光 昭 段興民

1.西安思源學(xué)院 2.西安交通大學(xué)

一、引言

習(xí)近平同志提出深化國有企業(yè)改革是當(dāng)前有效提升國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要任務(wù)，國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)步提升是我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。但是從國家統(tǒng)計(jì)年鑒2019 年數(shù)據(jù)可以看到國有企業(yè)的績效運(yùn)營情況并不樂觀，國企經(jīng)營總體存在以下三個(gè)方面的問題：第一，國企的稅后凈利潤僅占營業(yè)總收入的4%，地方國企這個(gè)指標(biāo)只達(dá)到了3%，整體盈利能力有待提升；第二，國有企業(yè)整體利潤較低，2019 年度應(yīng)交稅費(fèi)出現(xiàn)了下降0.7%，這對國家財(cái)政收支具有一定影響；第三，國有企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率依然居高不下，央企平均達(dá)到了67%，地方國企達(dá)到了61.6%，這說明企業(yè)運(yùn)營中還是存在較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于國有資產(chǎn)的保值增值，這就要求國家審計(jì)必須加強(qiáng)國有資產(chǎn)的增值型審計(jì)，對龐大的國有資產(chǎn)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，為國有企業(yè)健康發(fā)展保駕護(hù)航。

二、國有企業(yè)增值型國家審計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀分析

通過對國有企業(yè)宏觀數(shù)據(jù)的收集和梳理以及對西北地區(qū)國有企業(yè)進(jìn)行的深入訪談和調(diào)研，發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)增值型審計(jì)普遍存在以下幾方面的問題。

（一）國有企業(yè)增值型審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)不明確

經(jīng)過對西北某省的部分國有建筑業(yè)企業(yè)深入調(diào)研后發(fā)現(xiàn)大多數(shù)國有企業(yè)主要的國家審計(jì)工作集中在企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督審計(jì)，在投資項(xiàng)目審計(jì)、物資采購審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、IT 審計(jì)方面開展項(xiàng)目明顯較少。究其原因是因?yàn)榇嬖趪以鲋敌蛯徲?jì)監(jiān)督目標(biāo)不明確的問題。沒有建立起增值型審計(jì)監(jiān)督的戰(zhàn)略性目標(biāo)；沒有構(gòu)建增值型國有企業(yè)審計(jì)的精準(zhǔn)審計(jì)框架。在這種情況下,國家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、管理咨詢、績效評價(jià)、價(jià)值增值等功能沒有發(fā)揮出來，也無法發(fā)揮出有效保障現(xiàn)代國有企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的功能。

（二）國有企業(yè)增值型審計(jì)流程設(shè)計(jì)不合理

經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)在進(jìn)行增值型審計(jì)的過程中，沒有構(gòu)建增值型國有企業(yè)審計(jì)的精準(zhǔn)審計(jì)框架，沒有對企業(yè)進(jìn)行預(yù)判性、風(fēng)險(xiǎn)性、效益性審計(jì)的綜合控制模型。審計(jì)的流程過于簡單、沒有考慮到事前-事中-事后審計(jì)的綜合審計(jì)、審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)不夠明確、審計(jì)包括的模塊不夠清晰、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的部分沒有納入增值型審計(jì)的重點(diǎn)評價(jià)范圍。

（三）國有企業(yè)增值型審計(jì)的考核指標(biāo)不夠全面

經(jīng)過對西北某省建筑業(yè)國有企業(yè)的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，增值型審計(jì)的國企評價(jià)和考核的框架不夠合理和全面，導(dǎo)致在某些方面沒有考核指標(biāo)，企業(yè)只是按規(guī)定要求照做。例如在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)以下幾方面的問題，而這些問題都是在國有企業(yè)審計(jì)中沒有進(jìn)入考核范圍的或者不是考核重點(diǎn)的內(nèi)容。

1.企業(yè)組織構(gòu)架不合理

現(xiàn)代企業(yè)能夠?qū)κ袌鲎龀隹焖俜磻?yīng)，主要依賴于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)合理，人員配備適度。才能在激烈的競爭中保持優(yōu)勢并得以生存和發(fā)展。

經(jīng)過對部分建筑業(yè)國有企業(yè)的訪談?wù){(diào)研分析發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)在企業(yè)組織構(gòu)架方面存在層級過多，職能定位不清晰等問題。比如在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，某企業(yè)僅日常財(cái)務(wù)人員有1200 多人、90%以上的企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行記賬算賬，報(bào)賬報(bào)稅的單純性財(cái)務(wù)運(yùn)作職能。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)忽略了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、稅收籌劃、財(cái)務(wù)分析、資本運(yùn)作、決策支持等功能，沒有配備相應(yīng)人員進(jìn)行相應(yīng)的工作，從而導(dǎo)致整個(gè)企業(yè)的利潤目標(biāo)性較差。經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)這些問題并不在國家審計(jì)監(jiān)督的考核范圍內(nèi)。

