曹國俊

環(huán)境、社會與治理（ESG）是衡量企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的三個重要維度。ESG理念是一個系統(tǒng)的生態(tài)，包括監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)、投資機構(gòu)、第三方中介機構(gòu)等參與方。在ESG生態(tài)鏈條中，信息披露是底層基礎(chǔ)，ESG投資的研究、評價、投資決策以及有效監(jiān)管都構(gòu)建在ESG披露之上。由獨立的第三方機構(gòu)對ESG信息進行鑒證是增強ESG可信度的重要機制。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）主席Tom Seidenstein認為，“與財務(wù)報告一樣，外部鑒證在提高ESG報告可靠性和投資者信心方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用?？沙掷m(xù)發(fā)展報告鑒證準(zhǔn)則制定需平衡應(yīng)急性（Urgency）和有效性(Effectiveness)”。ESG投資增長推動ESG信息披露發(fā)展，越來越多利益相關(guān)方要求對ESG信息進行鑒證。整體而言，ESG報告鑒證呈現(xiàn)出從鼓勵到強制，從有限保證到合理保證，被鑒證主體及信息范圍不斷擴大的趨勢。ESG理念源于金融機構(gòu)投資活動，國內(nèi)眾多上市金融企業(yè)加入聯(lián)合國責(zé)任投資原則組織（UN PRI）。從實踐看，金融機構(gòu)ESG信息披露及鑒證的比例較高。據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫，2021年度A股上市公司ESG報告披露率達到了31.21%，較上年增長近4%，其中金融業(yè)披露率最高，達89.5%，而且上市金融企業(yè)ESG報告的鑒證比例超過42%。本文以A股上市金融企業(yè)為例，介紹ESG鑒證報告的主要特征，與國外部分全球系統(tǒng)重要性銀行的ESG鑒證報告進行比較分析。

一、國內(nèi)金融機構(gòu)ESG鑒證報告比較分析

據(jù)手工統(tǒng)計，2021年度A股有31家金融機構(gòu)的33份ESG報告由第三方中介機構(gòu)鑒證，其中27份（占比約80%）由會計師事務(wù)所鑒證，6份（占比約20%）由ESG標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)公司、認證檢測公司、咨詢公司、評級公司等ESG專業(yè)機構(gòu)（以下簡稱“專業(yè)機構(gòu)”）鑒證。

（一）會計師事務(wù)所鑒證報告的主要特征

會計師事務(wù)所ESG鑒證報告的名稱不盡一致，包括：“環(huán)境、社會及治理報告獨立鑒證報告”“可持續(xù)發(fā)展報告獨立鑒證報告”“注冊會計師獨立鑒證報告”“社會責(zé)任報告獨立鑒證報告”“獨立鑒證報告”“獨立有限鑒證報告”等。不同ESG鑒證報告的格式、內(nèi)容和表述有所差異，但普遍包含以下幾部分要素：

1.責(zé)任劃分。鑒證報告普遍明晰了委托方董事會和鑒證方的責(zé)任。關(guān)于委托方董事會的責(zé)任，較為普遍的表述為：選用恰當(dāng)?shù)木幹苹A(chǔ)，并按照編制基礎(chǔ)的要求編制ESG報告中的關(guān)鍵績效信息是董事會的責(zé)任；這種責(zé)任包括設(shè)計、執(zhí)行和維護與編制績效信息相關(guān)的內(nèi)部控制；在編制績效信息的過程中做出準(zhǔn)確的記錄和合理的估計，以便該等內(nèi)容不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。有的鑒證報告對董事會編報責(zé)任的表述較為具體，例如董事會負責(zé)參照全球報告倡議組織發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展報告標(biāo)準(zhǔn)、聯(lián)合國全球契約十項原則、國際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO26000《社會責(zé)任指南（2010）》等標(biāo)準(zhǔn)要求，根據(jù)中國銀保監(jiān)會《關(guān)于加強銀行業(yè)金融機構(gòu)社會責(zé)任的意見》、中國銀行業(yè)協(xié)會《中國銀行業(yè)金融機構(gòu)企業(yè)社會責(zé)任指引》、上海證券交易所《上市公司自律監(jiān)管指引第1號——規(guī)范運作》、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會及管治報告指引》等相關(guān)意見和指引要求編制ESG報告，并對其中的表述負責(zé)任。鑒證方的責(zé)任主要是根據(jù)其所執(zhí)行的程序?qū)SG報告中的關(guān)鍵績效信息發(fā)表結(jié)論，且均為有限保證鑒證結(jié)論。

