陳海龍　葉承輝

摘要：轉(zhuǎn)企改制后的國有文藝院團囿于事業(yè)單位的制度慣性，尚未建設(shè)一套適合文藝院團的企業(yè)會計制度，故而其會計信息的資源配置功能并未得到有效發(fā)揮，發(fā)展也因此受阻。江西文演集團為了深化國有文藝院團改革，力圖從會計制度入手，對國有文藝院團的會計核算問題展開研究。首先，結(jié)合江西省國有文藝院團的業(yè)務(wù)模式與現(xiàn)存問題，分析其會計制度需求。其次，根據(jù)文藝院團的劇目創(chuàng)作、排練、演出等業(yè)務(wù)流程，對重點和難點事項的會計處理進(jìn)行了深入探討，提出了劇目創(chuàng)作適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、劇目排練適用存貨準(zhǔn)則的新思路，以及演出階段特殊的成本結(jié)轉(zhuǎn)方式。同時，以江西文演集團為例，對國有文藝院團的會計核算實務(wù)進(jìn)行了簡化案例說明。最后，從成本管控、經(jīng)營決策、創(chuàng)作激勵、市場發(fā)展等方面闡述了江西文演集團構(gòu)建規(guī)范的國有文藝院團會計核算體系所取得的成效，以期為相關(guān)文藝院團的會計制度改革提供有益參考。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)企改制；國有文藝院團；會計核算；江西文演集團

0引言

近年來，全國各地按照國家部署扎實推進(jìn)文化體制改革，各類經(jīng)營性文化事業(yè)單位也遵循相關(guān)要求規(guī)定，陸續(xù)轉(zhuǎn)企改制。文化體制改革這一重大的制度變遷旨在增強文化創(chuàng)造活力，促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)繁榮發(fā)展。作為經(jīng)營性文化事業(yè)單位的重要組成部分，國有文藝院團在文化體制改革中也不斷摸索前進(jìn)，致力于將自身培養(yǎng)成為自主經(jīng)營、獨立核算、自負(fù)盈虧的現(xiàn)代文化企業(yè)。盡管改革實踐給予了國有文藝院團一定程度上的過渡性政策扶持，但想要在短期內(nèi)破除轉(zhuǎn)企改制背后的諸多技術(shù)障礙和發(fā)展壁壘，依然困難重重。特別地，許多轉(zhuǎn)企改制后的國有文藝院團在經(jīng)營管理上出現(xiàn)了“事不事、企不企”的尷尬局面[1]，比如會計核算標(biāo)準(zhǔn)不一、成本管理效率低下、信息決策有用性缺失等。這也進(jìn)一步造成了國有文藝院團轉(zhuǎn)企后主體意識欠缺、市場融入困難、績效激勵無法落實、人才流失、文化創(chuàng)新活力不足等問題。究其根本原因，在于國有文藝院團囿于事業(yè)單位的制度慣性，尚未建設(shè)一套適合自身的企業(yè)會計制度及與之相對應(yīng)的經(jīng)營管理機制。

2021年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于深化國有文藝院團改革的意見》指出，為進(jìn)一步深化國有文藝院團改革，要繼續(xù)完善轉(zhuǎn)企改制國有文藝院團的內(nèi)部運行機制，形成具備文化企業(yè)特點、符合現(xiàn)代企業(yè)制度的經(jīng)營管理模式。而這同樣對文化演藝企業(yè)的會計核算制度提出了更高要求。一方面，可比的會計信息能夠向市場傳遞企業(yè)運營發(fā)展情況的信號，進(jìn)而強化利益相關(guān)者與企業(yè)的合作，融入市場化格局；另一方面，準(zhǔn)確的成本收入核算，既可以讓企業(yè)科學(xué)地評估文藝演出的效益，又能為企業(yè)文藝劇目的創(chuàng)排決策提供信息支持，使其合理配置資源。但在轉(zhuǎn)企改制背景下，原國有文藝院團財務(wù)人員受事業(yè)單位會計思想影響較深，普遍存在企業(yè)會計核算不夠規(guī)范、財務(wù)管控基礎(chǔ)薄弱的情況[2]，其成本結(jié)轉(zhuǎn)與收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)與方式亟待規(guī)范和統(tǒng)一。目前針對文化演藝企業(yè)也并沒有相關(guān)會計核算方面的配套指導(dǎo)文件。為此，江西文化演藝發(fā)展集團有限責(zé)任公司（以下簡稱“江西文演集團”）擬對所屬國有文藝院團會計核算方面存在的問題進(jìn)行專題研究，探索國有文藝院團中行之有效的成本收入核算辦法，并構(gòu)建規(guī)范的會計核算體系，以期為文化演藝企業(yè)的經(jīng)營決策提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息，并為深化文化體制改革、推動文化產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。

