摘要：在“碳達峰、碳中和”目標下，各地區(qū)各部門各行業(yè)都積極應(yīng)對氣候變化，采取強有力的措施減排，同時我國碳排放交易市場開始建立并且交易金額龐大，但是會計制度并沒有跟上市場發(fā)展腳步，成為制約我國碳交易市場快速發(fā)展的極大阻礙。文章梳理國際、國內(nèi)碳排放權(quán)的會計核算方法，提出相應(yīng)的會計處理對策，以便企業(yè)更好地掌握碳排放的成本和收益，有效實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“雙碳”目標；碳排放權(quán)交易；會計核算；會計處理

一、引言

隨著全球經(jīng)濟發(fā)展，環(huán)境污染越來越嚴重，為了減緩二氧化碳等溫室氣體的大量排放，世界各國簽訂《京都協(xié)議書》。它明確了發(fā)達國家應(yīng)承擔的減排義務(wù)，通過使一部分企業(yè)進行節(jié)能減排，將多出來的配額以買賣的方式流轉(zhuǎn)至排污厲害的企業(yè)，從而使得總體碳排放量減少。由此衍生出了碳排放權(quán)交易，隨之而來的是以碳排放權(quán)為中心的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品。2019年，我國財政部頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”），規(guī)定了碳排放權(quán)交易的會計處理方式。然而該方式運行一段時間后，不少學(xué)者發(fā)現(xiàn)按照暫行規(guī)定，無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。這在正確表示資產(chǎn)價值方面存在瑕疵。2020年9月，我國提出“雙碳”目標，即2030年實現(xiàn)“碳達峰”、2060年實現(xiàn)“碳中和”，“雙碳”目標的提出意味著綠色經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟成為各行各業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的共識，而碳排放權(quán)交易成為實現(xiàn)低碳減排的重要市場要素。本文在對比分析國內(nèi)外碳排放權(quán)交易會計處理的基礎(chǔ)上，探討碳排放權(quán)交易在取得、使用、出售時具體的會計分錄及核算辦法并對目前碳排放權(quán)交易會計處理提出相關(guān)建議。

二、國際碳排放權(quán)會計核算

（一）會計科目設(shè)置

目前，國際上對碳排放權(quán)歸類有兩種，資產(chǎn)或負債。在《碳排放權(quán)會計核算和信息披露問題研究》中，張雁和楊鑫提出了將碳排放權(quán)視為一種資產(chǎn)的觀點，是覺得它符合資產(chǎn)特點，未來可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入。國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和德國會計師協(xié)會（IDW）將碳排放權(quán)確認為存貨，由于二氧化碳在生產(chǎn)活動中產(chǎn)生，因為減少其排放導(dǎo)致碳排放權(quán)有盈余，可供出售從而形成資產(chǎn)。許多歐洲國家，包括奧地利、英國、西班牙等，已將碳排放權(quán)視為無形資產(chǎn)。因為它沒有形態(tài)，但作為權(quán)利可以出售轉(zhuǎn)讓。日本會計基準委員會（ASBJ）提出根據(jù)持有目的不同，將碳排放權(quán)確認為金融工具，以便持有者能夠?qū)⑵渥鳛橥顿Y工具?！短寂欧艡?quán)會計處理方法與啟示》認為碳排放權(quán)要確認為負債有兩種方式，一是在獲得配額時，就已經(jīng)被要求承擔控制碳排放的責任，未來必須履行這項義務(wù)。二是只有發(fā)生了碳排放行為，才會將碳排放權(quán)納入負債確認范圍。IASB和FASB選擇第二種方式。

（二）賬務(wù)處理

通過查閱資料得知，目前，國際上有兩種方法來計量碳排放權(quán)，一種是基于歷史成本的凈額法；另一種是基于公允價值的總額法。這兩種方法雖然意思相似，但表述方式卻截然不同。凈額法是初始計量時，免費分配的不進行賬務(wù)處理，購置的按初始成本計量；銷售時均計入收入，違背了收入、成本配比的原則，為調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了空間?？傤~法是初始計量時，均進行賬務(wù)處理，免費分配的計入政府補助，購置的計入銀行存款，同時定期測試減值，調(diào)整公允價值，并對政府補助進行攤銷。美國用的是凈額法，而西班牙和英國則采用的是總額法，這兩種方法雖然有相似之處，但表述方式截然不同。在履行實際承諾時，需要抵消相應(yīng)的碳排放量，并將相關(guān)費用計入考慮范圍內(nèi)。銷售超額的碳排放權(quán)時，西班牙將所得計入非常利潤，其他國家計入營業(yè)利潤。

