滕飛 南京電子設(shè)備研究所

隨著國家軍隊(duì)改革及軍品價(jià)格管理辦法的深入推行，軍工行業(yè)內(nèi)部競爭愈發(fā)激烈，各軍工企業(yè)逐步開始重視項(xiàng)目管理，特別關(guān)注項(xiàng)目管理對經(jīng)營效益的貢獻(xiàn)作用。在國家高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略背景下，各軍工集團(tuán)陸續(xù)制定對標(biāo)世界一流的財(cái)務(wù)管理方案，提高會計(jì)信息質(zhì)量已成為軍工行業(yè)普遍的追求，這就要求軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算更加精細(xì)化。按照《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》規(guī)定，軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位應(yīng)健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)管理，不得隨意變更費(fèi)用分?jǐn)偦蛴?jì)提方法，軍工企業(yè)應(yīng)設(shè)置“工資及勞務(wù)費(fèi)”“管理費(fèi)”等核算科目。財(cái)政部在軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中規(guī)定軍工項(xiàng)目實(shí)行全成本核算，應(yīng)將發(fā)生的間接費(fèi)用（如燃料動力費(fèi)、職工薪酬、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、管理費(fèi)等）按一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊淋姽ろ?xiàng)目中[1]。因此，相較于軍工項(xiàng)目直接成本，間接費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性將深刻地影響軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算質(zhì)量，各軍工企業(yè)迫切需要根據(jù)科研生產(chǎn)的特點(diǎn)選取正確的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ嵘蒲许?xiàng)目間接費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性，為經(jīng)營管理決策提供數(shù)據(jù)支撐。

一、軍工企業(yè)間接費(fèi)用的特征

（一）間接費(fèi)用核算難以對象化

軍工企業(yè)間接費(fèi)用包括燃料動力費(fèi)、職工薪酬、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、研制費(fèi)用及管理費(fèi)用等，這些費(fèi)用難以對象化，即無法直接歸屬于某個(gè)特定的項(xiàng)目。間接費(fèi)用雖然不能直接歸屬于某個(gè)項(xiàng)目，但卻是項(xiàng)目流程管控、項(xiàng)目管理考核中不可缺少的一部分。項(xiàng)目間接費(fèi)用的精準(zhǔn)核算管理有利于軍工企業(yè)產(chǎn)品驗(yàn)收，輔助軍品管理。同時(shí)，間接費(fèi)用受主客觀因素影響較多，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。對于軍工企業(yè)來說，如何合理地分?jǐn)傞g接費(fèi)用是一個(gè)需要認(rèn)真思考的問題。不同的分?jǐn)偡椒〞?dǎo)致分?jǐn)偨Y(jié)果的差異，因此有必要建立穩(wěn)定可靠且切合實(shí)際的分?jǐn)倷C(jī)制。

（二）間接費(fèi)用精度影響競爭力

間接費(fèi)用的高低直接影響軍工企業(yè)的經(jīng)營成本，間接費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性影響軍工企業(yè)的競爭力。間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的選擇，既是核算規(guī)范性的一種體現(xiàn)，也是軍工企業(yè)主動向管理要效益的一種內(nèi)在形式。因此，軍工企業(yè)需要選擇合適的間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，規(guī)范間接費(fèi)用核算，激勵(lì)軍工項(xiàng)目向利潤管理傾斜，從而幫助軍工企業(yè)降低間接費(fèi)用，提升企業(yè)的競爭力。

二、軍工項(xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾淼脑瓌t

（一）適用性原則

軍工項(xiàng)目應(yīng)確保各項(xiàng)目分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用與實(shí)際相符，在年度間非必要不可隨意調(diào)整。首先，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況制定，分?jǐn)倷C(jī)制應(yīng)當(dāng)清晰明了，只有具有適用性才能經(jīng)受得住各方的檢查監(jiān)督。其次，分?jǐn)偨Y(jié)果應(yīng)適應(yīng)客觀環(huán)境，使得分?jǐn)偨Y(jié)果對于管理考核對象來說是可接受的，具有適用性。最后，對于分?jǐn)傔^程中出現(xiàn)的爭議，應(yīng)當(dāng)建立專門的解決機(jī)制，提供適用可靠的解決方案。

（二）科學(xué)性原則

軍工項(xiàng)目應(yīng)采用科學(xué)的方法和手段，對間接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量和分?jǐn)偅ㄟ^確定規(guī)范的間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確地核算每個(gè)項(xiàng)目的間接費(fèi)用，為分?jǐn)偺峁?zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。軍工項(xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾砜梢猿浞掷眯畔⒒芾硎侄?，例如專業(yè)工時(shí)軟件、辦公信息化協(xié)同平臺、ERP 等，對間接費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量和分?jǐn)偛⑼瑫r(shí)進(jìn)行科學(xué)規(guī)范的監(jiān)督和控制。