1轉(zhuǎn)企改制背景下江西省國有文藝院團發(fā)展概況與會計制度需求在《國家“十二五”時期文化改革發(fā)展規(guī)劃綱要》的指導(dǎo)下，江西省國有文藝院團的事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制也在2012年逐步完成。但江西省國有文藝院團的轉(zhuǎn)企改革之路并未取得預(yù)期效果，各文藝院團仍依賴傳統(tǒng)財政路徑，文化演藝產(chǎn)品的創(chuàng)新動力不足，社會效益與經(jīng)濟效益較難協(xié)調(diào)[3]。為了激發(fā)文化創(chuàng)作的內(nèi)生動力，江西文演集團于2017年成立，江西省歌舞劇院、江西省京劇團、江西省雜技團、江西省話劇團、江西省木偶劇團先后并入。江西文演集團以省屬5家文藝院團構(gòu)筑起核心競爭力，推出“演藝+”集群業(yè)務(wù)模式，極大限度地拓展了文藝院團的演出場次和市場規(guī)模。當(dāng)然，這也對文化演藝產(chǎn)品的質(zhì)量提出了更高要求。高質(zhì)量的文化演藝產(chǎn)品需要精彩的劇本、高品質(zhì)的“服化道”、出色的演員、反復(fù)的排練等。文藝院團需要在上述過程中投入大額成本，但演出收入?yún)s存在一定的不確定性，故而不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法和收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)會對企業(yè)的會計信息質(zhì)量造成重大影響。如若會計信息質(zhì)量較差，就不能準(zhǔn)確評價文藝院團的經(jīng)營成果，還會干擾文藝院團后續(xù)的管理決策；無法對員工進(jìn)行科學(xué)的績效考核，難以落實創(chuàng)新激勵機制，員工積極性得不到充分調(diào)動；外部利益相關(guān)者也會質(zhì)疑文藝院團所提供財務(wù)報表的真實性，商業(yè)合作無法順利進(jìn)行，市場開拓受阻。

鑒于以上原因，江西文演集團為了持續(xù)整合集團內(nèi)部資源、打造文化演藝產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢，力圖從會計制度入手，充分發(fā)揮會計信息的資源配置功能，提高企業(yè)的運營效率，增強院團的發(fā)展活力。因此，江西文演集團資產(chǎn)財務(wù)管理部對所屬文藝院團展開了深入調(diào)研，全面了解文藝劇目的創(chuàng)排演出流程及其涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并對文化演藝產(chǎn)品的成本性態(tài)、收入特征進(jìn)行了深入分析，采取文獻(xiàn)研究、個人訪談、會議討論、專家咨詢等措施對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則適用提出了相應(yīng)的思路和辦法。