（三）稅費

國際上通過征收碳稅來遏制碳排放增長。計稅依據(jù)上，一種是直接對碳排放量或碳含量征稅，對技術(shù)要求高，成本也高，只有極少數(shù)的國家采用。另外一種方式是按照燃料消耗總量或其含碳量計算征稅，雖然操作簡單，但并不能有效激勵企業(yè)減少排放，因此大多數(shù)國家并不采用這種方式。可能會出現(xiàn)在生產(chǎn)和消費環(huán)節(jié)都被征稅的情況，同時還可能會存在與其他稅種重復(fù)征稅的問題。為了避免這種情況，各國都在其碳稅政策中采取了一系列措施，包括針對特定行業(yè)和不同用途燃料的稅收優(yōu)惠或免稅條款。例如，歐洲國家針對歐盟碳交易市場內(nèi)的企業(yè)設(shè)置了碳稅免除條款，而加拿大各省則對航空、運輸?shù)饶茉疵芗托袠I(yè)進行了部分豁免。

三、我國碳排放權(quán)會計核算

國內(nèi)碳排放權(quán)的會計核算研究起步較晚。由于2013年開始陸續(xù)試點碳排放交易市場，大多數(shù)的研究都是在2013年之后進行的。如果重點排放企業(yè)通過政府無償分配等方式獲取或自愿注銷碳排放配額，那么這些交易不需要進行任何財務(wù)處理，根據(jù)2019年財政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，考慮到不做賬務(wù)處理，無法正確變現(xiàn)出資產(chǎn)的公允價值，無法在財務(wù)報表里列支金額及價格變動。

（一）會計科目設(shè)置

目前研究爭論的是碳排放權(quán)是屬于無形資產(chǎn)，金融工具，還是存貨。如果定義為無形資產(chǎn)，意味著較長的時間內(nèi)，碳排放權(quán)價格不會進行變更，除非進行會計估計變更，或者將它轉(zhuǎn)換成可以以公允價值計量的其他產(chǎn)品。而定義為金融工具，可以客觀反映碳排放權(quán)的價格。個人認為，考慮到部分企業(yè)通過碳排放權(quán)賺取交易利得，因此不分是否政府無償分配，都應(yīng)納入碳排放權(quán)資產(chǎn)科目，按照金融工具的性質(zhì)來進行會計核算。

（二）賬務(wù)處理

當企業(yè)購買碳排放權(quán)時，如果是自行購入，應(yīng)該在財務(wù)上借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)－購入”，并在貸方記錄“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”。碳排放權(quán)資產(chǎn)的價值應(yīng)該包括實際支付或應(yīng)付的購買價格以及相關(guān)稅費和交易手續(xù)費等。如果政府以無償分配等方式獲取碳排放權(quán)，建議也應(yīng)該按照同期、同地區(qū)的市場價格來確定其價值，并將其計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)-無償”賬戶，同時在負債方面計入“遞延收益”或“應(yīng)付碳排放權(quán)”。企業(yè)在參與CMD項目獲得碳排放權(quán)時，需要先進行注冊并等待審核，因此在注冊過程中所產(chǎn)生的所有費用都應(yīng)被歸入研發(fā)支出中的費用化支出，而該支出應(yīng)通過借記“碳排放權(quán)研發(fā)”來體現(xiàn)，同時應(yīng)在期末將研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)到管理費用中，而銀行存款則應(yīng)作為貸方記錄。在期末時，碳排放權(quán)價格出現(xiàn)了波動，可以通過將“碳排放權(quán)資產(chǎn)-公允價值”進行借貸計算，來反映其變化情況，同時將其公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。配額出現(xiàn)減值，是按照市價或者成本計量進行減值測試。政府補助，通過攤銷借“遞延收益”貸“營業(yè)外收入”，碳排放權(quán)管理需要繳納相應(yīng)的費用，建議放入碳排放權(quán)里核算，否則會計披露時還要另外查找，不符合會計方便性的要求。使用碳排放配額以履行減排義務(wù)，需要將所使用的配額數(shù)額記入“營業(yè)外支出”科目，同時將相應(yīng)的數(shù)額記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。當期實際排放量超過配額的情況下，根據(jù)超出部分的公允價值，在實際排放行為發(fā)生時將其計入“制造費用”或“管理費用”，并相應(yīng)地將“碳排放權(quán)資產(chǎn)－超排”進行貸記。在出售結(jié)余配額或CCER時，應(yīng)根據(jù)實際售價扣除相關(guān)稅費，并將收入記入銀行存款，同時將碳排放權(quán)資產(chǎn)賬戶減少。同時，需要計入應(yīng)繳稅費－應(yīng)繳增值稅賬戶。若出售時存在公允價值變動，則需將其記入公允價值變動損益賬戶，并將投資收益賬戶相應(yīng)增加?！扒逅阆揞~借款支出”所涉及的營業(yè)外支出，應(yīng)在財務(wù)報表中以“碳排放權(quán)資產(chǎn)”為貸方記賬。

