摘要：財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）以來，受到廣泛關(guān)注，其相對于原有收入準(zhǔn)則（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）發(fā)生了重大改變。文章以新收入準(zhǔn)則五步法模型下的第三步——確定交易價(jià)格為視角，詳細(xì)分析了可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)的影響因素的有關(guān)規(guī)定及相關(guān)案例，并探討了不同角度下新收入準(zhǔn)則應(yīng)用的優(yōu)化措施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；可變對價(jià)；重大融資成分；非現(xiàn)金對價(jià)；應(yīng)付客戶對價(jià)

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2024）19-0114-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.19.028

1新收入準(zhǔn)則對交易價(jià)格的界定及影響因素

1.1交易價(jià)格的概念

對比新舊收入準(zhǔn)則，舊收入準(zhǔn)則并未嚴(yán)格提出交易價(jià)格的界定，也無相關(guān)的具體規(guī)定，只是引入收入金額的確定。而新收入準(zhǔn)則明確提出交易價(jià)格的概念，是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等有權(quán)收取的對價(jià)金額，其作為五步法模型確認(rèn)的第三步，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展與確認(rèn)起到至關(guān)重要的作用［1］。在實(shí)際工作中，對交易價(jià)格的確認(rèn)仍存在一定誤區(qū)，現(xiàn)將有關(guān)要點(diǎn)整理如下，見表1。

2識別可變對價(jià)及相關(guān)規(guī)定解析

2.1可變對價(jià)的概念及情形

可變對價(jià)在企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中較為常見，主要產(chǎn)生于企業(yè)與客戶對合同有關(guān)條款的約定［2］。比如，某施工隊(duì)施工項(xiàng)目效率高質(zhì)量佳頒發(fā)給其“魯班獎(jiǎng)”，屬于可變對價(jià)的情形。除此以外，或有事項(xiàng)的存在也會(huì)導(dǎo)致可變對價(jià)的產(chǎn)生。比如，若某施工隊(duì)工程項(xiàng)目提前竣工并能達(dá)到3A級別，則能獲得額外獎(jiǎng)金，同樣存在不確定性，視為可變對價(jià)。對于可變對價(jià)，企業(yè)如能合理估計(jì)，不僅符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的有關(guān)要求，也更加有利于企業(yè)真實(shí)可靠地進(jìn)行收入計(jì)量。

2.2可變對價(jià)的估計(jì)及注意事項(xiàng)

在新收入準(zhǔn)則下，提出了兩種計(jì)量可變對價(jià)的方法，分別為期望值法和最可能發(fā)生金額法。期望值體現(xiàn)了加權(quán)平均的計(jì)算，適用于企業(yè)擁有大量具有類似特征并預(yù)計(jì)產(chǎn)生多個(gè)可能結(jié)果的情形；最可能發(fā)生的金額體現(xiàn)了最大概率的發(fā)生狀況，適用于合同預(yù)計(jì)僅產(chǎn)生兩個(gè)可能結(jié)果的情形。因此，兩種方法并不是隨機(jī)選擇的，而是要基于實(shí)際情況進(jìn)行合理測度。

值得注意的是，為避免金額高估及轉(zhuǎn)回事項(xiàng)的影響，還需要滿足可變對價(jià)金額的限制條件，計(jì)入的金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。另外，新舊收入準(zhǔn)則對于現(xiàn)金折扣的處理也存在差異，舊收入準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣主要作為一種融資的成本，不影響收入金額的確認(rèn)；而新收入準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣應(yīng)視為一種可變對價(jià)，相當(dāng)于交易價(jià)格隨著客戶的付款周期進(jìn)行調(diào)整，不再計(jì)入銷售費(fèi)用中。筆者更傾向于新收入準(zhǔn)則下的處理方式，將現(xiàn)金折扣視為可變對價(jià)更加能反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

2.3案例解析

2.3.1案例的情況

盛達(dá)公司主營常用家電的生產(chǎn)與銷售，2021年6月1日向甲公司銷售100件高端新型電視機(jī)KD75X80K，售價(jià)100萬元，增值稅13萬元，合同規(guī)定現(xiàn)金折扣為：2/10、1/20、n/30。甲公司明確表示將會(huì)提前付款，最終甲公司于2021年6月15日付款。

2.3.2案例的分析

第一，在舊收入準(zhǔn)則下，將現(xiàn)金折扣視為一種融資性的理財(cái)費(fèi)用。企業(yè)對現(xiàn)金折扣前的金額100萬元全額確認(rèn)收入，客戶實(shí)際付款后，對現(xiàn)金折扣100×1%=1萬元，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