（三）效率性原則

軍工項(xiàng)目應(yīng)確保分?jǐn)倷C(jī)制的高效運(yùn)行，降低分?jǐn)偪傮w成本。優(yōu)化分?jǐn)偭鞒蹋眯畔⒒蛿?shù)字化分?jǐn)偣ぞ?，可以提高分?jǐn)傂?。對涉及的間接分?jǐn)側(cè)藛T（包括業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)）進(jìn)行培訓(xùn)和管理，強(qiáng)化其專業(yè)技能，確保分?jǐn)偣ぷ鞲咝АＰ枰⒂行У姆謹(jǐn)偙O(jiān)控和反饋機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)分?jǐn)傔^程中的問題并予以解決，將影響降到最低。

（四）可持續(xù)性原則

軍工項(xiàng)目應(yīng)確保分?jǐn)倷C(jī)制的長期有效性。軍工項(xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾響?yīng)當(dāng)明確間接費(fèi)用的范圍和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，確保對分?jǐn)倷C(jī)制有清晰的認(rèn)識和理解。在制定分?jǐn)偙壤龝r(shí)，應(yīng)充分考慮業(yè)務(wù)管理的實(shí)際情況，確保分?jǐn)偙壤暮侠硇?。?yīng)制定詳細(xì)的分?jǐn)傄?guī)范，明確分?jǐn)偢鬟M(jìn)度環(huán)節(jié)的時(shí)間、責(zé)任人等，便于實(shí)現(xiàn)執(zhí)行規(guī)范化。同時(shí)，加強(qiáng)分?jǐn)傔^程的評價(jià)和監(jiān)督，提高分?jǐn)倷C(jī)制的執(zhí)行效果。建立分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)可持續(xù)管理機(jī)制，根據(jù)項(xiàng)目及主體環(huán)境的實(shí)際情況，按會計(jì)準(zhǔn)則要求調(diào)整分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和分?jǐn)傔M(jìn)度節(jié)點(diǎn)。

三、國內(nèi)軍工企業(yè)間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾矸椒?/h2>

軍工項(xiàng)目普遍具有研制周期長、資金投入大、技術(shù)攻關(guān)難和保密要求高等特點(diǎn)，國防科技工業(yè)將軍工項(xiàng)目分為研制類、技術(shù)類和研究類；財(cái)政部將軍工項(xiàng)目分為試制類、技術(shù)類和研究類。

由于各軍工企業(yè)的行業(yè)地位、發(fā)展規(guī)模、技術(shù)水平和投產(chǎn)能力等各有不同，按配套層級劃分有總體單位、一級、二級、三級甚至更多層級的配套單位；按承研關(guān)系劃分有主承研單位和分承研單位；按科研生產(chǎn)特點(diǎn)劃分有設(shè)計(jì)單位、總裝單位和承制單位等。這在一定程度上造成軍工項(xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾憩F(xiàn)狀呈現(xiàn)多樣性和復(fù)雜性特征[2]。經(jīng)調(diào)研，目前國內(nèi)軍工企業(yè)間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾矸椒ㄖ饕幸韵聨追N。

（一）直接成本比例法

該方法的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是軍工項(xiàng)目的直接成本，即直接材料、外協(xié)費(fèi)、事務(wù)費(fèi)和其他等直接計(jì)入的項(xiàng)目成本。計(jì)算某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用的公式為：某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=該項(xiàng)目直接成本/所有項(xiàng)目直接成本之和*待分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用總額。

（二）工時(shí)比例法

該方法的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是軍工項(xiàng)目耗費(fèi)的工時(shí)，可以是人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)或定額工時(shí)。計(jì)算某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用的公式為：某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=該項(xiàng)目耗用工時(shí)/所有項(xiàng)目耗用工時(shí)之和*待分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用總額。

（三）直接人員比例法

該方法的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是承擔(dān)軍工項(xiàng)目人員的數(shù)量。計(jì)算某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用的公式為：某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=該項(xiàng)目人員數(shù)量/所有項(xiàng)目人員數(shù)量之和*待分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用總額。

（四）直接工資比例法

該方法的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是軍工項(xiàng)目人員的工資。計(jì)算某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用的公式為：某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用=該項(xiàng)目人員工資/所有項(xiàng)目人員工資之和*待分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用總額。

