何 微

隨著市場競爭的日益激烈，業(yè)財融合日益成為企業(yè)優(yōu)化資源配置、提高管理效率的必然選擇。本文以案例分析的方式，針對被審計單位開展業(yè)財融合是否會對注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生影響進行探討，試圖引起注冊會計師在審計過程中對業(yè)財融合的重視，提高審計質(zhì)量和效率。

業(yè)財融合是指以信息技術(shù)為手段，以業(yè)財信息及時共享為核心，以業(yè)務(wù)流、資金流和信息流等數(shù)據(jù)源為依據(jù)，財務(wù)與業(yè)務(wù)協(xié)同合作，共同進行計劃、決策、控制和評價等管理活動，以實現(xiàn)企業(yè)價值目標（徐玉德，2020）。“業(yè)”是廣義的概念，包括生產(chǎn)運營的各個方面。“財”不僅包括財務(wù)會計的基礎(chǔ)內(nèi)容如核算、記賬等，還包括對應(yīng)的管理工作，如事前的預(yù)算工作、事后的經(jīng)營分析?！叭诤稀敝复蚱茦I(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間的職能壁壘，相互嵌入，相互配合。

現(xiàn)階段，推進業(yè)財融合尚有許多問題需要克服，如基礎(chǔ)環(huán)境薄弱，工作人員對財務(wù)轉(zhuǎn)型缺乏正確清晰的認知，信息技術(shù)建設(shè)不到位，缺乏高水平的人才隊伍等。目前，業(yè)財融合最常見的方式是搭建財務(wù)共享平臺，包括共享體系和共享流程。共享體系是指財務(wù)部門在該平臺上可以處理各個業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)，集中核算；共享流程指在建設(shè)財務(wù)共享平臺時，充分考慮業(yè)務(wù)流程與財務(wù)流程的嵌合，優(yōu)化財務(wù)控制流程，統(tǒng)一財務(wù)標準，完善業(yè)務(wù)處理流程。通過財務(wù)共享平臺，有助于打破各部門間信息孤島現(xiàn)象，實現(xiàn)高度的信息交流與共享。此外，在信息共享的基礎(chǔ)上，業(yè)財融合模式重視對數(shù)據(jù)流、業(yè)務(wù)流和信息流的處理，發(fā)揮預(yù)測和決策的作用。

一、業(yè)財融合對重大錯報風(fēng)險的影響

（一）財務(wù)報表層次

1.打破原有組織壁壘，降低舞弊機會。舞弊從本質(zhì)上來講是一種組織行為，實施舞弊的組織是財務(wù)報表舞弊的道德責(zé)任主體，舞弊行為通過組織間合謀達成及放大。在傳統(tǒng)的科層制組織中，企業(yè)的業(yè)務(wù)流程通常是自上而下的審批制，信息多在企業(yè)內(nèi)縱向傳遞，缺少橫向傳遞。層層審批大大降低了信息的傳遞和決策速度，位于各個環(huán)節(jié)中的各個部門通常機械地執(zhí)行任務(wù)，缺乏靈活性和主動參與決策的積極性。業(yè)財融合模式下，更為強調(diào)信息的橫向傳遞，各部門間協(xié)同合作，對實時信息的需求大大增加以及時做出決策。此時，原有組織結(jié)構(gòu)中的信息傳遞速度難以跟上決策速度的需要，必須打破原有組織壁壘，加強部門間合作。這使得一項具體業(yè)務(wù)可能需要多個部門的協(xié)同合作，改變了原有組織結(jié)構(gòu)中少數(shù)人參與的現(xiàn)狀，舞弊者較難形成信息相對封閉的小團體。同時，信息在多個部門間的橫向流轉(zhuǎn)也使得舞弊行為難以藏匿，降低了舞弊機會。