2.獨立性和質(zhì)量控制。鑒證方主要遵守國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會頒布的國際會計師職業(yè)道德守則（包括國際獨立性標(biāo)準(zhǔn)）中的獨立性及其他職業(yè)道德要求；該職業(yè)道德守則以誠信、客觀、專業(yè)勝任能力及應(yīng)有的關(guān)注、保密和良好職業(yè)行為為基本原則。鑒證方還遵循國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號，據(jù)此維護全面系統(tǒng)的質(zhì)量控制體系，包括專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律和法規(guī)要求相關(guān)的書面政策與程序。鑒證方團隊具備此次鑒證所需的資質(zhì)和經(jīng)驗。

3.鑒證依據(jù)及鑒證程序。鑒證依據(jù)普遍為《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號（修訂版）——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》。ISAE3000要求鑒證方對ESG報告中的選定績效信息在所有重大方面依據(jù)編制基礎(chǔ)進行編制取得有限保證。選擇的鑒證程序取決于鑒證方的判斷及對項目風(fēng)險的評估。鑒證方相信獲取的證據(jù)充分、適當(dāng)，為形成有限保證鑒證結(jié)論提供了基礎(chǔ)。

鑒證程序主要包括：與參與提供ESG報告中所選定的關(guān)鍵數(shù)據(jù)的相關(guān)部門員工進行訪談，詢問關(guān)鍵數(shù)據(jù)收集匯總的流程，以及相關(guān)系統(tǒng)或手工的取數(shù)邏輯及方法；通過訪談、查閱相關(guān)支持性文件，了解被鑒證方與利益相關(guān)方的溝通機制，以及如何落實并回應(yīng)這些期望和需求；將ESG報告中部分關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)與會計資料進行核對，以檢查相關(guān)數(shù)據(jù)的一致性；對選定的關(guān)鍵數(shù)據(jù)實施抽樣抽查，并將樣本信息核對至委托方相關(guān)內(nèi)部文件或相關(guān)外部監(jiān)管公開信息；對關(guān)鍵數(shù)據(jù)實施分析程序，重新計算部分關(guān)鍵數(shù)據(jù)的明細金額合計或相關(guān)指標(biāo)結(jié)果等。

4.鑒證范圍及局限性。鑒證工作通常限于ESG報告中選定的年度關(guān)鍵數(shù)據(jù)，ESG報告中所披露的其他信息、以前年度信息以及同比變化趨勢等不在鑒證工作范圍內(nèi)。同時，鑒證工作普遍僅限于委托方總部層面，沒有或只對極少數(shù)分支機構(gòu)實施鑒證工作，且較少訪問外部利益相關(guān)方。鑒證程序的性質(zhì)、時間和范圍的選擇基于鑒證方的判斷，包括對由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的評估。

不少鑒證報告提請使用者注意鑒證工作的局限性：一是固有限制方面，針對非財務(wù)數(shù)據(jù)，尚無公認的評估和計量標(biāo)準(zhǔn)體系，因此存在不統(tǒng)一的計量方法，這將會影響公司間數(shù)據(jù)的可比性。二是有限保證鑒證所實施程序的性質(zhì)和時間與合理保證鑒證有所不同，且范圍較小，因此保證程度遠低于合理保證鑒證業(yè)務(wù)。雖然在設(shè)計鑒證程序的性質(zhì)和范圍時，鑒證方考慮了相關(guān)內(nèi)部控制的有效性，但并非對內(nèi)部控制進行驗證，鑒證方不對委托方內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