四、間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾矸椒ǖ倪m用條件及優(yōu)缺點(diǎn)

（一）直接成本比例法

直接成本比例法的財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)較好，如有財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)支持、產(chǎn)品批次管理流程清晰等；能夠按會計(jì)科目準(zhǔn)確歸集成本，如材料成本、外協(xié)成本和試驗(yàn)成本等；產(chǎn)品以批生產(chǎn)為主，直接成本占比較高，且產(chǎn)品的直接成本與產(chǎn)品技術(shù)參數(shù)要求正相關(guān)[3]。

直接成本比例法的優(yōu)點(diǎn)在于分?jǐn)偛僮骱唵我讏?zhí)行，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)易于理解且獲得渠道便捷。缺點(diǎn)在于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)中包括外協(xié)費(fèi)用，當(dāng)產(chǎn)品中外協(xié)成本占比差異較大時(shí)，會導(dǎo)致分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用與實(shí)際有較大偏差，即外協(xié)費(fèi)用與待分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用關(guān)聯(lián)性較小。

（二）工時(shí)比例法

工時(shí)比例法有健全的工時(shí)管理體制和機(jī)制，且執(zhí)行基礎(chǔ)較好，有廣泛的員工基礎(chǔ)，如工時(shí)管理制度、工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)、工時(shí)考核體系、工時(shí)管理工具等。其適用于產(chǎn)品技術(shù)狀態(tài)穩(wěn)定、制造工藝相對標(biāo)準(zhǔn)的軍工企業(yè)，間接費(fèi)用與產(chǎn)品工時(shí)（包括機(jī)器工時(shí)、人員工時(shí)、制度工時(shí)等）正相關(guān)。

工時(shí)比例法的優(yōu)點(diǎn)在于相較直接成本比例法更具優(yōu)勢，在不同產(chǎn)品類型間具有一定的適應(yīng)性。其缺點(diǎn)在于工時(shí)管理的基礎(chǔ)要求高，管理成本相對較大；對于兼有科研和生產(chǎn)性質(zhì)的軍工企業(yè)而言，還需充分考慮科研工時(shí)和生產(chǎn)工時(shí)的區(qū)別。

（三）直接人員比例法

直接人員比例法適用于各軍工項(xiàng)目有相對固定且清晰的組成人員，且項(xiàng)目對人員資歷的需求相對一致。

直接人員比例法的優(yōu)點(diǎn)在于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)易統(tǒng)計(jì)、操作簡單，分?jǐn)偣芾硇蕦㈦S著人員統(tǒng)計(jì)工作常態(tài)化而得到較大提高，有利于人力資源管理。缺點(diǎn)在于不適用于科研和生產(chǎn)項(xiàng)目兼有的軍工企業(yè)，忽略了不同項(xiàng)目對人員資歷的要求；同時(shí)，對于一人承擔(dān)多項(xiàng)目或項(xiàng)目間人員頻繁借調(diào)的情況，將增加大量的統(tǒng)計(jì)工作，需考慮同一人在不同項(xiàng)目間分配比例系數(shù)的準(zhǔn)確性。

（四）直接工資比例法

直接工資比例法適用于各軍工項(xiàng)目有清晰的組成人員，軍工企業(yè)還需有較強(qiáng)的工資專業(yè)化管理和項(xiàng)目管理，有專業(yè)的人力資源管理工具，與項(xiàng)目管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)即時(shí)對接。此外，還需有較好的財(cái)務(wù)工資核算基礎(chǔ)。

直接工資比例法的優(yōu)點(diǎn)在于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)更細(xì)化，更貼合實(shí)際，考慮了不同項(xiàng)目對人員資歷的差異性要求。缺點(diǎn)在于對人力資源管理、項(xiàng)目管理和財(cái)務(wù)核算管理提出了較高的要求，如信息化管理工具、項(xiàng)目組織能力及管理人員責(zé)任心等[4]。

五、分?jǐn)偣芾斫ㄗh

軍工企業(yè)在選擇間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒〞r(shí)，應(yīng)遵循“效率優(yōu)先、適用為主”的原則，既要考慮適用能力，也要平衡管理成本。軍工企業(yè)應(yīng)綜合評估發(fā)展現(xiàn)狀和配套層級等客觀因素，結(jié)合自身規(guī)模和內(nèi)部管理等主觀條件來選擇間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā榇?，提出以下四點(diǎn)分?jǐn)偣芾斫ㄗh。

