許明霞

貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)

一、引言

全球氣候變暖加快了各國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度。2009 年，哥本哈根會(huì)議指出發(fā)達(dá)國(guó)家必須率先大幅度減排，發(fā)展中國(guó)家可以自主采取行動(dòng)。中國(guó)作為有責(zé)任有擔(dān)當(dāng)?shù)拇髧?guó)，在哥本哈根氣候變化大會(huì)上承諾：2020年我國(guó)碳排放強(qiáng)度將比2005 年的水平下降40%～45%。為了積極促進(jìn)碳減排工作的進(jìn)程，在2020 年的中央經(jīng)濟(jì)會(huì)議中，習(xí)近平總書(shū)記提出“中國(guó)二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030 年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和”目標(biāo)，“碳達(dá)峰，碳中和”目標(biāo)展示出我國(guó)實(shí)現(xiàn)碳減排，促進(jìn)全人類可持續(xù)發(fā)展的堅(jiān)定決心。黨的二十大報(bào)告中也對(duì)積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和，完善能源消耗總量和強(qiáng)度調(diào)控，推進(jìn)工業(yè)、建筑、交通等領(lǐng)域清潔低碳轉(zhuǎn)型，健全碳排放權(quán)市場(chǎng)交易制度作出了要求。碳審計(jì)是監(jiān)督國(guó)家和企業(yè)低碳生產(chǎn)管理活動(dòng)的工具，對(duì)于提高企業(yè)能源利用率、實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰，碳中和”目標(biāo)、治理全球氣候變暖問(wèn)題具有重大意義。

二、碳審計(jì)文獻(xiàn)綜述

（一）有關(guān)碳審計(jì)理論方面的研究

李曉清等學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)是在低碳經(jīng)濟(jì)這一背景下衍生出的新概念，屬于環(huán)境審計(jì)的一個(gè)新的分支，是一種全新的環(huán)境監(jiān)管工具。劉惠萍和王愛(ài)國(guó)指出了碳審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的區(qū)別之處在于碳審計(jì)主要是針對(duì)含有碳元素的氣體排放進(jìn)行的審計(jì)。王愛(ài)國(guó)還認(rèn)為碳審計(jì)是從審計(jì)視域出發(fā)對(duì)碳排放問(wèn)題進(jìn)行管理一種新思路產(chǎn)物，是對(duì)個(gè)體或組織生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和消費(fèi)或生活過(guò)程中消耗含碳元素的自然資源因碳排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行第三方評(píng)論并出具審計(jì)報(bào)告的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)控制行為。但碳審計(jì)也不是絕對(duì)的政府強(qiáng)制性行為，通過(guò)歸納演繹法，楊博文得出碳審計(jì)也是企業(yè)通過(guò)自主減排來(lái)進(jìn)行碳信息披露并履行社會(huì)責(zé)任的自律行為。

目標(biāo)對(duì)實(shí)踐提供指導(dǎo)，國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于碳審計(jì)目標(biāo)的研究也相繼進(jìn)行。王鳳敏構(gòu)建了低碳經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境審計(jì)的三元目標(biāo)，把實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)作為最終目標(biāo)，確保受托環(huán)境責(zé)任的履行情況作為一般目標(biāo)，而具體目標(biāo)則是結(jié)合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求從環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)三個(gè)方面進(jìn)行研究。鄭石橋深入且系統(tǒng)地對(duì)碳審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行了研究，認(rèn)為碳審計(jì)的目標(biāo)同傳統(tǒng)審計(jì)一樣，也為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。且隨著碳審計(jì)主題的不同，具體的碳審計(jì)目標(biāo)也不同。

朱朝暉和梁勝浩在研究企業(yè)供應(yīng)鏈上下游的碳排放時(shí)，認(rèn)為碳審計(jì)是實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、保障可持續(xù)發(fā)展的重要手段。趙放認(rèn)為有效地開(kāi)展碳審計(jì)工作，能實(shí)現(xiàn)既對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為實(shí)施監(jiān)控又為低碳產(chǎn)業(yè)政策的制定提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)，既及時(shí)提供低碳預(yù)警，又幫助政府推行“綠色GDP”的考核標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)。

（二）碳審計(jì)實(shí)踐方面的研究

我國(guó)最早實(shí)施碳審計(jì)的地區(qū)是香港，香港地區(qū)針對(duì)建筑物實(shí)施了能源審計(jì)，并發(fā)布了《香港建筑物的溫室氣體排放及減除的審計(jì)和報(bào)告指引》文件。國(guó)內(nèi)一邊坎坷地開(kāi)展著碳審計(jì)，一邊總結(jié)現(xiàn)有問(wèn)題并找到解決方法。

