陳松金，司韶華

（1.廣深港客運(yùn)專線有限責(zé)任公司 計(jì)劃財(cái)務(wù)部，廣東 廣州 510623；2.中國(guó)鐵路廣州局集團(tuán)有限公司 財(cái)務(wù)部，廣東 廣州 510600）

0 引言

為加快推進(jìn)鐵路公司路地股權(quán)結(jié)構(gòu)重組調(diào)整，推動(dòng)國(guó)鐵資本向國(guó)家鐵路干線集中，保持干線鐵路由國(guó)鐵控股，支線、區(qū)域性線路由地方控股，以便地方政府通過土地綜合開發(fā)、稅費(fèi)減免、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼等多種方式，以交通樞紐為引擎[1]多途徑促進(jìn)城際鐵路公司的可持續(xù)發(fā)展，更好地服務(wù)地方區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增強(qiáng)支撐國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)保障能力，某鐵路局集團(tuán)公司已通過國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式在某省區(qū)域?qū)崿F(xiàn)了路方股權(quán)向某高鐵干線集中、省地方股權(quán)向其城際鐵路集中的置換重組，其他干線與城際鐵路的國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換工作也在陸續(xù)推進(jìn)之中。

這種以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)路地股權(quán)置換重組的方式，為全國(guó)鐵路推進(jìn)國(guó)有資本向干線集中、優(yōu)化國(guó)鐵資本布局積累了實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，為路地國(guó)有產(chǎn)權(quán)置換起到了示范引領(lǐng)作用。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)操作并沒有明確的規(guī)定，因而需要對(duì)其會(huì)計(jì)處理和涉稅問題加以研究，規(guī)范操作程序，以避免相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)操作相對(duì)簡(jiǎn)單而被廣泛采用，但并不是所有無償劃轉(zhuǎn)都可以享受免稅待遇。只有符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))[2]、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))[3]等有關(guān)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，才能享受免稅政策[4]。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)通過“資本公積”相關(guān)所有者權(quán)益科目核算，稅務(wù)處理原則基本保持與會(huì)計(jì)處理原則的一致性，即“不確認(rèn)損益，也不確認(rèn)所得”；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上并未對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)進(jìn)行明確規(guī)范，僅財(cái)政部在《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2016〕17 號(hào))[5]中對(duì)國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃撥的相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。從稅法角度出發(fā)可將權(quán)益性交易分為資產(chǎn)劃入、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和非貨幣性資產(chǎn)投資3 種類型，稅務(wù)處理應(yīng)遵循“所得不確認(rèn)，計(jì)稅基礎(chǔ)平移”[6]。在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家稅法中都有免稅企業(yè)改組的特殊規(guī)定，免稅的目的是讓企業(yè)改組征稅“中性化”，使改組各方在稅收上既不得好處，也無不利之處[7]。

綜上，國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上沒有明確的處理規(guī)范，但歸屬于權(quán)益性交易，應(yīng)通過所有者權(quán)益科目核算，不確認(rèn)損益和所得。稅務(wù)上，免稅改組國(guó)際上均存在，我國(guó)也有明確的稅務(wù)規(guī)范，但并不是改組都能免稅，只有符合特殊稅務(wù)處理的無償劃轉(zhuǎn)才能享受免稅政策，且要注意處理好會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的問題。

1 國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)和財(cái)稅處理政策

1.1 無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定

國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，指根據(jù)國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定，因體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等引起的國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))在占有人等之間的無償轉(zhuǎn)移。主要依據(jù)有《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財(cái)管字〔1999〕301號(hào))[8]、《財(cái)政部關(guān)于鐵路國(guó)有資產(chǎn)管理有關(guān)問題的通知》(財(cái)建〔2004〕311號(hào))[9]和《國(guó)資委關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào))[10]等。

企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)滿足特定條件：①企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)只能在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有全資公司之間進(jìn)行。②無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定、符合國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整需要，應(yīng)有利于提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、劃轉(zhuǎn)雙方意見一致。③被劃轉(zhuǎn)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬應(yīng)當(dāng)清晰，存在糾紛或權(quán)屬關(guān)系不明確的不得無償劃轉(zhuǎn)；被設(shè)置為擔(dān)保物權(quán)的，應(yīng)當(dāng)符合擔(dān)保法規(guī)定才可進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)。④國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)獲得有權(quán)審批的國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)或主管部門的批準(zhǔn)，國(guó)鐵國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)。