5.鑒證結(jié)論。鑒證結(jié)論通常以消極的方式表述。例如，基于已實施的程序及獲取的證據(jù)，鑒證方?jīng)]有注意到任何事項使其相信ESG報告中選定的年度關(guān)鍵數(shù)據(jù)未能在所有重大方面按照編報基礎(chǔ)編制；又如，根據(jù)所實施的鑒證工作，鑒證方未發(fā)現(xiàn)ESG報告中年度選定績效信息在所有重大方面存在與編制基礎(chǔ)的要求不符合的情況。個別鑒證報告還增加“其他觀察所得”章節(jié)。例如，A會計師事務(wù)所對Z銀行出具的鑒證報告中，除根據(jù)ISAE3000（修訂）發(fā)表有限鑒證保證意見外，還增加章節(jié)說明其也參考《AA1000審驗原則（2018）》，與Z銀行不同部門管理人員就Z銀行對包容性、實質(zhì)性、回應(yīng)性和影響性原則的應(yīng)用進行詢問和訪談，但并不按照《AA1000審驗原則（2018）》發(fā)表鑒證結(jié)論。此外，考慮到鑒證范圍及相關(guān)鑒證風(fēng)險，較多會計師事務(wù)所在報告中對有限鑒證結(jié)論的使用范圍進行了限制。例如，本報告僅向委托方董事會出具，而無其他目的；鑒證方不會就本報告的內(nèi)容向任何其他人士承擔(dān)有限責(zé)任。

（二）專業(yè)機構(gòu)鑒證報告的主要特征

專業(yè)機構(gòu)出具的ESG鑒證報告名稱包括“獨立鑒證聲明”“驗證聲明”“可持續(xù)發(fā)展報告審驗說明書”“獨立審驗聲明”“獨立有限鑒證報告”等。不同專業(yè)機構(gòu)出具鑒證報告的格式、內(nèi)容和表述有所差異，但普遍包含以下幾部分要素：

1.責(zé)任劃分。委托方負責(zé)收集、分析、匯總和披露報告中提到的信息，對ESG報告中信息和數(shù)據(jù)的完整性和真實性負責(zé)。該責(zé)任包括設(shè)計、執(zhí)行和維護于編制ESG報告關(guān)鍵數(shù)據(jù)有關(guān)的內(nèi)部控制，以使該等數(shù)據(jù)不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。鑒證方的責(zé)任是對ESG報告所界定范圍內(nèi)的相關(guān)事項進行審驗并得出結(jié)論。不少專業(yè)機構(gòu)還提及，鑒證方確保參與審驗工作的人員符合專業(yè)資格、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求，并具有實施審驗的能力；所有核實和認證審核的結(jié)果均由資深人員進行內(nèi)部評審以確保所使用的方法是嚴(yán)謹(jǐn)和透明的。

2.獨立性和質(zhì)量控制。專業(yè)機構(gòu)普遍在鑒證報告中概述其機構(gòu)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和權(quán)威性。強調(diào)與委托方互為完全獨立的組織機構(gòu)，鑒證方?jīng)]有參與報告編寫，且與委托方及其分支機構(gòu)或利益相關(guān)方不存在任何利益沖突，所有鑒證團隊成員與該公司沒有其他聯(lián)系，鑒證完全中立。質(zhì)量控制方面，鑒證方普遍陳述其遵循《國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號》維護全面系統(tǒng)的質(zhì)量控制體系，包括與遵守職業(yè)道德要求、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律和法規(guī)要求相關(guān)的書面政策與程序。有的專業(yè)機構(gòu)還在鑒證報告中介紹其團隊的勝任能力。

3.鑒證依據(jù)及鑒證程序。專業(yè)機構(gòu)使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)包括英國社會與倫理責(zé)任研究所發(fā)布的AA1000標(biāo)準(zhǔn)、全球報告倡議組織GRI標(biāo)準(zhǔn)、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會及管治報告指引》等境外標(biāo)準(zhǔn)，以及中國社會科學(xué)院《中國企業(yè)社會責(zé)任報告指南》暨“中國企業(yè)社會責(zé)任報告評級專家委員會”《中國企業(yè)社會責(zé)任報告評級標(biāo)準(zhǔn)（2020）》等國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)。有的專業(yè)機構(gòu)在同一鑒證報告中按照兩項標(biāo)準(zhǔn)分別發(fā)表鑒證結(jié)論。例如，根據(jù)《AA1000審驗標(biāo)準(zhǔn)V3》，對委托方對包容性、實質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性這四項AA1000審驗原則的遵循情況進行審驗；也按照香港聯(lián)合交易所《ESG報告指引》對選定績效信息的可靠性及質(zhì)量進行審驗。