2.優(yōu)化內(nèi)部控制，發(fā)揮監(jiān)督作用。內(nèi)部控制通過事前預(yù)測、事中控制、事后糾正機制有效規(guī)范和監(jiān)督企業(yè)的各項經(jīng)濟活動，進而有效減少舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。業(yè)財融合推廣前，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)大多基于整體業(yè)務(wù)，難以深入到具體業(yè)務(wù)中，使得業(yè)務(wù)部門往往認為監(jiān)督是財務(wù)部門的工作。然而財務(wù)是最后環(huán)節(jié)，財務(wù)人員往往基于原始憑證進行財務(wù)監(jiān)督，更側(cè)重發(fā)揮事后糾正的作用。實現(xiàn)業(yè)財融合的第一步是借助信息系統(tǒng)打通各部門間的組織壁壘，重新梳理和再造各個業(yè)務(wù)流程并加以固化。此時，重塑的業(yè)務(wù)流程會暴露出原有內(nèi)部控制在具體業(yè)務(wù)層面的短板，促使企業(yè)在整體內(nèi)控框架下對各個具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進行細化，這使得優(yōu)化后的內(nèi)部控制滲透力大大增強，能夠更好地發(fā)揮監(jiān)督作用。同時，業(yè)財融合的過程中，財務(wù)深入到各項具體業(yè)務(wù)中，為業(yè)務(wù)部門做出決策提供幫助，更好地發(fā)揮事前預(yù)測和事中控制的作用。

（二）認定層次

1.及時充分地了解經(jīng)濟業(yè)務(wù)，降低核算錯報概率。業(yè)財融合模式下，財務(wù)工作延伸到業(yè)務(wù)前端，能夠?qū)崿F(xiàn)信息的共享、實時輸出與控制，提高會計信息的及時性。對于某一時段內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)，比如固定資產(chǎn)的購建，業(yè)財融合較好地幫助財務(wù)人員實現(xiàn)對在建工程的動態(tài)管理與控制，減少漏記的可能性。同時，業(yè)財融合能夠推動財務(wù)人員轉(zhuǎn)型，從事后核算向事前預(yù)測和事中控制的方向發(fā)展，由以憑證為中心向以事項為中心轉(zhuǎn)變，更為全面準確地把握經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)。比如收入核算的五步法模型，對具體事項缺乏了解可能會直接導(dǎo)致錯報。

2.有效轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)信息，提高會計估計的準確性。會計估計的不確定性可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。面對存在不確定性的交易或事項，財務(wù)人員需要以最近可利用的信息為基礎(chǔ)，利用職業(yè)判斷作出會計估計。由于崗位分工的不同，業(yè)務(wù)部門直接面向市場，與客戶和供應(yīng)商對接并開展合作，對市場變動更為敏感，掌握更為前端的業(yè)務(wù)信息。這些業(yè)務(wù)信息對財務(wù)人員進行會計估計十分重要。業(yè)財融合推廣前，出于自利動機，業(yè)務(wù)人員常?！皥笙膊粓髴n”，選擇性忽略資產(chǎn)減值、應(yīng)收賬款壞賬等可能對自身利益產(chǎn)生負面影響的信息，使財務(wù)人員作出相對樂觀的會計估計。此外，財務(wù)核算與實際經(jīng)營活動的脫節(jié)造成了信息延遲，加之雙方信息口徑不一致，使得財務(wù)人員從業(yè)務(wù)信息中提取與會計核算直接相關(guān)的有效字段變得困難。業(yè)財融合將業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門的管理目標統(tǒng)一化，使財務(wù)人員深入到業(yè)務(wù)活動中，更好地將業(yè)務(wù)信息與會計賬表有機連接進而將業(yè)務(wù)信息有效轉(zhuǎn)化為可直接利用的財務(wù)信息，從而提高會計估計的準確性，降低固有風(fēng)險。

二、A公司設(shè)備購建的業(yè)務(wù)模式和財務(wù)核算方式

（一）以預(yù)付款形式購建需安裝的固定資產(chǎn)循環(huán)