（三）稅費

目前針對碳排放權(quán)交易沒有涉及繳納增值稅。但是碳排放權(quán)作為一種金融資產(chǎn)，符合增值稅繳納的特點，應(yīng)當參照轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)差額征稅方式，以賣出價減去買入價后的余額作為銷售額，計算繳納增值稅，適用稅率6%。如果碳排放權(quán)資產(chǎn)是政府無償分配等方式取得的，就得按全額繳納增值稅。按照目前暫行規(guī)定，政府免費的碳排放權(quán)在取得和清繳時不進行賬務(wù)處理，是不征收企業(yè)所得稅的。但是一旦賬務(wù)里將其列支為營業(yè)外收支，勢必要進行所得稅調(diào)整。資產(chǎn)變動收益一般不需要繳納企業(yè)所得稅，只有處置的時候需要繳納企業(yè)所得稅。如果是企業(yè)自行購入的碳排放權(quán)，原則上不涉及營業(yè)外收入，但是繳納碳配額的時候，則計入營業(yè)外支出，反而起到減免稅費的作用，起不到促進減排效果的作用；如果是政府無償分配等方式取得的采用了營業(yè)外收入記賬方式的，會繳納企業(yè)所得稅。

（四）會計信息披露

當前，《臨時規(guī)定》將碳排放權(quán)資產(chǎn)歸類為其他流動資產(chǎn)項目，在利潤表中將參與碳排放配額交易的金額分別列在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目中。政府、投資者等外部相關(guān)方也非常關(guān)注碳排放配額的來源，包括配額的獲取方式、獲取時間、使用目的等信息，以及節(jié)能、抑制超排及其原因、數(shù)量等相關(guān)信息。一是考慮到CCER可以抵減應(yīng)清繳排放配額，建議增加披露碳排放權(quán)是否存在關(guān)聯(lián)方交易，是否采取CCER抵減配額的機制。由此可以判斷，這個企業(yè)是通過節(jié)能減排技術(shù)還是通過碳排放交易的方式實現(xiàn)碳減排的。二是年報與社會責任報告雙報告披露。不是所有企業(yè)都要進行社會責任報告披露，但是考慮到碳排放權(quán)交易屬于一種新興產(chǎn)品，對應(yīng)的市場、體系、產(chǎn)品、法律法規(guī)等不是很完善，加強披露可以更好地實現(xiàn)減排，避免投機。

四、企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理對策分析

（一）初始確認環(huán)節(jié)

在確定碳排放權(quán)的方式時，企業(yè)需要綜合考量以下幾個方面：會計程序的合法性、企業(yè)規(guī)模、高管薪酬和債務(wù)融資的需要，而在這些方面，會計合規(guī)的動機是最重要的。

1. 遵循會計準則的動機。一些公司相信，免費發(fā)放的碳配額歸公司所有，若公司取得了較好的節(jié)能減排成果，還可以通過銷售獲得利潤，從而獲得一定的經(jīng)濟效益。不管是它的成本，還是它所產(chǎn)生的價值，都可以用金錢來衡量。在支付對價方面，為符合收益－費用匹配的要求，應(yīng)選擇一定的計量方法，而在國際上，在碳交易中，無償獲得的碳額度被認定為一種資產(chǎn)。還有一些公司提出，不應(yīng)當將免費發(fā)放的定額認定為一項財產(chǎn)，首先，由于企業(yè)在其生產(chǎn)活動中不可避免地產(chǎn)生了二氧化碳，這是一項天生的權(quán)力，因此，將其進行核算并不違背其重要原則。二是在國家碳排放權(quán)交易正式實施后，是否將其撤銷，若撤銷，則今后將不再產(chǎn)生任何經(jīng)濟收益；三是當前國內(nèi)各省份的碳價格有高有低，不能視為公平的財產(chǎn)，而《暫行規(guī)定》也沒有明確說明無償獲得的額度。