鑒證程序主要包括：鑒證前對相關(guān)信息進行前期調(diào)研活動；查閱相關(guān)網(wǎng)站及媒體發(fā)布的公眾信息，通過抽樣的方法對報告中有關(guān)數(shù)據(jù)和信息進行核實；評估委托方的利益相關(guān)方參與過程的合適性；確認高實質(zhì)性議題及績效已呈現(xiàn)在該報告中；現(xiàn)場審驗委托方所提供的所有支持性文件、數(shù)據(jù)和其他信息，對關(guān)鍵績效信息數(shù)據(jù)執(zhí)行抽樣驗證；對董事會代表進行專訪，與披露信息收集、整理和匯報有關(guān)的員工進行訪談；以及其他經(jīng)鑒證團隊認定為必要的程序。鑒于ESG專業(yè)機構(gòu)不從事財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，有的專業(yè)機構(gòu)注明，報告中的財務(wù)數(shù)據(jù)由其他第三方獨立審計，并未作為本驗證流程的組成部分與來源數(shù)據(jù)進行核對。

4.鑒證范圍及局限性。從具體內(nèi)容看，專業(yè)機構(gòu)的驗證范圍分為兩類，一是報告所含文本以及附隨表格中的數(shù)據(jù)；二是報告披露的年度可持續(xù)發(fā)展關(guān)鍵績效及相關(guān)信息，并對相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的收集、分析、檢查等管理過程進行評價。相比而言，第一類的驗證范圍更廣。從物理范圍看，專業(yè)機構(gòu)的驗證范圍以委托方總部為主，其他分支機構(gòu)或子公司披露的數(shù)據(jù)及信息，以及供應(yīng)商、承包商及其他第三方的數(shù)據(jù)和信息大多不在驗證范圍內(nèi)。從時間范圍看，包括報告期內(nèi)的ESG相關(guān)信息和數(shù)據(jù)，實質(zhì)性議題的管理方法及行動措施，以及報告期內(nèi)組織的可持續(xù)發(fā)展績效表現(xiàn)；不包括報告期外（含前期）的資料的任何相關(guān)信息和內(nèi)容，如委托方的立場、觀點、前瞻性聲明、預(yù)測性信息等。有的專業(yè)機構(gòu)按照鑒證標(biāo)準(zhǔn)的相應(yīng)等級進行鑒證，如采用AA1000ASv3類型2中度審驗等級評估委托方遵循包容性、實質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性等四項原則的性質(zhì)和程度。有的專業(yè)機構(gòu)在報告中對固有限制進行了聲明，如“由于對于非財務(wù)數(shù)據(jù)，未有評估和計量的國際公認通用標(biāo)準(zhǔn)，故此不同但均為可予接受的計量和計量技術(shù)，或會導(dǎo)致報告結(jié)果出現(xiàn)差異，繼而影響與其他公司的可比性”。

5.鑒證結(jié)論。專業(yè)機構(gòu)對驗證結(jié)論的表述具有多樣性。有的鑒證結(jié)論較為概況性，如基于上述方法論和所進行的驗證，ESG報告中包含的信息和數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的、可靠的，對委托方報告期內(nèi)可持續(xù)發(fā)展活動提供了公正和中肯的陳述，該報告可由報告機構(gòu)的利益相關(guān)方所使用。有的鑒證結(jié)論對應(yīng)披露標(biāo)準(zhǔn)要求進行總分式陳述，如ESG報告符合GRI核心方案中所有關(guān)于內(nèi)容和報告原則的要求，所編制的報告具有實質(zhì)性，數(shù)據(jù)收集體系可靠、一致，信息真實、可追溯、可驗證，未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性或?qū)嵸|(zhì)性的問題。接著，鑒證方分別就利益相關(guān)方參與、可持續(xù)發(fā)展背景、實質(zhì)性、完整性、平衡性、可比性、準(zhǔn)確性、時效性、清晰性、可靠性、管理方法、一般披露、議題專項披露等每項原則發(fā)表具體意見。有的鑒證報告分別對遵循幾項披露標(biāo)準(zhǔn)的情況發(fā)表意見，如分別針對遵循AA1000ASv3包容性、實質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性原則，遵循香港聯(lián)交所《ESG報告指引》，遵循GRI核心方案，以及特定績效信息的可靠性及質(zhì)量發(fā)表意見。有的審驗報告采用評級的形式發(fā)表結(jié)論，如ESG報告的過程性、實質(zhì)性、完整性、平衡性、可比性、可讀性和創(chuàng)新性的綜合評級為四星半級。