A公司為制造業(yè)企業(yè)，主要從事汽車零部件相關(guān)的生產(chǎn)和加工業(yè)務(wù)，對產(chǎn)品的質(zhì)量要求較高。A公司通常以預(yù)付款的形式購建需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，所采購設(shè)備均需要經(jīng)過生產(chǎn)部門的安裝與調(diào)試，調(diào)試周期通常在3-5個月左右。從設(shè)備購建到報廢的業(yè)務(wù)循環(huán)流程如圖1所示。

圖1 以預(yù)付款的形式購建需安裝的固定資產(chǎn)循環(huán)

（二）財務(wù)核算方式

目前，A公司尚未大規(guī)模推廣業(yè)財融合，財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門存在組織壁壘，財務(wù)人員主要依據(jù)業(yè)務(wù)部門提供的原始憑證進行會計核算。以下為目前會計核算的一個案例。

1.案例背景。2022年8月A公司因銷量擴大需采購需要安裝的設(shè)備B和C。B總金額為1130000.00元（含稅），C總金額為226000.00 元（含稅），均以預(yù)付款形式采購。合同約定，在簽訂采購合同時預(yù)付合同價款的20%，設(shè)備到貨時支付合同價款的30%，設(shè)備驗收后支付合同價款的40%，設(shè)備驗收一年后支付合同價款的10%作為質(zhì)保金。

2．會計處理。8月1日，由于銷量擴大，采購需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備B和C，分別預(yù)付20%貨款，固定銷售單價為5650.00元（含稅）。

借： 預(yù)付賬款—— B 供應(yīng)商226000.00 （1130000.00 *20%）

——C供應(yīng)商 45200.00

（226000.00 *20%）

貸：銀行存款 271200.00 10月1日，乙方將設(shè)備B和C運輸?shù)郊追街付ǖ攸c，預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入在建工程。

借： 預(yù)付賬款—— B 供應(yīng)商339000.00 （1130000.00 *30%）

——C供應(yīng)商 67800.00

（226000.00 *30%）

貸：銀行存款 406800.00

借： 在建工程—— 設(shè)備B 565000.00 (226000.00+339000.00)

——設(shè)備C 1 1 3 0 0 0.0 0（45200.00+67800.00）

貸：預(yù)付賬款——B供應(yīng)商565000.00

——C供應(yīng)商 113000.00

三、A 公司設(shè)備購建中潛在的重大錯報風(fēng)險和業(yè)財融合的影響

（一）A公司設(shè)備購建中潛在的重大錯報風(fēng)險和形成原因

1.潛在的重大錯報風(fēng)險。

（1）可能存在在建工程實際進度高于賬面進度，低估負債。業(yè)財融合推廣前，生產(chǎn)部門在設(shè)備安裝階段（即圖1中的⑦～⑨）很少與財務(wù)人員溝通在建工程實際安裝進度的事項。假設(shè)資產(chǎn)負債表日設(shè)備B的在建工程實際安裝進度為80%，此時根據(jù)會計處理，賬面進度為50%，實際進度高于賬面進度。這會導(dǎo)致會計核算漏記分錄，存在同時低估在建工程和應(yīng)付賬款的風(fēng)險，影響在建工程的準確性、計價和分攤與應(yīng)付賬款的完整性認定。應(yīng)計分錄如下：

借 : 在 建 工 程 - 設(shè) 備 B 339,000.00 (1,130,000.00 *30%)

貸:應(yīng)付賬款-B 供應(yīng)商339,000.00

（2）可能存在在建工程未及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，低估成本。

假設(shè)設(shè)備C于11月31日完成調(diào)試，達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。由于尚缺乏驗收單，生產(chǎn)部門未告知財務(wù)人員進行核算（圖1中的⑩和?），這會導(dǎo)致會計核算漏計分錄，存在在建工程未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)和未計提折舊的風(fēng)險，影響在建工程的存在、應(yīng)付賬款的完整性、制造費用的完整性以及固定資產(chǎn)的完整性和準確性、計價和分攤認定。應(yīng)計分錄如下：