2.經(jīng)營計(jì)劃的制定和分解實(shí)施不利

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)在運(yùn)營過程中還存在經(jīng)營計(jì)劃分解和落實(shí)不到位的情況，這些部分的考核監(jiān)督往往不在國家審計(jì)監(jiān)督的范疇內(nèi)。例如，在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)幾乎全部國有企業(yè)都制定了全面預(yù)算管理制度，都設(shè)置了預(yù)算管理部門，負(fù)責(zé)全面預(yù)算管理的組織、領(lǐng)導(dǎo)和實(shí)施工作。但是，大多數(shù)企業(yè)在全面預(yù)算管理方面存在實(shí)施效果不佳的情況。在調(diào)查問卷提問企業(yè)中層及以上干部：“你認(rèn)為本企業(yè)實(shí)施全面預(yù)算管理效果如何？”時(shí)發(fā)現(xiàn)，對全面預(yù)算管理不清楚的受訪者占29.9%，表示企業(yè)沒有開展實(shí)行全面預(yù)算工作的占37.3%，這說明絕大多數(shù)的中層及以上干部并不重視此項(xiàng)工作。另外，在調(diào)查問卷中問到：“你認(rèn)為目前企業(yè)的資本運(yùn)作能力如何？”調(diào)查問卷數(shù)據(jù)顯示，認(rèn)為企業(yè)在資本運(yùn)作方面做得“差或者非常差”的占受訪者的53.35%。這說明大部分企業(yè)中層管理者認(rèn)為該企業(yè)在資本運(yùn)作方面還存在問題。在問到：“你認(rèn)為企業(yè)融資能力是否需要提升？”有57.7%的管理人員認(rèn)為企業(yè)需要提升融資能力。以上問題說明企業(yè)由于沒有國家審計(jì)的監(jiān)管和指導(dǎo)，在精細(xì)化管理層面還具有很大的提升空間。

3.企業(yè)成本費(fèi)用控制不利

精細(xì)化成本管理是施工企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)，受訪的大多數(shù)企業(yè)目前的項(xiàng)目成本管理基本是沒有企業(yè)定額的情況下進(jìn)行的管理，財(cái)務(wù)人員沒有業(yè)財(cái)融合的概念，成本控制更多的依賴于每個(gè)項(xiàng)目的管理者是否具備豐富的項(xiàng)目現(xiàn)場管理經(jīng)驗(yàn)。根據(jù)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)企業(yè)在確定成本目標(biāo)時(shí)，項(xiàng)目成本信息統(tǒng)計(jì)不完整、成本監(jiān)管不到位，從而導(dǎo)致最終成本與計(jì)劃成本有較大的偏差。同時(shí)成本指標(biāo)考核體系過于簡單不夠全面，從而導(dǎo)致企業(yè)成本居高不下。如果通過增值型審計(jì)的指導(dǎo)性介入將會(huì)大大改善這方面的缺失和不足。

綜上所述，國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分考慮目標(biāo)管理原則、經(jīng)濟(jì)效益提升原則、風(fēng)險(xiǎn)識別和應(yīng)對原則，切實(shí)開展事前審計(jì)，加強(qiáng)事中審計(jì)，堅(jiān)持事后審計(jì)，綜合考慮真實(shí)性、合規(guī)性、效率性和效果性四個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)指標(biāo)體系的構(gòu)建。具體指標(biāo)制定應(yīng)該從定性和定量兩個(gè)方面進(jìn)行構(gòu)建，然后根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)，從績效審計(jì)考核指標(biāo)庫中選取針對性指標(biāo)，對企業(yè)進(jìn)行績效審計(jì)。

三、提升國有企業(yè)國家審計(jì)監(jiān)督效果的對策研究

增值型審計(jì)監(jiān)督必須以國有企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略審計(jì)為起點(diǎn)，評估企業(yè)內(nèi)部治理、內(nèi)部控制的質(zhì)量，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、重大決策提供風(fēng)險(xiǎn)分析和決策支持，從而提前進(jìn)入事前審計(jì)階段，具體的改進(jìn)意見如下。

（一）國有企業(yè)國家審計(jì)協(xié)同控制體系模型（SFIC 模型）

為了充分發(fā)揮各方面的合力，最大限度的提升增值型國家審計(jì)的效果，通過運(yùn)用協(xié)同決策行為控制模型（SFIC 模型）的思想，構(gòu)建增值型國有企業(yè)國家審計(jì)協(xié)同控制體系模型，形成以國家審計(jì)為主導(dǎo)，司法機(jī)關(guān)、主管部門和國有企業(yè)主管機(jī)關(guān)為輔助的審計(jì)協(xié)同體系模型，審計(jì)模型從前瞻性、風(fēng)險(xiǎn)防范性、提高效益性三個(gè)方面進(jìn)行構(gòu)建，目標(biāo)是抓好國有企業(yè)重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控，及時(shí)防范和化解各類重大風(fēng)險(xiǎn)。