經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有資產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))無償劃轉(zhuǎn)可以不評(píng)估，須按規(guī)定組織對(duì)劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(資產(chǎn))開展審計(jì)或清產(chǎn)核資，憑審計(jì)報(bào)告或國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果作為無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)。最終，以國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)(批復(fù))文件和無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議為依據(jù)進(jìn)行賬務(wù)處理，并辦理產(chǎn)權(quán)登記。

1.2 財(cái)稅處理政策

1.2.1 會(huì)計(jì)處理規(guī)定

目前，沒有專門針對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的準(zhǔn)則，只能基于國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)上須反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行適用處理。對(duì)照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，可將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理概括如下。

（1）以賬面價(jià)值計(jì)量，分2 種情況。①同一控制下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以被合并方所有者權(quán)益于合并日在最終控制人合并報(bào)表中的相應(yīng)份額確定的賬面價(jià)值；合并前后，被合并資產(chǎn)計(jì)量金額保持一致。②不能以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于換入資產(chǎn)的初始投資成本是指以其自身對(duì)應(yīng)換出的資產(chǎn)的賬面價(jià)值和其應(yīng)支付的稅費(fèi)為計(jì)量確定；對(duì)于換出資產(chǎn)以其賬面價(jià)值確認(rèn)終止，不得確認(rèn)損益；交換前后，換入、換出企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值保持不變。

（2）以公允價(jià)值計(jì)量，指非同一控制下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本需要以公允價(jià)值計(jì)量，并且其差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益或商譽(yù)。

1.2.2 稅務(wù)規(guī)定

現(xiàn)行稅法上，沒有專門針對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。只能基于產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)、置換重組的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，對(duì)應(yīng)有關(guān)合并、分立、置換、重組等規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)處理。透過相關(guān)規(guī)定，可將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理總結(jié)如下。

（1）增值稅。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))[11]、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào))[12]和《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36 號(hào))附件2[13]明確，國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)行為屬于非增值稅征稅范圍。

（2）企業(yè)所得稅。只有在符合財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第29號(hào))[14]和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第40 號(hào))[15]等規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理政策的2 種重組資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情況下才能免稅，并且要求劃出、劃入雙方均不能在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。第一種為常規(guī)情況，須同時(shí)符合5個(gè)條件；第二種為同一控制居民企業(yè)之間(即居民企業(yè)子母公司之間)“母劃子”并獲股權(quán)支付，以及“母劃子”“子劃母”“子劃子”均沒有獲得支付的4種情況。其他適用一般性稅務(wù)規(guī)定。

（3）印花稅。依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔2003〕183 號(hào))[16]，公司整體改造成國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司、企業(yè)通過增資擴(kuò)股或轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)而實(shí)現(xiàn)他人參股從而將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份公司等改制所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花；依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知》(國(guó)稅函〔2004〕941 號(hào))[17]，經(jīng)國(guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)的國(guó)企改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)(包括國(guó)有控股企業(yè))，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

（4）土地增值稅。依據(jù)財(cái)稅〔2018〕57 號(hào)[18]，非公司制改為公司制，公司制形式更改，而將其國(guó)有土地使用權(quán)、房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)至改制后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。2 個(gè)或其以上企業(yè)合并為一，且原投資主體存續(xù)的，其原房產(chǎn)轉(zhuǎn)至合并后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。分設(shè)為2 個(gè)及其以上企業(yè)的，其原房地產(chǎn)轉(zhuǎn)至分立后的企業(yè)的，暫不征土地增值稅。目前路地鐵路無償劃轉(zhuǎn)主要是涉及投資人(出資企業(yè))之間的，土地、房產(chǎn)等還屬于目標(biāo)企業(yè)，不涉及土地增值稅問題。

（5）契稅。依據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17 號(hào))[19]，國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生的國(guó)有土地使用權(quán)、房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更登記的，不需繳契稅。

2 以國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)實(shí)施產(chǎn)權(quán)(股權(quán))置換財(cái)稅問題研究