2國有文藝院團重點和難點事項的會計處理探討

2.1劇目創(chuàng)作：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用性分析

國有文藝院團創(chuàng)作新劇目應(yīng)當(dāng)屬于其特有的研發(fā)活動[4]。在新劇目的創(chuàng)作活動中投入了大量人力和物力，如創(chuàng)作過程中發(fā)生的原著版權(quán)費、劇本稿酬，以及編劇、編輯、導(dǎo)演等相關(guān)人員的工資等。新劇目的成功創(chuàng)作，為后期劇目的表演帶來了可以預(yù)計的未來經(jīng)濟利益流入。但是，前期巨大的成本投入和零收益，與后期平穩(wěn)發(fā)生的演出收入和費用產(chǎn)生了極大的不對稱性，不符合配比性原則。鑒于此，可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對國有文藝院團創(chuàng)作新劇目的成本進(jìn)行核算。創(chuàng)作劇目所形成的自有劇本，是可以從企業(yè)中分離或劃分出來的，并能單獨或與相關(guān)合同一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換，因此其符合無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。此外，劇目的成功創(chuàng)作帶來了未來的演出收入，并且劇目創(chuàng)作發(fā)生的相關(guān)成本是能夠可靠計量的，因此其滿足作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)的條件。

2.2劇目排練：存貨準(zhǔn)則的適用性分析

劇目創(chuàng)作完成后，根據(jù)劇本及相關(guān)要求，創(chuàng)排單位需購買設(shè)備道具，組織相關(guān)人員排練，反復(fù)打磨，以達(dá)到可供正式演出的標(biāo)準(zhǔn)。上述過程中將會發(fā)生演職人員的工資、“服化道”開支等直接費用，以及設(shè)備折舊、輔助部門等間接費用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》中的定義，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。對于文化演藝企業(yè)而言，最主要的經(jīng)營活動就是提供文藝演出服務(wù)，而文藝演出服務(wù)來源于文藝院團前期排練形成的成熟的文化演藝能力。因此，劇目排練可以視作文化演藝企業(yè)特有的生產(chǎn)活動，其排練形成的文化演藝能力，也成為文化演藝企業(yè)日常經(jīng)營中以備出售的“產(chǎn)成品”，故劇目排練過程中的有關(guān)成本符合存貨的定義。此外，劇目排練成熟將帶來未來演出收入的經(jīng)濟利益流入，并且劇目排練階段發(fā)生的相關(guān)成本是能夠可靠計量的，因此其滿足作為存貨予以確認(rèn)的條件。

2.3劇目演出：特殊的成本結(jié)轉(zhuǎn)方式

劇目創(chuàng)排完成并達(dá)到可演出狀態(tài)后，創(chuàng)排單位向客戶提供演出服務(wù)，在節(jié)目彩排、正式表演等環(huán)節(jié)仍要發(fā)生一系列成本費用。在演出結(jié)束后，依據(jù)合同中可區(qū)分的單項履約義務(wù)（如不可明確區(qū)分，則視為整體），將已履約完畢的部分確認(rèn)收入。此時，文化演藝企業(yè)除了上述演出階段一系列費用的結(jié)轉(zhuǎn)，還面臨在劇目排練階段所形成存貨的結(jié)轉(zhuǎn)。為了較好地遵循成本收入配比原則，江西文演集團將提供演出服務(wù)時發(fā)生的一系列相關(guān)成本費用，依照演出時間的一致性結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，而將劇目排練階段所形成的存貨，依照演出劇目收入與費用的因果關(guān)系，采用“計劃收入比例法”結(jié)轉(zhuǎn)成本。

“計劃收入比例法”，即以劇目可行性分析中預(yù)計總收入部分為基數(shù)，以累計確認(rèn)的收入占預(yù)計總收入的比例作為計劃收入比例，將劇目排練階段所形成存貨初始總額乘以計劃收入比例作為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本。首先，在每個會計期末，創(chuàng)排單位應(yīng)對創(chuàng)排劇目的預(yù)計總收入進(jìn)行合理預(yù)期測試，當(dāng)有確鑿證據(jù)證明劇目預(yù)計總收入有明顯變化時，創(chuàng)排單位應(yīng)重新編制收入、成本及毛利預(yù)測表并填寫劇目經(jīng)濟指標(biāo)確認(rèn)單；其次，創(chuàng)排單位以調(diào)整后的預(yù)計總收入為基數(shù)，重新計算計劃收入比例，再按新的計劃收入比例計算該劇目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本；最后，創(chuàng)排單位依照現(xiàn)在理應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本計算其與該劇目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本之間的差額，并根據(jù)該差額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”和“存貨”。此外，創(chuàng)排單位存在以下兩種情形時，應(yīng)將該劇目的“存貨”余額在當(dāng)期一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”：一是有確鑿證據(jù)表明該劇目已結(jié)項停演，不再產(chǎn)生收入；二是劇本創(chuàng)排完成后，在演出過程中連續(xù)兩年未實現(xiàn)演出。