借： 在建工程- 設(shè)備 C 87,000.00

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 26,000.00

貸：應(yīng)付賬款-C 供應(yīng)商113,000.00 (226,000.00*50%)

借： 固定資產(chǎn)- 設(shè)備 C 1 200,000.00 (226,000.00/1.13)

貸：在建工程-設(shè)備 C 200,000.00

借：制造費用 3,333.33

貸：累計折舊 3,3 3 3.3 3(200,000.00 /5/12)

2.形成原因。

（1）認知不一致。業(yè)務(wù)人員與財務(wù)人員認知不一致會導(dǎo)致溝通不暢。如果業(yè)務(wù)人員不了解財務(wù)相關(guān)規(guī)范和制度，可能給財務(wù)工作帶來風(fēng)險。業(yè)務(wù)信息較財務(wù)信息相比，內(nèi)容更為多樣和豐富，如果業(yè)務(wù)部門缺乏對于財務(wù)工作的了解，一般會將財務(wù)工作與資金結(jié)算相連接。當財務(wù)人員詢問在建工程進度時，往往認為是在建工程的付款進度，而不是實際安裝進度。

（2）存在重復(fù)低效的審批流程。在內(nèi)部控制中，適當?shù)氖跈?quán)審批程序是必須的，它能夠有效防止并糾正舞弊行為。但在缺乏業(yè)財融合的情況下，新增設(shè)備購建業(yè)務(wù)流程較為繁復(fù)，存在多個部門就同一項目重復(fù)簽字的情形，審批流程也隨著公司管理層級的增加而增加。尤其在以紙質(zhì)單據(jù)流轉(zhuǎn)的情形下，在審批簽字環(huán)節(jié)耗費大量人力和時間，大大降低了經(jīng)營效率，極易造成財務(wù)核算滯后。

（3）管理目標不一致。業(yè)務(wù)與財務(wù)關(guān)注點不同，二者管理無法同向。在以預(yù)付款形式購建需安裝的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，采購部門的工作職責(zé)是根據(jù)生產(chǎn)部門的采購需求采購能滿足質(zhì)量要求的設(shè)備，并開展采購活動，即圖1中的采購階段①-⑤；生產(chǎn)部門的工作職責(zé)首先是根據(jù)生產(chǎn)需求提出采購需求，之后在規(guī)定的時間內(nèi)調(diào)試完畢以及時滿足生產(chǎn)需求，即圖1中安裝階段的⑦-⑨。整個循環(huán)中，財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的交集主要在資金報銷環(huán)節(jié)（⑥、 ⑧）、轉(zhuǎn)固（⑩）環(huán)節(jié)，折舊（?）與報廢（?）環(huán)節(jié)?？傮w而言，傳統(tǒng)財務(wù)工作重點呈現(xiàn)重核算輕管理的特點，在事前規(guī)劃和事中控制方面通常被認為“瞎指揮”，這降低了業(yè)務(wù)人員主動與財務(wù)人員溝通的熱情，在非資金結(jié)算環(huán)節(jié)或單據(jù)尚未完備時，主觀上不愿意與財務(wù)人員主動交流，使得財務(wù)人員獲得的業(yè)務(wù)信息相對受限。