不少專業(yè)機構(gòu)在結(jié)論后還提出“持續(xù)改進建議”。有的針對披露體系建設(shè)提出建議，如建議委托方進一步加強社會責(zé)任體系和管理制度建設(shè)；持續(xù)強化相關(guān)風(fēng)險管理及內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)，擴大風(fēng)險評估范圍至環(huán)境、社會及治理范疇；逐步擴大社會及環(huán)境數(shù)據(jù)覆蓋范圍；強化對重要性議題的影響性的理解、量度及評估等。有的針對報告編報細節(jié)提出建議，如建議在實質(zhì)性議題篩選與確認時，擴大調(diào)查樣本，以提高實質(zhì)性議題選擇的準(zhǔn)確性；建立系統(tǒng)的報告素材收集系統(tǒng)，使報告編寫過程更高效；增加行業(yè)核心指標(biāo)的披露，提高報告的完整性；更加詳細的披露環(huán)境關(guān)鍵績效，如廢棄物的種類及密度。

關(guān)于鑒證結(jié)論的使用范圍，專業(yè)機構(gòu)的陳述差異明顯。不少專業(yè)機構(gòu)未在報告中對鑒證報告使用作出限制聲明，有的直接注明報告可供利益相關(guān)方使用。但有的專業(yè)機構(gòu)在鑒證報告中聲明，報告僅向委托方董事會出具，除此之外不得作為其他用途，鑒證方不會就本報告的內(nèi)容向任何其他人士承擔(dān)任何責(zé)任。

（三）小結(jié)

1.ESG鑒證報告與財務(wù)報表審計報告的異同點。不管是會計師事務(wù)所還是專業(yè)機構(gòu)出具的ESG鑒證報告，普遍包括責(zé)任劃分、鑒證依據(jù)、鑒證范圍、鑒證程序、鑒證結(jié)論、補充說明等要素，與年度財務(wù)報表審計報告較為相似，特別是會計師事務(wù)所出具的ESG鑒證報告。不同之處主要包括三點：一是各要素的排列邏輯不同。ESG鑒證報告先強調(diào)責(zé)任劃分、獨立性、質(zhì)量控制、鑒證依據(jù)、鑒證范圍、鑒證程序等要素，最后陳述鑒證結(jié)論及（或）改進建議、補充說明等內(nèi)容；而年度財務(wù)報表審計報告先陳述審計內(nèi)容、審計意見，后陳述審計依據(jù)、關(guān)鍵審計事項、責(zé)任劃分等內(nèi)容。二是鑒證報告表述的可比性。年度財務(wù)報表審計報告的內(nèi)容和表述較為一致，特別是無保留意見的審計報告，差異主要體現(xiàn)在具有個體特征的關(guān)鍵審計事項說明；而ESG鑒證報告的差異相對明顯。財務(wù)報表審計報告受到鑒證準(zhǔn)則的明確規(guī)范，以及資本市場和監(jiān)管部門的嚴(yán)格監(jiān)督，其可比性強于ESG鑒證報告。三是鑒證報告表述的確定性。目前絕大多數(shù)ESG鑒證報告為有限保證鑒證，保證程度明顯弱于財務(wù)報表審計，鑒證結(jié)論表述的確定性不足。