3國有文藝院團多業(yè)務(wù)情境下的會計核算案例解析

江西文演集團某院團于20×0年3月通過公司會議研究決定，同意A歌劇劇目立項，可行性研究分析報告中預(yù)計總收入為1000萬元。20×0年4—6月為劇目創(chuàng)作期，發(fā)生外購著作權(quán)、劇本編排等費用180萬元，并于7月完成了版權(quán)注冊登記，核算企業(yè)確定攤銷期為3年。20×0年7—12月為劇目排練期，發(fā)生基本生產(chǎn)成本50萬元和輔助生產(chǎn)成本50萬元，并且劇目達(dá)到正式演出標(biāo)準(zhǔn)。按實際演出及合同情況，于20×1年確認(rèn)收入400萬元，發(fā)生基本生產(chǎn)成本150萬元和輔助生產(chǎn)成本50萬元。20×1年末因市場環(huán)境發(fā)生變化，核算企業(yè)重新對該劇目的預(yù)計總收入、預(yù)計總成本進(jìn)行測算調(diào)整，調(diào)整后預(yù)計總收入為900萬元。20×2年確認(rèn)收入300萬元，發(fā)生基本生產(chǎn)成本150萬元和輔助生產(chǎn)成本50萬元。20×2年末，因劇目自演出以來取得良好的社會效益，演出效果顯著，核算企業(yè)再次對該劇目的預(yù)計總收入重新進(jìn)行測算，測算后預(yù)計總收入為1100萬元。20×3年確認(rèn)收入350萬元，發(fā)生基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本分別為100萬元和50萬元，項目結(jié)項。如無特別說明，以下數(shù)據(jù)單位為萬元。

核算企業(yè)按照劇目創(chuàng)作、排練及演出3個階段分別進(jìn)行會計核算。

（1）20×0年4—6月：劇目創(chuàng)作階段。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目180

貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等180

（2）20×0年7—12月：劇目排練階段。

20×0年7月完成版權(quán)注冊登記，無形資產(chǎn)按3年期攤銷，采用年限平均法，排練期間發(fā)生各項費用合計100萬元（基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本各50萬元）。

20×0年7月完成版權(quán)注冊登記，確認(rèn)無形資產(chǎn)：

借：無形資產(chǎn)——A劇目180

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目180

20×0年7—12月無形資產(chǎn)攤銷：（180/3）/12×6=30（萬元）。

借：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目30

貸：累計攤銷——A劇目30

確認(rèn)排練期間發(fā)生的各項費用100萬元，計入生產(chǎn)成本：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目50

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——A劇目50

貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等100

劇目達(dá)到正式演出標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)庫存商品：

借：庫存商品——A劇目100

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目50

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——A劇目50

（3）20×1—20×3年：劇目演出階段。

20×1年全年A劇目無形資產(chǎn)的攤銷：

借：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目60

貸：累計攤銷——A劇目60

20×1年，按合同及演出情況確認(rèn)收入400萬元，本年度演出階段發(fā)生生產(chǎn)成本200萬元。

借：銀行存款等400

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A劇目400

借：主營業(yè)務(wù)成本200

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目150

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——A劇目50

結(jié)轉(zhuǎn)此前已攤銷的A劇目無形資產(chǎn)：

借：主營業(yè)務(wù)成本90

貸：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目90

計算該劇目按計劃收入比例法來確認(rèn)本次結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品A劇目：100×400/1000=40（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本40

貸：庫存商品——A劇目40

20×1年末，重新對A劇目預(yù)計總收入進(jìn)行預(yù)測，預(yù)計總收入調(diào)整為900萬元。確認(rèn)本次需補結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品A劇目：100×400/900-40=4.44（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本4.44