（4）信息共享程度較低。在傳統(tǒng)的財務(wù)管理模式下，ERP中財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)獨立運行，這使得業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)無法及時傳遞給財務(wù)，財務(wù)數(shù)據(jù)無法及時反饋給業(yè)務(wù)，財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間“孤島效應(yīng)”突出。對于同一事項，業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門均從利于自身管理的角度出發(fā)，制定不同格式和內(nèi)容的統(tǒng)計表。比如財務(wù)部門制定在建工程臺賬，統(tǒng)計項目編號、設(shè)備進度款、安裝費和在建工程余額；業(yè)務(wù)部門統(tǒng)計項目號、投資用途、設(shè)備到貨時間、安裝進度、付款進度等業(yè)務(wù)信息。信息傳遞速度慢加之統(tǒng)計口徑不一使得財務(wù)難以實現(xiàn)在建工程的動態(tài)管理與控制，進而造成賬實不符。

（二）業(yè)財融合對該錯報的影響

1.財務(wù)觸角延伸到業(yè)務(wù)部門，有助于在日常溝通與交流中向業(yè)務(wù)人員普及基礎(chǔ)的財務(wù)知識，有效避免認知障礙，使其在業(yè)務(wù)活動中無意識地以財務(wù)思維進行風(fēng)險管理。

2.重塑業(yè)務(wù)流程。企業(yè)在進行內(nèi)部流程梳理時，應(yīng)當對每個業(yè)財融合節(jié)點進行關(guān)注，要求所有業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門參與并聯(lián)合設(shè)置流程，消除現(xiàn)有流程中無意義的審批環(huán)節(jié)等非增值環(huán)節(jié)，對業(yè)務(wù)流程進行重組。例如，在業(yè)財融合的實踐過程中，存在高校將⑦設(shè)備入庫單與⑧財務(wù)報銷單進行兩單合一（見表1），力求實現(xiàn)資產(chǎn)入庫業(yè)務(wù)與會計核算流程起點相統(tǒng)一，從起點避免賬實不符進而降低錯報風(fēng)險。

3.搭建業(yè)財一體化信息系統(tǒng)，實現(xiàn)財務(wù)管理職能前移。信息技術(shù)的系統(tǒng)化管理是實現(xiàn)業(yè)財數(shù)據(jù)連接與共享的重要保障。以預(yù)付款形式購建需安裝的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)關(guān)系如圖2所示，借助信息系統(tǒng)，對接采購系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)，統(tǒng)一信息口徑和標準，將財務(wù)管理職能落實到業(yè)務(wù)前端，避免信息的重復(fù)錄入，實現(xiàn)動態(tài)和及時地進行會計核算。比如，生產(chǎn)部門在資產(chǎn)管理系統(tǒng)輸入安裝進度，財務(wù)系統(tǒng)生成提示消息提醒財務(wù)人員進行會計處理。

圖2 以預(yù)付款形式購建需安裝的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)關(guān)系圖

四、結(jié)論和啟示

從案例分析可以看出，重大錯報風(fēng)險的形成原因之一在于現(xiàn)有的業(yè)務(wù)模式和財務(wù)核算方式，其重大錯報風(fēng)險點正是業(yè)財融合發(fā)揮作用的空間，業(yè)財融合能夠在一定程度上緩解錯報形成原因進而“降低”評估的重大錯報風(fēng)險。

站在外部審計的視角，將被審計單位的業(yè)財融合程度納入風(fēng)險評估程序的考量因素，能幫助注冊會計師更精準地識別和評估認定層次的重大錯報風(fēng)險，更好地設(shè)計和實施審計程序，提高審計質(zhì)量和效率。當被審計單位的業(yè)財融合程度較高時，識別和評估的重大錯報風(fēng)險更偏向于低水平，注冊會計師可能傾向于選擇綜合性方案或降低實質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模。但不可忽視的是，目前業(yè)財融合在我國企業(yè)中的應(yīng)用處于發(fā)展階段，尚缺乏豐富且可借鑒的實踐經(jīng)驗，融合水平參差不齊。會計師事務(wù)所應(yīng)加強對業(yè)財融合的重視和研究，既要看到業(yè)財融合對評估的重大錯報風(fēng)險的積極影響，也需注意到由于被審計單位業(yè)財融合措施不當導(dǎo)致的審計風(fēng)險。