2.1 問題提出

從上述稅務(wù)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可見，路地鐵路國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換重組行為主要涉及企業(yè)所得稅、印花稅問題，且由于沒有針對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需企業(yè)結(jié)合實(shí)際選擇適用政策進(jìn)行處理。事實(shí)上國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)問題也是比較復(fù)雜的，有單項(xiàng)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為，有單方向產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)(如國(guó)有企業(yè)分立、合并)，有雙方向性劃轉(zhuǎn)(如股權(quán)、資產(chǎn)置換)；但稅務(wù)上并不區(qū)分國(guó)有資產(chǎn)和非國(guó)有資產(chǎn)，只規(guī)定了在企業(yè)改組中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)滿足特定條件下可以享受免稅政策，也對(duì)關(guān)鍵會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)提出了相應(yīng)要求。

路地鐵路公司國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)置換涉及金額規(guī)模較大，按企業(yè)所得稅稅率25%計(jì)算所涉及稅額將比較高，若無虧損調(diào)整或其他減免政策，將給企業(yè)帶來不小的稅負(fù)。因此，有必要對(duì)其所涉及的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)適用問題進(jìn)行充分的分析研判，在適用稅收政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和關(guān)鍵會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)上提出統(tǒng)一一致的處理建議，以便與稅務(wù)機(jī)構(gòu)充分地溝通協(xié)調(diào)，規(guī)范處置，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 對(duì)企業(yè)所得稅處理分析研判

2.2.1 基于特殊稅務(wù)處理的研判

路地雙方股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，從取得的財(cái)政部批復(fù)和雙方簽訂的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議等程序上看，雙方履行的均是基于國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)重組行為，可按有關(guān)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)重組規(guī)定適用稅務(wù)和財(cái)務(wù)處理。

（1）稅務(wù)處理。鑒于路地鐵路公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是財(cái)政部批準(zhǔn)的無償劃轉(zhuǎn)，可視為統(tǒng)一控制下的國(guó)有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)。選擇按適用財(cái)稅〔2009〕59號(hào)、財(cái)稅〔2014〕109 規(guī)定的特殊稅務(wù)處理的第二種同一控制居民企業(yè)之間的第四“子劃子”(即100%控股企業(yè)下的子公司劃轉(zhuǎn)子公司)且沒有獲得支付的情形進(jìn)行處理，享受免征企業(yè)所得稅政策。

存在問題和處理思路：財(cái)政部不屬于居民企業(yè)，但實(shí)質(zhì)上是在同一批復(fù)下的股權(quán)劃轉(zhuǎn)。進(jìn)一步分析，認(rèn)為稅法和法律上明確的“居民企業(yè)”主要是相對(duì)于“非居民企業(yè)”進(jìn)行區(qū)分處理的。且同一控制人若不是“居民企業(yè)”的，在法律程序上是有條件可以建立實(shí)現(xiàn)同一控制人為“居民企業(yè)”的。建議充分與相關(guān)管理部門溝通協(xié)商，爭(zhēng)取得到批復(fù)，則可以圓滿解決問題。

（2）會(huì)計(jì)處理。同視為統(tǒng)一控制下的國(guó)有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，選擇按適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處理，與上述稅法認(rèn)定的會(huì)計(jì)處理原則相一致，按被合并方所有者權(quán)益在最終控制人合并報(bào)表中反映的賬面價(jià)值的份額為取得的長(zhǎng)期投資的投資成本，即按原產(chǎn)權(quán)賬面凈值為投資成本，劃出方?jīng)_減所有者權(quán)益處理，劃入方接受投資。

賬務(wù)處理，依據(jù)準(zhǔn)則指南，合并方(即劃入企業(yè))應(yīng)以合并日被合并方所有者權(quán)益在其最終控制人合并報(bào)表中的賬面份額的金額進(jìn)行列賬。置換雙方各以劃入產(chǎn)權(quán)(股權(quán))為合并方進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）財(cái)稅處理原則基本保持一致。共同應(yīng)注意的環(huán)節(jié)有：一是無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中需要明確表達(dá)，劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))以經(jīng)審計(jì)后的原產(chǎn)權(quán)賬面凈值作為雙方入賬金額。二是劃轉(zhuǎn)審計(jì)報(bào)告需關(guān)注劃轉(zhuǎn)企業(yè)折舊等會(huì)計(jì)政策一致性問題，如果地方控股合資公司采取的折舊等會(huì)計(jì)政策與國(guó)鐵存在不一致，并且影響金額較大的，應(yīng)考慮是否需要協(xié)商雙方按照相同的折舊等會(huì)計(jì)政策進(jìn)行劃轉(zhuǎn)前賬務(wù)調(diào)整。