2. 尺度假定的驅(qū)動因素。越是大型的公司，越是有可能被國家控制，管理者就會進行利潤管理，將當期出售的碳排放權(quán)所帶來的利潤轉(zhuǎn)移到下一期，所以，企業(yè)若對其進行運營，就會產(chǎn)生類似于在二級市場上的股市交易那樣的泡沫經(jīng)濟，對企業(yè)的實際經(jīng)濟造成了一定的影響，但當企業(yè)的資產(chǎn)總量很大，而碳排放資產(chǎn)只占據(jù)少部分時，這種作用就不大了。薪酬合約理論認為，企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理均為“理性的人”，其將通過對其進行會計處理而帶來的企業(yè)利益是否與其薪酬相聯(lián)系，當其能夠提高其收入時，其將使用該新型資產(chǎn)以提高公司盈利，而當其無工資合同假定時，其會計處理方法將被簡化或不予進行，以防止人力費用超過其所得到的利益。負債合約假定的重點在于企業(yè)的股權(quán)比例，當公司有必要進行融資時，希望向債權(quán)人傳達公司資本得到保證的信息，當股權(quán)比例越高時，會計就越有可能將將來銷售的收入在當期予以確認。所以，當企業(yè)開始對碳排放權(quán)進行初步確定的時候，就會根據(jù)公司的實際情況，對其進行靈活核算，而目前還沒有制定出碳權(quán)會計處理標準，所以具有很大的任意性。

（二）后續(xù)計量環(huán)節(jié)

在未來的碳排放核算過程中，需要重點關(guān)注的問題包括：會計方法的合法性、外部審計的合理性和合理的避稅問題。企業(yè)在按照會計標準進行核算時，必須按照現(xiàn)行的會計標準進行改革，使之與會計規(guī)則相一致。在審計合規(guī)問題上，由于碳排放權(quán)是一項新興的經(jīng)濟活動，目前尚處于摸索之中，因此，企業(yè)在進行會計核算時，一般都要和注冊會計師協(xié)商，以保證其所提供的信息能夠準確、全面地向社會公布。對于像銷售二氧化碳排放許可業(yè)務(wù)以外的收益，注冊會計師一般都會更加謹慎，并且將其與相應(yīng)的收益賬戶進行對比，看看這些業(yè)務(wù)的真正完成與否。

在稅收方面，未來銷售的碳排放權(quán)能否征稅，以及應(yīng)采用何種增值稅率，將對企業(yè)的核算產(chǎn)生一定的影響。若企業(yè)能夠享受到政府在碳權(quán)交易方面給予的優(yōu)惠，則有利于促進企業(yè)的節(jié)能減排。一般情況下，稅收審計機關(guān)并不對企業(yè)的收益進行驗證，而是對其進行真實性和價值的驗證，并對其所產(chǎn)生的費用進行核算，由于這些費用是可以抵扣稅的，因此，在制訂碳排放會計準則時，必須要將產(chǎn)生的二氧化碳納入到成本費用之中，從而既達到國家征稅的目的，也最大限度地保障了企業(yè)的利潤，企業(yè)必然會采用低稅率的會計處理方法來實現(xiàn)合理的避稅，并要滿足稅務(wù)機關(guān)的審計要求。

2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部頒布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，2021年7月，碳排放權(quán)交易已形成一定市場規(guī)模，財政部對交易中的相關(guān)會計處理做出了規(guī)范，但是目前我國稅務(wù)部門還沒有與之配套的完善的財稅政策支撐，因此，針對碳資產(chǎn)的稅務(wù)處理還有很多空白領(lǐng)域需要完善。碳排放權(quán)交易涉及的稅務(wù)種類較多，而交易過程中還有一些不涉及稅收的部分，如無償獲取碳排放配額等。此外，包括增值稅和碳排放權(quán)的股權(quán)歸屬等均屬于無形資產(chǎn)，在交易的過程中其發(fā)票開具需要采用增值稅專用發(fā)票，并按照6%的稅率繳納稅費；企業(yè)所得稅方面，將取得的收入作為當期應(yīng)稅收入，并在核定應(yīng)稅收入時予以扣除；對于稅收來說，在現(xiàn)行的稅收制度中，沒有涉及碳排放權(quán)的契約，所以不需要支付稅收，但是在實踐中，一些稅務(wù)部門卻會規(guī)定，根據(jù)交易合同的萬分之三繳納印花稅。