國家審計(jì)協(xié)同控制體系模型包括了財(cái)務(wù)戰(zhàn)略審計(jì)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、企業(yè)發(fā)展?jié)摿徲?jì)三個(gè)模塊，從前瞻性、風(fēng)險(xiǎn)性、效益性三個(gè)方面來幫助企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提高效益。具體的審計(jì)結(jié)果的改進(jìn)執(zhí)行則由國家審計(jì)部門協(xié)同企業(yè)上級機(jī)關(guān)，司法部門、紀(jì)檢部門等一起監(jiān)督完成。這樣就保證了國家審計(jì)完成后的改進(jìn)落實(shí)。

（二）基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的企業(yè)價(jià)值增值審計(jì)監(jiān)督實(shí)施流程

根據(jù)前期對國有建筑企業(yè)的調(diào)研結(jié)果，針對國有企業(yè)運(yùn)營的不足之處，設(shè)計(jì)了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的企業(yè)價(jià)值增值審計(jì)監(jiān)督實(shí)施流程。具體內(nèi)容包括以下幾個(gè)步驟：

第一步：分析國有企業(yè)經(jīng)營情況

對國有企業(yè)的經(jīng)營情況分析應(yīng)該從以下四個(gè)方面來進(jìn)行。第一，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境方面，對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行全面的了解，外部環(huán)境包括了解行業(yè)特征、政府出臺的新政策、宏觀經(jīng)濟(jì)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)政策等。內(nèi)部環(huán)境主要包括組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置、企業(yè)的各項(xiàng)管理制度、權(quán)力和責(zé)任分工是否明晰、國有企業(yè)責(zé)任擔(dān)當(dāng)、國有企業(yè)文化建設(shè)等；第二，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的評價(jià)分析，包括重大項(xiàng)目決策、重大資本投資項(xiàng)目、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力評價(jià)；第三是信息溝通方面評價(jià)，重點(diǎn)評價(jià)企業(yè)在軟件和硬件方面的信息溝通能力，重點(diǎn)包括信息在企業(yè)內(nèi)部的傳播有效性以及組織內(nèi)部與外部溝通的時(shí)效性分析。

第二步：評價(jià)國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

對國有企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)分析和評價(jià)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)。根據(jù)第一步了解的企業(yè)情況和企業(yè)內(nèi)控發(fā)現(xiàn)的問題點(diǎn)，編制審計(jì)方案，按照審計(jì)方案合理分配審計(jì)資源，難度較高審計(jì)模塊應(yīng)該由審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師來負(fù)責(zé)審查，最終提出提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的建議。

第三步：量化評估企業(yè)經(jīng)營控制活動(dòng)

全面梳理影響企業(yè)績效的因素，從企業(yè)績效評價(jià)指標(biāo)庫中選取和構(gòu)建適合企業(yè)運(yùn)行特點(diǎn)的績效評價(jià)指標(biāo)體系，對企業(yè)的經(jīng)營績效進(jìn)行定性及定量分析。國家審計(jì)人員結(jié)合組織運(yùn)營情況和分析結(jié)果與經(jīng)營管理層進(jìn)行有效的溝通，共同制定改進(jìn)對策，對影響企業(yè)績效的因素進(jìn)行有效控制。

第四步，評估企業(yè)經(jīng)營過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)

運(yùn)用項(xiàng)目分析法分析企業(yè)經(jīng)營過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，建立風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)庫，將企業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，對企業(yè)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)見性管理，制定預(yù)案，隨時(shí)監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)情況。當(dāng)潛在風(fēng)險(xiǎn)加大時(shí)企業(yè)能夠快速反應(yīng)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

第五步:評價(jià)和優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營流程

對于企業(yè)成本的管理，可以對企業(yè)不同部門的運(yùn)行流程進(jìn)行分析和優(yōu)化，通過優(yōu)化流程減少不必要的中間環(huán)節(jié)，從而達(dá)到降低業(yè)務(wù)經(jīng)營成本，提高企業(yè)工作效率的目的。

第六步:提交最終的審計(jì)評價(jià)結(jié)果

在經(jīng)過對企業(yè)的增值型審計(jì)后將匯總的改進(jìn)措施提交企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試來確定改進(jìn)后的控制程序的有效性。得到有效性成果后及時(shí)與企業(yè)相關(guān)部門溝通，并提交審計(jì)報(bào)告。

第七步:堅(jiān)持開展后續(xù)審計(jì)

