù)人在破產(chǎn)案件受理前已經(jīng)產(chǎn)生的欠繳稅款，還是指?jìng)鶆?wù)人在破產(chǎn)案件受理前和破產(chǎn)案件受理后所欠繳的所有稅款？

筆者認(rèn)為，對(duì)于“欠繳稅款”的范圍應(yīng)作如下理解：破產(chǎn)時(shí)新產(chǎn)生的稅收債權(quán)所帶來的滯納費(fèi)用，其不歸屬于除斥的債務(wù)，后者則歸屬于除斥的債務(wù)。因?yàn)楣降那謇韨鶆?wù)人的債權(quán)債務(wù)是破產(chǎn)法的立法目的，從公平清償?shù)慕嵌?，滯納金兼具補(bǔ)償稅款占用和督促清繳欠款的雙重屬性，認(rèn)為其屬于破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，清償順序優(yōu)先，大大地降低了其他債權(quán)組債權(quán)人的清償比例，有悖于破產(chǎn)程序公平清償。所以根據(jù)滯納金的補(bǔ)償性和懲罰性，不管是原有的稅收債務(wù)所帶來的滯納金，還是破產(chǎn)后新產(chǎn)生的稅收債務(wù)所帶來的滯納金，都應(yīng)屬于除斥債權(quán)即不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

六、結(jié)語(yǔ)

在可預(yù)見的將來，將會(huì)有越來越多的案件由重整計(jì)劃執(zhí)行期間轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算，如何使重整計(jì)劃執(zhí)行期間與破產(chǎn)清算階段進(jìn)行更好的銜接，需要法律及相關(guān)司法解釋的進(jìn)一步完善。