2.會計師事務(wù)所與專業(yè)機構(gòu)ESG鑒證報告的異同點。兩類機構(gòu)出具的ESG鑒證報告的架構(gòu)較為類似。差異點主要包括四項：一是責(zé)任劃分、獨立性及質(zhì)量控制的陳述存在差異。專業(yè)機構(gòu)對責(zé)任劃分、獨立性、勝任能力和質(zhì)量控制等事項的描述較為詳盡，而會計師事務(wù)所的描述相對簡練，或與會計師事務(wù)所長期開展財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，在資本市場具有較高知名度有關(guān)。二是鑒證范圍存在差異。會計師事務(wù)所鑒證范圍普遍為若干關(guān)鍵指標(biāo)，對鑒證范圍的選擇較為謹(jǐn)慎；部分專業(yè)機構(gòu)的鑒證范圍為報告所含文本及附表數(shù)據(jù)，整體而言專業(yè)機構(gòu)的鑒證范圍大于會計師事務(wù)所。三是鑒證依據(jù)存在差異。會計師事務(wù)所的鑒證依據(jù)普遍采用國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會ISAE準(zhǔn)則，有的專業(yè)機構(gòu)除ISAE準(zhǔn)則外，還采用了英國社會與倫理責(zé)任研究所發(fā)布的AA1000、全球報告倡議組織GRI方案、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會及管治報告指引》等標(biāo)準(zhǔn)。四是鑒證結(jié)論存在差異。會計師事務(wù)所出具鑒證結(jié)論相對單一，只就選定指標(biāo)以消極方式發(fā)表意見；而專業(yè)機構(gòu)的鑒證結(jié)論更為具體豐富，涵蓋積極方式和消極方式，個別專業(yè)機構(gòu)同時發(fā)表合理保證和有限保證意見。會計師事務(wù)所對鑒證局限性的表述更為謹(jǐn)慎。此外，會計師事務(wù)所ESG鑒證報告的落款處通常只有鑒證方名稱和（或）公章；而專業(yè)機構(gòu)ESG鑒證報告的落款處有鑒證方及其機構(gòu)負責(zé)人和（或）項目負責(zé)人的簽字。整體而言，會計師事務(wù)所ESG鑒證報告帶有較多的財報審計色彩，在降低鑒證成本和鑒證風(fēng)險的同時，也影響了鑒證報告的有用性；專業(yè)機構(gòu)對鑒證風(fēng)險的把握更為寬松，但審驗報告表述的多樣化削弱了鑒證結(jié)論的橫向可比性。

3.不同類別ESG報告鑒證報告的比較。分析發(fā)現(xiàn)，ESG報告名稱大多采用社會責(zé)任報告，部分采用環(huán)境、社會與治理報告、可持續(xù)發(fā)展報告等。但社會責(zé)任報告、ESG報告、可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證報告并無明顯的差異，主要原因是目前樣本企業(yè)發(fā)布的社會責(zé)任報告、ESG報告、可持續(xù)發(fā)展報告等不同類別報告在報告框架、編報標(biāo)準(zhǔn)、報告內(nèi)容等方面大同小異?？傊?，ESG鑒證報告的差異主要受鑒證方、鑒證范圍、鑒證依據(jù)等因素影響，與ESG報告類別的關(guān)聯(lián)度不大。

二、國外全球系統(tǒng)重要性銀行ESG鑒證報告的主要特征

以下以德意志銀行、瑞士信貸銀行、意大利裕信銀行、加拿大皇家銀行、多倫多道明銀行等為樣本，分析了國外全球系統(tǒng)重要性銀行(G-SIBs)ESG鑒證報告的主要特征。

1.鑒證范圍。鑒證范圍大多為ESG報告本身，而非局限于其中部分關(guān)鍵績效信息或數(shù)據(jù)，但不包括財務(wù)業(yè)績數(shù)據(jù)、預(yù)測性數(shù)據(jù)、以前年度數(shù)據(jù)、外部資料或外部專家意見。有的鑒證報告將除風(fēng)險管理章節(jié)外的報告內(nèi)容包含在鑒證范圍內(nèi)。有的鑒證報告的鑒證范圍為選定的績效指標(biāo)，但包括溫室氣體范圍1、范圍2排放數(shù)據(jù)及部分范圍3排放數(shù)據(jù)、單位能源使用量的溫室氣體排放強度、購買清潔能源的減排當(dāng)量，以及購入的碳排放權(quán)（二氧化碳當(dāng)量）等“關(guān)鍵”數(shù)據(jù)。

2.鑒證程序。G-SIBs的ESG鑒證報告同樣以有限保證鑒證為主，但鑒證程序較為豐富，例如評價ESG報告所選披露主題的合理性，對ESG報告中定量指標(biāo)披露的準(zhǔn)確性實施抽樣檢查、分析性復(fù)核和趨勢分析，對報告中的定性信息（如商業(yè)模式、風(fēng)險管理等）收集相關(guān)資料并開展訪談。對于所屬子公司，鑒證機構(gòu)會結(jié)合其經(jīng)營活動及對集團ESG業(yè)績指標(biāo)的貢獻度，采用與管理層遠程會談、收集相關(guān)證據(jù)等方式對其運作流程和指標(biāo)生成過程進行評估。