鄭立喬、熊歡歡等學(xué)者認(rèn)為低碳審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主要力量。莊尚文則建議在社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)體系中，共同開(kāi)展碳審計(jì)；將三大審計(jì)一起協(xié)同發(fā)展，推動(dòng)新時(shí)代碳審計(jì)發(fā)展的全覆蓋。

王愛(ài)華、李海燕、趙玉珍、管亞梅、金密和張亞連等學(xué)者皆認(rèn)識(shí)到了低碳評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的重要性，主要集中在高耗能、高污染的能源行業(yè)，采用層次分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法等方法，基于不同視角，對(duì)企業(yè)的碳審計(jì)進(jìn)行了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建及應(yīng)用。但至今我國(guó)仍然沒(méi)有權(quán)威的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

在碳審計(jì)的涉獵領(lǐng)域中，朱朝暉和梁勝浩認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)碳審計(jì)忽略了供應(yīng)鏈上下的碳排放，指出了供應(yīng)鏈的碳足跡問(wèn)題并將碳審計(jì)流程劃分為計(jì)劃階段、執(zhí)行階段、報(bào)告階段和后續(xù)審計(jì)階段，后續(xù)階段是對(duì)企業(yè)的整改情況進(jìn)行檢查的階段。XueDawei 和Zhihong 在對(duì)石油行業(yè)的流程進(jìn)行分析時(shí)，他們將碳審計(jì)分為三個(gè)階段：審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)的實(shí)施階段以及審計(jì)結(jié)束階段，同時(shí)也提出審計(jì)人員應(yīng)定期對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行后續(xù)訪問(wèn)，以確保低碳審計(jì)的效果。

呂伶俐從碳交易市場(chǎng)需求的角度來(lái)看，指出我國(guó)碳交易市場(chǎng)發(fā)展迅猛，但存在審計(jì)人才資源缺乏，審計(jì)組織機(jī)制基本上以國(guó)家審計(jì)為主，單一且專業(yè)率不高，行業(yè)之間標(biāo)準(zhǔn)不一的問(wèn)題。李博英和王全景認(rèn)為盡管我國(guó)擁有公共建筑能源審計(jì)與監(jiān)測(cè)的經(jīng)驗(yàn)，但公共建筑能源審計(jì)與監(jiān)測(cè)并不能代替建筑物碳審計(jì)，并對(duì)探索初期的建筑物碳審計(jì)總結(jié)了碳審計(jì)必要性認(rèn)識(shí)、實(shí)踐發(fā)展緩慢、缺乏支撐系統(tǒng)、制度體系不完善、審計(jì)主體單一、碳交易體系和碳會(huì)計(jì)體系不完善等七個(gè)方面的問(wèn)題。容一源為了解決高效內(nèi)部的碳排放與市場(chǎng)人力不足的問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)理論研究，提出應(yīng)在大學(xué)建立起高校內(nèi)部碳排放體系。

三、我國(guó)碳審計(jì)的發(fā)展歷程

國(guó)外碳審計(jì)大概起源于2003 年白皮書(shū)中“低碳經(jīng)濟(jì)”這一概念的提出。我國(guó)的碳審計(jì)開(kāi)展比國(guó)外晚了幾年，香港地區(qū)最早引入碳審計(jì)，而大陸地區(qū)若以碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的建立通知作為起點(diǎn)則是在2011 年。換句話來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)在我國(guó)尚屬于一種新型審計(jì)模式，這對(duì)于審計(jì)界來(lái)說(shuō)是一個(gè)全新而長(zhǎng)久的挑戰(zhàn)。

我國(guó)政府促進(jìn)碳審計(jì)的手段主要有碳排放交易市場(chǎng)的推行以及碳稅的征收，通過(guò)碳排放權(quán)的分配，多余的可以在碳排放交易市場(chǎng)里進(jìn)行交易，形成碳資產(chǎn)和碳負(fù)債。而政府也通過(guò)碳稅的征收對(duì)企業(yè)的綠色經(jīng)營(yíng)形成壓力。從2011 年起，我國(guó)就在為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做準(zhǔn)備。本文就碳審計(jì)的發(fā)展歷程梳理如下表所示。

四、我國(guó)碳審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）缺乏相關(guān)法律法規(guī)

通過(guò)以上碳審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)的整理以及發(fā)展歷程的梳理，可以看出我國(guó)作為有擔(dān)當(dāng)?shù)拇髧?guó)，對(duì)于碳審計(jì)的理論方面正在慢慢推進(jìn)。但在少而分散的幾個(gè)相關(guān)文件中也不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)碳審計(jì)并未上升到立法層面。無(wú)論是《審計(jì)法》還是《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，亦或是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，均未對(duì)碳審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)內(nèi)容涉及，無(wú)論是執(zhí)業(yè)要求還是執(zhí)業(yè)流程方面。這使得碳審計(jì)人員實(shí)操時(shí)在審計(jì)流程和審計(jì)方法上都具有強(qiáng)烈的主觀性，且面對(duì)無(wú)處不在的碳排放行為時(shí)，無(wú)法針對(duì)性地找到碳審計(jì)的重點(diǎn)且問(wèn)題表述含糊不清，從而很大程度地降低了碳審計(jì)的效率及質(zhì)量。