2.2.2 基于非貨幣性交換的研判

按路地雙方實(shí)施國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)置換的結(jié)果，可選擇適用非貨幣性交換規(guī)范進(jìn)行處理。路地雙方簽訂互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的相關(guān)協(xié)議，沒有發(fā)生現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。稅務(wù)上理解為一方以其擁有的子公司股權(quán)為支付代價(jià)收購(gòu)對(duì)方擁有的子公司的重組行為，會(huì)計(jì)上符合非貨幣性交換行為。

（1）稅務(wù)處理。按照一般性稅務(wù)規(guī)定原則，可將路地雙方股權(quán)劃轉(zhuǎn)置換歸類為以本企業(yè)或其所控股的企業(yè)的股權(quán)(股份)作為支付形式的“股權(quán)收購(gòu)”的重組行為。稅務(wù)上：一是要求被收購(gòu)人對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)當(dāng)期所得或者損失；二是要求收購(gòu)人對(duì)其所得資產(chǎn)或股權(quán)應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；三是要求被收購(gòu)人對(duì)其所得稅事項(xiàng)原則保持不變。

①存在問題和處理思路。目前路地置換的合資鐵路公司并不是上市公司，也沒有活躍市場(chǎng)或可比較的市場(chǎng)可以參照，甚至相關(guān)合資公司還存在部分征地拆遷補(bǔ)償工作沒有完成，難以開展資產(chǎn)評(píng)估。因此，稅務(wù)上公允價(jià)值的確定需要取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。據(jù)實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映、了解，在確實(shí)無法確定公允價(jià)值的情況下，按稅收基礎(chǔ)理論原則和一般市場(chǎng)規(guī)則，以原賬面凈值進(jìn)行確認(rèn)申報(bào)，不改變?cè)?jì)稅基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)可的，但需要先行溝通協(xié)調(diào)。

②為落實(shí)置換的實(shí)質(zhì)性問題，一是路地有關(guān)雙方應(yīng)簽署互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的文件或協(xié)議為主文件，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議為附屬文件，以便稅務(wù)上確認(rèn)為股權(quán)收購(gòu)重組(即非貨幣性交換)；二是同一重組業(yè)務(wù)各當(dāng)事人應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則；三是在納稅申報(bào)過程中，應(yīng)注意置換雙方各自為收購(gòu)方，被收購(gòu)人為其各自為對(duì)價(jià)的控股公司在這個(gè)置換過程其所得稅事項(xiàng)是保持不變的。

（2）會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào))規(guī)定，不滿足以公允價(jià)值計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以賬面價(jià)值作為基礎(chǔ)計(jì)量。分別為：一是對(duì)換入資產(chǎn)的初始投資成本，應(yīng)以自身對(duì)應(yīng)換出的資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其應(yīng)支付的稅費(fèi)之和確定；二是對(duì)換出的資產(chǎn)，終止確認(rèn)時(shí)不得確認(rèn)損益；三是涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)初始計(jì)量成本的調(diào)整因素進(jìn)行處理，不得確認(rèn)損益。

（3）財(cái)稅處理原則上有所不同，會(huì)計(jì)原則上以賬面價(jià)值進(jìn)行處理，不改變?cè)?jì)稅基礎(chǔ)；而稅務(wù)上需要確認(rèn)一個(gè)計(jì)稅價(jià)值，原則上以原計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，對(duì)差額需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

共同應(yīng)注意的環(huán)節(jié)與特殊稅務(wù)處理相同，一是無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中應(yīng)明確描述劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))經(jīng)審計(jì)后的賬面凈值等賬面金額構(gòu)成。二是需要關(guān)注折舊等會(huì)計(jì)政策一致性問題。

2.2.3 基于增、減企業(yè)資本處置的研判

從投資人角度上理解，國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)就是國(guó)有資本在國(guó)有控股企業(yè)的增、減資行為。劃出就是減資，需滿足公司法規(guī)定并按之辦理公告等手續(xù)；劃入就是增資、投資行為，需要履行公司法相關(guān)手續(xù)，取得國(guó)資管理機(jī)構(gòu)注資批準(zhǔn)。