3.局限性陳述。有的鑒證報告對非財務(wù)信息的局限性進行了說明，例如定性信息較多，定量信息記錄方式不統(tǒng)一等。由于溫室氣體排放數(shù)據(jù)受所用測算及計量方式的影響較大，有的鑒證報告對此局限性進行了單獨說明。關(guān)于鑒證結(jié)論的使用，有的鑒證報告不對此作出限制，或只對溫室氣體排放等計量難度較大的指標(biāo)作出局限性說明。

4.小結(jié)。與A股上市金融企業(yè)相比，上述G-S I B s 的E S G 鑒證報告具有三個特點：一是鑒證內(nèi)容更有針對性，更加關(guān)注溫室氣體排放數(shù)據(jù)等環(huán)境維度指標(biāo)，信息含量及參考價值更高，有利于增強鑒證報告的有用性。二是鑒證程序更加精細，采用了分析性復(fù)核、抽樣檢查等有利于提高保證程度的鑒證程序，且將更多的分支機構(gòu)納入鑒證程序執(zhí)行范圍。三是鑒證報告使用的限制性更少，多數(shù)G-S I B s 的E S G 鑒證報告未對鑒證結(jié)論的使用作出限制。上述G-SIBs ESG鑒證報告關(guān)于管理層責(zé)任、獨立性與質(zhì)量控制的表述與國內(nèi)A股上市金融企業(yè)相似。

三、啟示與建議

（一）科學(xué)統(tǒng)籌ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)制定的國際趨同與本國特色

根據(jù)可持續(xù)證券交易所倡議組織（SSE）官網(wǎng)統(tǒng)計，2022年全球120家證券交易所中，已有66家發(fā)布上市公司ESG報告指引。建議適應(yīng)中國式現(xiàn)代化和“雙碳”戰(zhàn)略需要，加快建立具有中國特色、得到國際認可的ESG信息披露體系，制定分步實施的強制性ESG信息披露制度，有序覆蓋各類金融機構(gòu)和融資主體。Wind數(shù)據(jù)庫對A股上市公司2021年度ESG信息披露質(zhì)量的分維度分析顯示，治理維度得分最高，且得分遠高于社會和環(huán)境維度，社會維度次之，環(huán)境維度最差。我國目前應(yīng)重點加強環(huán)境維度的披露標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，適度參考國際標(biāo)準(zhǔn)制定氣候變化相關(guān)信息披露準(zhǔn)則，并由行業(yè)主管部門按需制定行業(yè)特定披露要求。例如，基于金融業(yè)特殊性，由金融管理部門完善金融機構(gòu)氣候相關(guān)信息披露規(guī)范，更好支持綠色金融和轉(zhuǎn)型金融發(fā)展。社會、治理領(lǐng)域的指標(biāo)應(yīng)更加突出中國特色，例如涉及自有員工和價值鏈員工的管理、社會影響、隱私保護、治理機制等內(nèi)容。

（二）建立健全與財務(wù)報表鑒證相銜接的ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系

財務(wù)報表審計得到資本市場的認可，重要原因是會計信息披露有《公司法》《證券法》等法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)。建議采用循序漸進、分類實施的方式，逐步在法律法規(guī)上強化ESG報告鑒證要求，制定ESG報告鑒證實施時間表，明確鑒證方的準(zhǔn)入資格及鑒證方的獨立性要求，逐漸提升ESG鑒證保證程度。從國際趨勢看，近年來國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRSF）、歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）等國際會計準(zhǔn)則制定或?qū)徸h機構(gòu)紛紛制定ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)，財務(wù)信息與ESG信息的銜接性增強。國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會（ISSB）制定的國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS），拉齊了財務(wù)信息與ESG信息的關(guān)鍵概念。國際證監(jiān)會組織（IOSCO）鼓勵促進國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、可持續(xù)報告準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則的兼容。研究制定ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系，應(yīng)充分考慮財務(wù)報表審計與ESG鑒證的協(xié)同效應(yīng)，增強信息披露的整體溝通效果。建議密切關(guān)注并積極參與ESG相關(guān)國際審計與鑒證準(zhǔn)則改革，加快出臺ESG鑒證相關(guān)的業(yè)務(wù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系、質(zhì)量管理準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德守則體系。針對未來信息、預(yù)測性信息和溫室氣體排放等計量難度大的信息，應(yīng)指引鑒證方合理評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險等。