（二）企業(yè)低碳披露意識(shí)薄弱

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企業(yè)作為碳排放的主要責(zé)任方，其經(jīng)營(yíng)是以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的，然而，要想促進(jìn)碳排放量的減少，必定會(huì)對(duì)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成影響。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)而言，不僅需要引入新技術(shù)、新設(shè)備促進(jìn)產(chǎn)品升級(jí)、降低產(chǎn)品耗能，而且還需要繳納國(guó)家出于環(huán)境保護(hù)目的征收的碳稅。新技術(shù)及新設(shè)備的引入需要投入大量資金且周期長(zhǎng)利潤(rùn)回報(bào)率低，碳稅不得不繳，難以規(guī)避，高昂的環(huán)境成本阻礙了部分企業(yè)的環(huán)境治理工作，企業(yè)容易消極應(yīng)對(duì)碳排放的相關(guān)工作。況且，我國(guó)碳會(huì)計(jì)體系的建設(shè)也尚不完善，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行碳會(huì)計(jì)時(shí)面臨諸多困難，碳排放的相關(guān)信息多為專業(yè)性極強(qiáng)的非財(cái)務(wù)信息，突如其來(lái)的陌生的業(yè)務(wù)量也加重了披露單位的消極情緒。同時(shí)，盡管如今大數(shù)據(jù)技術(shù)在碳排放的追蹤和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中充分應(yīng)用能大大降低企業(yè)的碳審計(jì)成本，但碳審計(jì)業(yè)務(wù)的承接剛好將風(fēng)險(xiǎn)從披露單位（被碳審計(jì)單位）轉(zhuǎn)移至碳審計(jì)機(jī)構(gòu)或單位上，因此許多企業(yè)更樂(lè)意草草應(yīng)付政策，造成了碳數(shù)據(jù)的不完整以及劣質(zhì)性。綜上所述，目前企業(yè)的碳信息披露意識(shí)是非常薄弱的。

（三）缺失評(píng)價(jià)指標(biāo)體系標(biāo)準(zhǔn)

雖然碳元素是摸不著、不可計(jì)量的，但碳審計(jì)中的審計(jì)證據(jù)是需要量化的。因此碳審計(jì)的結(jié)果需要一套可行的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系作為標(biāo)準(zhǔn)，保證可對(duì)比性。我國(guó)碳審計(jì)缺乏地區(qū)間、行業(yè)間的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。例如，發(fā)電行業(yè)與建筑行業(yè)的碳排放場(chǎng)所不同，所需能源也不同，碳排放量也大有差異，因此在確定低碳技術(shù)等各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重也不同，從而得到的綜合值是沒(méi)有可比性的。又假設(shè)同一行業(yè)兩個(gè)規(guī)模相當(dāng)?shù)姆止?，一個(gè)位于深圳，一個(gè)位于哈爾濱，地區(qū)之間能源效率有差異，最終也會(huì)影響綜合值。所以，缺失的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，使得碳審計(jì)結(jié)果不具有可比性，無(wú)法針對(duì)性地進(jìn)言獻(xiàn)策，也就阻礙了碳審計(jì)最終目標(biāo)（可持續(xù)發(fā)展）實(shí)現(xiàn)的進(jìn)程。

（四）碳審計(jì)人力資源不充裕

一方面，碳審計(jì)人力資源量不足。我國(guó)的碳審計(jì)發(fā)展了十年左右，自深圳、天津等七個(gè)試點(diǎn)的設(shè)立到2021年覆蓋了全國(guó)電力行業(yè)的碳交易市場(chǎng)的正式上線，碳審計(jì)市場(chǎng)的需求日益增強(qiáng)，碳審計(jì)人員的需求也隨之增加。然而，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)長(zhǎng)久以來(lái)一直是不飽和狀態(tài)，市場(chǎng)缺口大，審計(jì)人力資源匱乏，審計(jì)業(yè)務(wù)工作量繁重。碳審計(jì)需求的迅速擴(kuò)張給審計(jì)市場(chǎng)帶來(lái)了更大的壓力。另一方面，碳審計(jì)人力資源的質(zhì)量不高。碳審計(jì)雖然是傳統(tǒng)審計(jì)的分支，但與傳統(tǒng)審計(jì)有著很大的不同。傳統(tǒng)審計(jì)把重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)上，而碳審計(jì)的重點(diǎn)是碳排放。以往的審計(jì)人員基本上都是財(cái)經(jīng)學(xué)院出身，專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)較為單一，而碳審計(jì)的復(fù)雜性決定了其開(kāi)展需要豐富的工科知識(shí)，包括能源、建筑、石油、化工等專業(yè)知識(shí)。因此，現(xiàn)階段的碳審計(jì)人力資源無(wú)論在質(zhì)的層面還是量的層面都是達(dá)不到要求的，這阻礙了低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