（1）稅務(wù)方面增、減資行為不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)交易行為范疇，不涉及企業(yè)流轉(zhuǎn)稅、所得稅等問題。需就資本增加金額繳納印花稅。且非貨幣性注資涉及到房產(chǎn)、土地等權(quán)屬變更登記不需要繳納土地增值稅、契稅。但減資價(jià)值需要與初始投資進(jìn)行比較，大于初始投資的金額需要區(qū)別對(duì)待。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011 年第34號(hào)公告)規(guī)定，投資人從被投資企業(yè)撤回或減少投資所取得資產(chǎn)(減資總額)當(dāng)中：①相當(dāng)于其初始出資部分份額的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資人的投資收回；②相當(dāng)于按其投資收回金額(即減少的實(shí)收資本)同比例計(jì)算的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資人股息所得；③若還有所得的部分應(yīng)確認(rèn)為投資人轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)所得。

（2）會(huì)計(jì)處理根據(jù)國(guó)資委國(guó)發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239 號(hào)文規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的雙方當(dāng)事人應(yīng)依據(jù)相關(guān)批復(fù)文件和劃轉(zhuǎn)協(xié)議，進(jìn)行賬務(wù)處理，并辦理產(chǎn)權(quán)登記等手續(xù)。

①減資(劃出)企業(yè)賬務(wù)處理。根據(jù)無償劃轉(zhuǎn)批復(fù)和劃轉(zhuǎn)協(xié)議約定的價(jià)值，借記“資本公積”，資本公積不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”“實(shí)收資本”；貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

②增資(劃入)企業(yè)賬務(wù)處理。根據(jù)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)批復(fù)和無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議約定的價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”或“實(shí)收資本”。

（3）存在問題和處理建議。按規(guī)定，投資人投入的非現(xiàn)金投資或增資需要進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，而前文已述，目前實(shí)施股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的合資鐵路公司短時(shí)間內(nèi)是無法作價(jià)評(píng)估的?？梢赃m用按照國(guó)資委國(guó)發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239 號(hào)文規(guī)定，以被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日審計(jì)報(bào)告或者國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)清產(chǎn)核資結(jié)果的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值作價(jià)入賬，也需要與年報(bào)審計(jì)事務(wù)所等進(jìn)行溝通。

2.3 印花稅處理建議

依據(jù)財(cái)稅〔2003〕183 號(hào)，對(duì)通過增資擴(kuò)股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)并實(shí)現(xiàn)公司改制其所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花的規(guī)定，可憑改制相關(guān)文件向?qū)俚囟悇?wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)減免印花稅。

3 研究結(jié)論與建議

通過上述分析研判，認(rèn)為對(duì)于以無償劃轉(zhuǎn)方式實(shí)現(xiàn)鐵路國(guó)有產(chǎn)權(quán)(股權(quán))置換重組的財(cái)稅處理方式有以下選擇和注意問題。

（1）目前情況下，建議采用非貨幣性交易處理方式，會(huì)計(jì)處理上以原換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，差額不確認(rèn)收入；稅務(wù)上需要提前取得稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)可，以原資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，差額確認(rèn)收入調(diào)整所得稅納稅申報(bào)。

（2）如能獲得財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批復(fù)適用特殊稅務(wù)處理的，按特殊稅務(wù)處理方式，稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理結(jié)果一致，不需要計(jì)繳企業(yè)所得稅，只有印花稅問題。

（3）如果采用法人增、減資處理方式，不涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅，僅需對(duì)增加資本貼花。但需要有國(guó)資管理機(jī)構(gòu)的決定文件；非現(xiàn)金方式投資或增資法律上要求以公允價(jià)值計(jì)量，是否可根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)無償劃撥不評(píng)估的規(guī)定而以審計(jì)或清查核資金額為準(zhǔn)，需要與年報(bào)審計(jì)事務(wù)所等進(jìn)行溝通落實(shí)。

（4）注意問題：一是建議置換雙方簽署或簽訂互以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式置換各自擁有的鐵路公司股權(quán)的改組文件或主協(xié)議，然后再簽訂相關(guān)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，以規(guī)避相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)；二是建議會(huì)計(jì)處理上均按規(guī)定不改變?cè)Y產(chǎn)(產(chǎn)權(quán))計(jì)稅基礎(chǔ)，即按原資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理，以確保稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控；三是建議在無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議中要明確描述劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)(股權(quán))經(jīng)審計(jì)后的賬面凈值等賬面金額組成，以便賬務(wù)處理需要；并且轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)入資產(chǎn)(股權(quán))差額會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入。