貸：庫存商品——A劇目4.44

20×2年全年A劇目無形資產(chǎn)的攤銷：

借：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目60

貸：累計攤銷——A劇目60

20×2年，劇目演出按合同及演出情況確認(rèn)收入300萬元，本年度發(fā)生生產(chǎn)成本200萬元。

借：銀行存款等300

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A劇目300

借：主營業(yè)務(wù)成本200

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目150

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——A劇目50

結(jié)轉(zhuǎn)本年攤銷的A劇目無形資產(chǎn)：

借：主營業(yè)務(wù)成本60

貸：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目60

計算該劇目按計劃收入比例法來確認(rèn)本次結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品A劇目：100×300/900=33.33（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本33.33

貸：庫存商品——A劇目33.33

20×2年末，根據(jù)演出情況有確鑿證據(jù)對該劇目的預(yù)計總收入進(jìn)行重新預(yù)測，預(yù)計總收入調(diào)整為1100萬元。確認(rèn)本次需補結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品A劇目：100×（400+300）/1100-44.44-33.33=-14.13（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本-14.13

貸：庫存商品——A劇目-14.13

20×3年A劇目剩余無形資產(chǎn)的攤銷：

借：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目30

貸：累計攤銷——A劇目30

20×3年，劇目演出，按合同及演出情況確認(rèn)收入350萬元，本年度發(fā)生生產(chǎn)成本150萬元。

借：銀行存款等350

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A劇目350

借：主營業(yè)務(wù)成本150

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A劇目100

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——A劇目50

結(jié)轉(zhuǎn)本年攤銷的A劇目無形資產(chǎn)：

借：主營業(yè)務(wù)成本30

貸：生產(chǎn)成本——無形資產(chǎn)攤銷——A劇目30

20×3年底，雖說實際總收入1050萬元與預(yù)計總收入1100萬元并未達(dá)到一致，但由于該劇目關(guān)閉不再出演，故將A劇目庫存商品余額全部結(jié)轉(zhuǎn)成本：100-44.44-33.33+14.13=36.36（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本36.36

貸：庫存商品——A劇目36.36

4結(jié)語

江西文演集團所屬各國有文藝院團依照上述思路對相應(yīng)日常業(yè)務(wù)活動進(jìn)行賬務(wù)處理，使得有關(guān)成本的歸集和結(jié)轉(zhuǎn)及收入的確認(rèn)與計量更為準(zhǔn)確，已經(jīng)逐步形成了一套完整且行之有效的會計核算體系。該會計核算體系的規(guī)范化建設(shè)不僅提升了國有文藝院團的會計信息質(zhì)量，而且在以下5個方面產(chǎn)生了突出成效：一是清晰的成本歸集為企業(yè)成本管控提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，從而評價不同部門的運營效率有據(jù)可循；二是針對劇目的演出效益波動能夠做到及時響應(yīng)，以便對存在的問題進(jìn)行快速處理，也為后續(xù)劇目創(chuàng)排項目的可行性分析、效益預(yù)測提供了決策參考；三是無形資產(chǎn)與庫存商品的合理攤銷及結(jié)轉(zhuǎn)大大提高了文藝創(chuàng)作團隊的積極性，使其不再擔(dān)心前期高成本的創(chuàng)新投入影響自身的績效考核，科學(xué)的業(yè)績評價制度激勵了更多高質(zhì)量文化演藝產(chǎn)品的創(chuàng)造；四是規(guī)范、可信的會計信息加強了相關(guān)信貸支持機構(gòu)與商業(yè)合作伙伴對國有文藝院團的認(rèn)同感，使得國有文藝院團更快地融入多元市場；五是助力江西省國有文藝院團成為合格的文化市場主體，也進(jìn)一步深化了國有文藝院團的體制改革，推動了江西省文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

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收稿日期：2023-05-12

作者簡介：

陳海龍，男，1988年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：會計信息與公司治理。

葉承輝（通信作者），男，1996年生，博士研究生在讀，主要研究方向：會計理論與方法。