五、對(duì)策研究

（一）完善碳審計(jì)的法律法規(guī)

理論往往對(duì)實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo)。要想高效開(kāi)展碳審計(jì)，必須完善碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)。現(xiàn)行階段并沒(méi)有針對(duì)碳審計(jì)的法律法規(guī)，碳審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施存在諸多困難。政府可以先就碳審計(jì)的主體、客體、目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)程序以及審計(jì)報(bào)告等方面先在地方進(jìn)行規(guī)范，形成地方性法規(guī)，待業(yè)務(wù)發(fā)展成熟后，再總結(jié)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)入立法層面，將其寫(xiě)進(jìn)《審計(jì)法》等法律文件中，有法可依，才能更高效的促進(jìn)碳審計(jì)的實(shí)施。

（二）增強(qiáng)企業(yè)的低碳披露意識(shí)

要想徹底進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，首先最重要的就是轉(zhuǎn)變社會(huì)公眾和企業(yè)的思維，形成低碳意識(shí)。意識(shí)先行，實(shí)踐才能跟上腳步。首先，政府可以加大宣傳力度，廣告、報(bào)紙、定期宣講會(huì)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)皆可以利用起來(lái)；其次，建立低碳披露的獎(jiǎng)懲機(jī)制。對(duì)于主動(dòng)披露，碳數(shù)據(jù)庫(kù)完整且有自己的碳審計(jì)機(jī)制的企業(yè)可以給予一定的鼓勵(lì)，而對(duì)于故意瞞報(bào)謊報(bào)甚至拉攏審核機(jī)構(gòu)合謀的企業(yè)要嚴(yán)厲懲治，加大犯罪成本，以形成一定震懾作用。企業(yè)對(duì)碳排放活動(dòng)的管控及記錄重視程度越高，我國(guó)進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的腳步越快。與此同時(shí)，政府應(yīng)該制定相關(guān)的企業(yè)碳披露文件，清除企業(yè)披露的障礙。

（三）加快評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建設(shè)進(jìn)程

我國(guó)已有很多學(xué)者對(duì)不同行業(yè)、不同地區(qū)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行研究，有的采用層次分析法，有的采用驅(qū)動(dòng)力—狀態(tài)—響應(yīng)模型法，有的采用綜合評(píng)價(jià)法，但是統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚無(wú)定論。在前人研究的基礎(chǔ)上，相關(guān)單位應(yīng)該取其精華去其糟粕，并廣泛聽(tīng)取專家意見(jiàn)，深入到碳審計(jì)的實(shí)操中進(jìn)行指標(biāo)的提取，多次推敲評(píng)價(jià)指標(biāo)體系草案，加快評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建設(shè)進(jìn)程。同傳統(tǒng)審計(jì)一樣，碳審計(jì)也需要科學(xué)的、合理的、和諧統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，才能將行業(yè)中的、地區(qū)中的碳審計(jì)結(jié)果進(jìn)行比對(duì)，才能為企業(yè)的產(chǎn)品、工藝的升級(jí)出謀劃策，提高企業(yè)的低碳競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）培養(yǎng)復(fù)合型人才

碳審計(jì)人員是審計(jì)主體的組成部分，在面對(duì)復(fù)雜的碳審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)主體的專業(yè)能力、職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生重大影響。因此，碳審計(jì)人才的培養(yǎng)十分重要。前面說(shuō)到，審計(jì)市場(chǎng)的人員基本上都是財(cái)經(jīng)院校的相關(guān)專業(yè)的，但碳審計(jì)的實(shí)施需要多學(xué)科的融合，不僅僅是會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)學(xué)科，還需要融合能源工程、建筑環(huán)境、化學(xué)等學(xué)科的專業(yè)知識(shí)。各大高校應(yīng)該順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，多元化的培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)能力，為社會(huì)培養(yǎng)更多的復(fù)合型人才。同時(shí)，現(xiàn)有財(cái)務(wù)審計(jì)人員不應(yīng)停滯不前，政府應(yīng)就碳審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展分批、多次對(duì)其進(jìn)行專業(yè)技能講座培訓(xùn)，包括量化統(tǒng)計(jì)、檢測(cè)分析等基本技能。當(dāng)課程建設(shè)體系完善時(shí)，應(yīng)設(shè)立碳審計(jì)師的資格證書(shū)，為開(kāi)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的人員設(shè)置門(mén)檻，提高碳審計(jì)人力資源的質(zhì)量。