（三）財務(wù)報告環(huán)節(jié)

上市公司在進行財務(wù)報表信息上報時，需綜合考慮兩方面因素：一是資本市場交易假設(shè)；二是會計合規(guī)動因。企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計處理方式會在財務(wù)報表上做出具體體現(xiàn)，而以上兩方面因素都說明了，只有在交易市場趨于成熟，碳排放權(quán)交易的會計政策較為完善，監(jiān)管體系相對健全的情況下，會計人員才會披露較多信息，一方面，是因為財務(wù)工作者對碳排放量的估計并不準確；另一方面，在于我國碳排放權(quán)交易市場對于公允反映碳資產(chǎn)價值的價格標準還沒有完全統(tǒng)一，相關(guān)的交易影響會體現(xiàn)在財務(wù)報告結(jié)果上，這個數(shù)值在一定程度上會對投資人的決策產(chǎn)生影響。

在資本市場中，管理層與投資人之間的信息是不對稱的，因此，為防止虛假消息對資本市場造成的負面沖擊，金融機構(gòu)必須審慎地識別該資產(chǎn)，以降低其可能導(dǎo)致的金融不穩(wěn)定。企業(yè)在表內(nèi)列報、表外披露了一些與碳排放權(quán)有關(guān)的資料，外部的投資人和債權(quán)人則以審計人員提供的會計報表為依據(jù)，以了解公司的盈利能力，若公司是靠使用碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)的公允價值變化來獲取利益，并無實質(zhì)的現(xiàn)金流入，在碳排放權(quán)作為一種新型資產(chǎn)的未來發(fā)展方向尚不明確時，投資者和債權(quán)人就會更加慎重。所以，企業(yè)應(yīng)該對碳排放權(quán)的相關(guān)資料進行全面、準確核算和披露，向社會公開其真實的信息，這樣才能更好地為社會大眾所接受。

按照臨時規(guī)則的表述，將碳資產(chǎn)納入到了“其他流動資產(chǎn)”中，并沒有對不同持有目的資產(chǎn)之間的流動性進行區(qū)別，這很可能會給外部的投資人造成一定的誤導(dǎo)，所以，在今后對會計處理進行改進時，可以在常規(guī)的報告中增加一個次級項目，分別列出碳排放權(quán)的數(shù)額，這樣就能讓人看得更加清楚、直觀和準確。理論上，為精確控制企業(yè)的碳排放，國家應(yīng)該每年履行一次義務(wù)，因此，我們將其列為短期債務(wù)，并在“應(yīng)付賬款”科目下列出。另外，還增加了對碳交易相關(guān)款項在收益表的“經(jīng)營外收益”和“營業(yè)外開支”兩大類，未對其持有用途進行區(qū)別對待，因此，應(yīng)當在“營業(yè)外收支”科目下對其進行分類，對其進行“投資損益”，并在收益表中反映各持股的公允價值變化情況。關(guān)于在現(xiàn)金流量表中，碳排放權(quán)的數(shù)額，暫行規(guī)定并沒有明確的要求，應(yīng)該按照實際出現(xiàn)的資金流動情況，分別在對應(yīng)的報表中的第二個子條目中列出。

五、結(jié)語

隨著碳交易市場的不斷發(fā)展，利用公允價值對其進行評估，有利于各個公司按照市場價開展碳資產(chǎn)的買賣，因此，公司所得到的碳資產(chǎn)的價格更為公允，不論是其自己的還是其用于投資的，都以公允價值來計量，只是自己的性質(zhì)碳排放權(quán)公允價值變動的金額暫不影響當期損益。在碳權(quán)編列和披露上，按照會計記錄的具體內(nèi)容，將碳權(quán)化的第二個詳細項目分別放在相應(yīng)的報告條目下，并對其進行了補充和完善，采用了征求意見稿中的一些條款，將《碳權(quán)變化情況表》放在了財務(wù)報表的附注中，讓信息用戶能夠更加清楚地看到自己的碳權(quán)資料，這無疑是對公司原本的信息披露方法的一個很大的改善。

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（作者單位：西安財經(jīng)大學(xué)行知學(xué)院）