第二，在新收入準(zhǔn)則下，對于現(xiàn)金折扣，不再按照總額法計(jì)算，應(yīng)該在銷售當(dāng)期按照最大可獲取金額確認(rèn)合同負(fù)債=100×2%=2萬元，即現(xiàn)金折扣作為可變對價(jià)處理，后期按照實(shí)際收款時(shí)的差異進(jìn)行調(diào)整，差額計(jì)入營業(yè)收入，不再確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，最終確認(rèn)收入金額=100×（1-1%）=99萬元，滿足極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。

第三，會(huì)計(jì)分錄如表3所示。

3識別合同中存在的重大融資成分及相關(guān)規(guī)定解析

3.1合同中存在重大融資成分的界定及情形

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，當(dāng)合同各方以在合同中或明確或隱含的約定付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就該交易提供了重大融資利益時(shí)，合同中即包含了重大融資成分［3］。因此，該業(yè)務(wù)要和企業(yè)其他業(yè)務(wù)予以區(qū)分，對于存在重大融資成分的情形，企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。具體而言，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間與客戶付款的時(shí)間不一致，在實(shí)務(wù)中，通常時(shí)間間隔超過一年，即認(rèn)為一方占用另一方資金而需要為此付出代價(jià)，同時(shí)需要考慮已承諾的對價(jià)金額與商品現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額及利率的影響，綜合進(jìn)行評估。對于合同中存在的重大融資成分，具體區(qū)別為以下兩種情況，見表4。

3.2合同中存在重大融資成分的有關(guān)處理

對于存在重大融資成分的合同，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以現(xiàn)銷價(jià)格來確定，即可銷售的價(jià)格，具體為假定客戶取得商品控制權(quán)時(shí)以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額。同時(shí)，合同承諾的對價(jià)與企業(yè)確定的交易價(jià)格之間的差額，視為一方占用另一方資金付出的代價(jià)（承擔(dān)利息），應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)合理攤銷。

若客戶（即購貨方）取得商品控制權(quán)的時(shí)間早于其支付價(jià)款的時(shí)間，則屬于企業(yè)為客戶提供重大融資成分的，即客戶融資。一方面企業(yè)應(yīng)按照客戶承諾支付的對價(jià)金額確認(rèn)“長期應(yīng)收款”；另一方面按照現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入，對于兩者之間的差額，視為客戶占用企業(yè)資金付出的代價(jià)，確認(rèn)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并需要在合同期間內(nèi)逐期攤銷。反之，若客戶（即購貨方）支付價(jià)款的時(shí)間早于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，則屬于客戶為企業(yè)提供重大融資成分的，即企業(yè)融資，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)付對價(jià)金額確認(rèn)為負(fù)債，同時(shí)將其與客戶支付對價(jià)金額的差額確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，相當(dāng)于企業(yè)占用客戶資金付出的代價(jià)而支付的融資費(fèi)用，同樣需要在合同存續(xù)期間采用實(shí)際利率法逐期攤銷，確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

總而言之，對于合同中存在的重大融資成分，應(yīng)充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，對合同承諾的對價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整。

3.3案例解析

3.3.1案例的情況

盛達(dá)公司2022年1月1日以分期收款方式銷售給乙公司一批中央空調(diào)，型號為RFC140MXSCVD，控制權(quán)于交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，約定銷售價(jià)款1000萬元，分5年每年年末收取，每次收款額200萬元，假定實(shí)際年利率5%，現(xiàn)銷方式下的銷售價(jià)格為865.90萬元（200×（P/A，i，5）＝865.90，則i＝5%）。

3.3.2案例的分析

第一，因該筆交易商品控制權(quán)于交付時(shí)（2022年1月1日）轉(zhuǎn)移給客戶，而客戶分5年（>1年）付款，且合同約定的付款金額1000萬元與控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)天現(xiàn)銷價(jià)格865.9萬元之間存在差異，綜合得出該筆交易滿足合同中存在重大融資成分的界定，屬于先發(fā)貨后收款，客戶占用企業(yè)資金，即客戶融資。

第二，有關(guān)會(huì)計(jì)處理。①銷售發(fā)生時(shí)，盛達(dá)公司應(yīng)按照產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)天的現(xiàn)銷價(jià)格865.9萬元確認(rèn)收入，同時(shí)按照合同約定的付款金額1000萬元確認(rèn)長期應(yīng)收款，產(chǎn)生的差額134.1萬元確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，相當(dāng)于客戶占用企業(yè)的資金為此付出代價(jià)134.1萬元的利息。②收款時(shí)，每年需要攤銷為實(shí)際融資收益，第一年需要攤銷865.9×5%=43.3萬元，相當(dāng)AQZfS/CVWmVOXY9x9Zhz7g==于用期初未收回的本金865.9萬元和實(shí)際利率5%計(jì)算得到的利息金額，其余年份處理同理。