后續(xù)審計(jì)是企業(yè)根據(jù)審計(jì)部門提出的問題和改進(jìn)建議，對整個(gè)經(jīng)營過程進(jìn)行的改進(jìn)程度和改進(jìn)結(jié)果的再次調(diào)查，檢查內(nèi)部控制中的缺陷是否得到了改善，檢查出的不合理流程是否已經(jīng)進(jìn)行了修改調(diào)整。

（三）國有企業(yè)增值型審計(jì)指標(biāo)體系構(gòu)建

在建立企業(yè)增值型審計(jì)指標(biāo)體系時(shí)，指標(biāo)設(shè)計(jì)應(yīng)該全面考慮指標(biāo)設(shè)計(jì)的具體性、可量化性、可執(zhí)行性、趨勢性和時(shí)限性等因素。

1.增值型審計(jì)監(jiān)督評價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)思想

增值型審計(jì)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)，采用了卓越績效評價(jià)準(zhǔn)則中的卓越績效模式，該模式能夠使企業(yè)在以人為本的國企發(fā)展理念的基礎(chǔ)上兼顧社會(huì)責(zé)任，重點(diǎn)評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營能力，對企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)營管理效率尤為重視。另一方面，高度重視識別和規(guī)避組織當(dāng)前面臨的風(fēng)險(xiǎn)也是卓越評價(jià)系統(tǒng)的另外一個(gè)特點(diǎn)，通過這兩方面的指標(biāo)設(shè)計(jì)最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)高效益運(yùn)營的目標(biāo)。

2.構(gòu)建增值型審計(jì)監(jiān)督評價(jià)指標(biāo)體系

增值型審計(jì)監(jiān)督指標(biāo)體系將組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績效管理等經(jīng)營活動(dòng)納入了指標(biāo)設(shè)計(jì)的維度中，通過構(gòu)建七個(gè)維度的指標(biāo)框架來對國有企業(yè)經(jīng)營情況進(jìn)行量化分析的。具體包括領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)、發(fā)展戰(zhàn)略、顧客與市場、企業(yè)資源、過程管理、分析與改進(jìn)、結(jié)果評價(jià)。

根據(jù)上述分析，運(yùn)用層次分析法，設(shè)計(jì)出增值型審計(jì)評價(jià)指標(biāo)包括7 個(gè)一級評價(jià)指標(biāo)和23 個(gè)二級評價(jià)指標(biāo)，并根據(jù)二級指標(biāo)內(nèi)容結(jié)合財(cái)務(wù)管理、人力資源、組織行為學(xué)、內(nèi)部控制學(xué)等學(xué)科專業(yè)指標(biāo)進(jìn)一步設(shè)計(jì)出三級評價(jià)指標(biāo)甚至四級評價(jià)指標(biāo)，從而能夠定性和定量的分析和評價(jià)企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀。

審計(jì)監(jiān)督績效評估指標(biāo)的最終定性分析應(yīng)該依據(jù)企業(yè)所在行業(yè)和所在地區(qū)的情況先測算出標(biāo)準(zhǔn)值，然后計(jì)算得出企業(yè)具體得分，最后再對企業(yè)經(jīng)營能力進(jìn)行對標(biāo)比較和分析。

四、結(jié)論

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要的國民經(jīng)濟(jì)支柱，近年來國企資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)收入總體規(guī)模的比例不斷擴(kuò)大，但是國有企業(yè)資產(chǎn)管理仍存在管理粗放、企業(yè)效益不高、資金資產(chǎn)使用效率低、績效監(jiān)管較弱等各種問題。國有企業(yè)的外部監(jiān)督主要來自于國家審計(jì)和上級主管機(jī)關(guān)，加強(qiáng)增值型審計(jì)就成為助力國企經(jīng)營優(yōu)化、保證國家財(cái)產(chǎn)安全的必要外部監(jiān)督行為。

鑒于上述研究背景，本文對西北某省國有企業(yè)進(jìn)行了大量訪談和問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)增值型審計(jì)工作在監(jiān)督模式、監(jiān)督流程、評價(jià)指標(biāo)體方面都存在一定問題。因此，本文首先明確了企業(yè)增值型審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)；然后，設(shè)計(jì)了增值型審計(jì)監(jiān)督的控制模型；隨后，通過構(gòu)建價(jià)值增值審計(jì)監(jiān)督流程來優(yōu)化國有企業(yè)的經(jīng)營過程；最后優(yōu)化了國有企業(yè)增值型審計(jì)的指標(biāo)體系，通過定性和定量的分析企業(yè)經(jīng)營情況，從而到達(dá)穩(wěn)步提升經(jīng)濟(jì)效益的目的。希望本文成果能夠?qū)写笾行推髽I(yè)提升盈利性、降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、促進(jìn)企業(yè)社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益有效融合提供有益的建議。