第一，深入推行業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

分?jǐn)偣芾矸椒ū砻嫔峡词秦?cái)務(wù)核算的問題，實(shí)質(zhì)上深深根植于業(yè)務(wù)。分?jǐn)偣芾矸椒ǖ倪x擇本質(zhì)上是基于業(yè)務(wù)現(xiàn)狀的被動選擇。因此，深入推行業(yè)財(cái)融合，打通業(yè)財(cái)間的信息和流程壁壘，實(shí)現(xiàn)如成本核算、項(xiàng)目管理、定額工時(shí)、工時(shí)統(tǒng)計(jì)和工資核定等信息和流程管理，使業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)形成良性互動關(guān)系。使用考核和信息化工具有利于綜合選擇切合實(shí)際的分?jǐn)偣芾矸椒ā?/p>

第二，權(quán)衡科研生產(chǎn)特點(diǎn)，開展并行管理。

沒有絕對適用的分?jǐn)偣芾矸椒?，任何一種分?jǐn)偣芾矸椒ǘ加衅渚窒扌裕瑧?yīng)主動選擇相對適用的分?jǐn)偣芾矸椒?。軍工企業(yè)普遍兼有科研和生產(chǎn)兩種管理特點(diǎn)，這也導(dǎo)致單獨(dú)實(shí)施上述某種分?jǐn)偣芾矸椒ǘ即嬖诓蛔?。因此，?yīng)逐步建立以直接工時(shí)（人員工時(shí)、機(jī)器工時(shí)或制度工時(shí)）為基礎(chǔ)的管控流程，將項(xiàng)目間接費(fèi)用的開支情況與工時(shí)相結(jié)合。如果項(xiàng)目制造費(fèi)用與人員使用的關(guān)聯(lián)較大，采用“人員工時(shí)+制造費(fèi)用”分?jǐn)偡椒ǎ蝗绻?xiàng)目燃料動力費(fèi)與機(jī)器使用的關(guān)聯(lián)較大，采用“機(jī)器工時(shí)+燃料動力費(fèi)用”分?jǐn)偡椒ā?/p>

第三，探索科研項(xiàng)目考核，逆向助推管理。

在軍品管理新形勢下，軍品科研項(xiàng)目不僅要滿足軍工企業(yè)產(chǎn)值的需要，而且要向經(jīng)營成果轉(zhuǎn)化。因此，推行科研項(xiàng)目全壽命周期成本考核是必要的，以考核的方式反推成本費(fèi)用管理。將費(fèi)用分?jǐn)偨⒃谟行У捻?xiàng)目考核基礎(chǔ)上，在軍工企業(yè)內(nèi)部形成一種全員參與的比拼文化，有利于軍工企業(yè)優(yōu)選出更適合自身的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā?/p>

第四，用信息化管理工具，助力分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)。

近些年，軍工企業(yè)信息化管理水平穩(wěn)步提高，這與行業(yè)內(nèi)競爭、國家戰(zhàn)略布局和企業(yè)內(nèi)生求發(fā)展的需求休戚相關(guān)。通過設(shè)定分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，信息化工具可將繁雜的分?jǐn)傔\(yùn)算以簡潔的方式呈現(xiàn)，甚至可以直接將信息數(shù)據(jù)推送給財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，自動生成憑證，徹底消除手工結(jié)算分?jǐn)偪赡軐?dǎo)致的差錯(cuò)，為軍工項(xiàng)目精細(xì)化分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)工作提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

六、結(jié)語

軍工項(xiàng)目間接費(fèi)用管理需要軍工企業(yè)全面分析自身具備的內(nèi)外部條件，在遵循適應(yīng)性、科學(xué)性、效率性、可持續(xù)性等基本原則的基礎(chǔ)上，靈活、高效地實(shí)施間接費(fèi)用分?jǐn)偣芾?。對于?jīng)營管理基礎(chǔ)欠缺的軍工企業(yè)，建議選擇簡便易操作的分?jǐn)偡绞?，如直接成本比例法；對于?jīng)營管理有一定基礎(chǔ)且發(fā)展前景相對較好的軍工企業(yè)，建議采用工時(shí)比例法；對于經(jīng)營發(fā)展總體較好且穩(wěn)定的軍工企業(yè)，如處于成熟穩(wěn)定期的軍工企業(yè)，采用分?jǐn)偣芾矸椒〞r(shí)要適應(yīng)管理考核，在穩(wěn)定發(fā)展中追求利潤空間，提高項(xiàng)目綜合管理水平，更精準(zhǔn)地為經(jīng)營管理服務(wù)，最終支撐軍工企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。