（三）推動完善ESG鑒證業(yè)務(wù)的市場建設(shè)和監(jiān)管引導(dǎo)

根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）2023年2月發(fā)布的關(guān)于2021年ESG信息披露和鑒證情況的調(diào)查，95%的公司披露了ESG相關(guān)的信息，64%披露了ESG信息的公司進行了鑒證，57%的ESG鑒證是會計師事務(wù)所承接的，80%的鑒證業(yè)務(wù)提供有限保證。會計師事務(wù)所通過財務(wù)報表審計、管理咨詢等業(yè)務(wù)，了解客戶商業(yè)模式、風(fēng)險機遇、業(yè)務(wù)周期和系統(tǒng)流程，具有做大做優(yōu)ESG鑒證業(yè)務(wù)的潛力。ESG相關(guān)專業(yè)機構(gòu)則具有專業(yè)優(yōu)勢，特別是在溫室氣體排放等專業(yè)性較強的領(lǐng)域。應(yīng)發(fā)揮兩類中介機構(gòu)的比較優(yōu)勢，實現(xiàn)良性互補、競合互促，并規(guī)范ESG鑒證業(yè)務(wù)定價行為，使ESG鑒證費用合理體現(xiàn)中介機構(gòu)服務(wù)的專業(yè)價值，推動ESG鑒證服務(wù)市場健康發(fā)展。加強ESG鑒證質(zhì)量監(jiān)管，及時發(fā)布ESG鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險提示，提醒中介機構(gòu)充分關(guān)注ESG信息與財務(wù)信息的潛在聯(lián)系與風(fēng)險轉(zhuǎn)化，并通過開展ESG鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。隨著國際主要資本市場ESG鑒證的范圍擴大、標(biāo)準(zhǔn)明確、強制性要求提升，跨境信息披露監(jiān)管問題可能隨之產(chǎn)生。建議相關(guān)部門加強前瞻性研究，盡早謀劃相關(guān)舉措，保障我國中介機構(gòu)合法權(quán)益，維護國家經(jīng)濟金融安全。

（四）積極加強ESG鑒證的配套措施及能力建設(shè)

建議在相關(guān)法律法規(guī)中強化公司董事會、管理層、審計委員會等治理機構(gòu)的ESG責(zé)任，使治理機構(gòu)的治理責(zé)任與鑒證方的中介責(zé)任能明晰區(qū)分，增強治理機構(gòu)對ESG信息披露及鑒證的關(guān)注度，也便于中介機構(gòu)合理管控鑒證及咨詢業(yè)務(wù)風(fēng)險。鼓勵部分金融機構(gòu)試點采用碳會計財務(wù)伙伴關(guān)系（PCAF）制定的《全球金融業(yè)溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》或世界資源研究所《溫室氣體核算與報告標(biāo)準(zhǔn)》核算融資排放，研究開發(fā)ESG信息平臺，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提升溫室氣體排放核算和報告的效率。目前國內(nèi)金融機構(gòu)ESG鑒證業(yè)務(wù)主要由國際性中介機構(gòu)承接，建議適當(dāng)引導(dǎo)本土中介機構(gòu)找準(zhǔn)細分市場建立競爭優(yōu)勢，成立ESG業(yè)務(wù)分部或工作組，通過機構(gòu)并購、購買服務(wù)、專家意見等形式加強與專業(yè)機構(gòu)的合作，提升ESG鑒證業(yè)務(wù)的參與度。引導(dǎo)ESG鑒證中介機構(gòu)加強與高等學(xué)校、科研院所的合作，通過產(chǎn)學(xué)研聯(lián)合、專項人才培養(yǎng)等方式培育ESG鑒證專業(yè)人才。研究設(shè)立ESG鑒證相關(guān)資格證書，逐步將EGS鑒證納入注冊會計師（CPA）等專業(yè)考試內(nèi)容，培育熟悉會計、審計、環(huán)境、社會與治理的復(fù)合型人才。探索將如何閱讀ESG信息及其鑒證報告納入金融消費者素養(yǎng)提升計劃、金融消費者權(quán)益保護宣傳等領(lǐng)域，穩(wěn)步提升各類利益相關(guān)者對ESG鑒證報告的認知度和理解能力。