4識別非現(xiàn)金對價(jià)及相關(guān)規(guī)定解析

4.1非現(xiàn)金對價(jià)的情形及計(jì)量原則

非現(xiàn)金對價(jià)指企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品等而有權(quán)從客戶取得的非現(xiàn)金形式的對價(jià)，簡單來講，即客戶獲得商品或勞務(wù)是以實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)等非現(xiàn)金形式支付。這里需要注意區(qū)分，企業(yè)以存貨換取實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等并非適用《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，而要優(yōu)先適應(yīng)新收入準(zhǔn)則非現(xiàn)金對價(jià)的有關(guān)處理［4］。

非現(xiàn)金對價(jià)的計(jì)量原則不同于非貨幣性資產(chǎn)交換，其更側(cè)重基于理性決策、等價(jià)交換的基礎(chǔ)之上，非現(xiàn)金對價(jià)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，否則，應(yīng)參照商品的單獨(dú)售價(jià)間接來確定。

4.2非現(xiàn)金對價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)的有關(guān)處理

非現(xiàn)金對價(jià)不同于現(xiàn)金對價(jià)，若非貨幣性資產(chǎn)在合同開始日未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則其公允價(jià)值可能會(huì)發(fā)生變動(dòng)，因此需要區(qū)分以下兩種情形。其一，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值的變動(dòng)屬于資產(chǎn)本身價(jià)值的變動(dòng)，如企業(yè)取得股票存在股價(jià)波動(dòng)的變化，該變動(dòng)與企業(yè)履約無關(guān)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格，而需要根據(jù)企業(yè)交易的核算性質(zhì)計(jì)入相應(yīng)科目，如“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；其二，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值不屬于資產(chǎn)本身價(jià)值的變動(dòng)，如企業(yè)因履約收取的對價(jià)金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格，但涉及不確定性，應(yīng)按照可變對價(jià)進(jìn)行處理，需滿足可變對價(jià)金額的限制條件方能計(jì)入交易價(jià)格確認(rèn)收入。

4.3案例解析

4.3.1案例的概況

盛達(dá)公司為客戶丙公司生產(chǎn)一批滾筒洗衣機(jī)。雙方約定，如果盛達(dá)公司能夠在一個(gè)月內(nèi)如期交貨，丙公司可以另外獎(jiǎng)勵(lì)其500股股票，盛達(dá)公司承諾將其作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。訂立合同當(dāng)日的股價(jià)為每股10元。最終，盛達(dá)公司比預(yù)計(jì)提前7天將產(chǎn)品交付給丙公司，產(chǎn)品經(jīng)丙公司驗(yàn)收合格，此時(shí)股價(jià)為每股12元。

4.3.2案例的分析

第一，丙公司額外給予盛達(dá)公司的500股股票屬于非現(xiàn)金對價(jià)。盛達(dá)公司因在指定時(shí)間交付產(chǎn)品從而獲得500股股票屬于對價(jià)形式以外的原因?qū)е碌淖儎?dòng)，與企業(yè)履約完成約定有關(guān)，應(yīng)該作為可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，即確認(rèn)收入。因此，盛達(dá)公司應(yīng)在提前7天交付產(chǎn)品時(shí)，按照非現(xiàn)金對價(jià)合同開始日的公允價(jià)值確認(rèn)收入=500×10=5000元。

第二，因合同開始日該股票的公允價(jià)值為每股10元，而第27天交付產(chǎn)品時(shí)的公允價(jià)值為每股12元，每股公允價(jià)值變動(dòng)2元，屬于對價(jià)形式本身導(dǎo)致的變動(dòng)，與企業(yè)履約無關(guān)，因此，不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格，因盛達(dá)公司交易性質(zhì)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益=500×（12-10）=1000元。

5識別應(yīng)付客戶對價(jià)及相關(guān)規(guī)定解析

5.1應(yīng)付客戶對價(jià)的界定

應(yīng)付客戶對價(jià)是指在合同中同時(shí)規(guī)定企業(yè)應(yīng)向客戶支付的對價(jià)金額，如實(shí)務(wù)中涉及的一些銷售激勵(lì)措施等，導(dǎo)致交易中企業(yè)既涉及收款，又涉及付款，即為存在應(yīng)付客戶對價(jià)。

5.2應(yīng)付客戶對價(jià)的有關(guān)處理

對于合同中存在應(yīng)付客戶對價(jià)的情形，需要判斷是否屬于為了換取客戶其他商品與服務(wù)而支付的對價(jià)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步確定應(yīng)付客戶對價(jià)對交易價(jià)格的影響，具體分成四種情形，見表5。

5.3案例解析

5.3.1案例的情況

盛達(dá)公司向客戶（某大型商場）銷售100臺型號為GF33KB的家用微波爐，銷售定價(jià)為100000元。假定存在以下四種情形。情形1：合同同時(shí)約定，盛達(dá)公司需要向商場支付10000元上架費(fèi)，用于微波爐的擺放；情形2：合同同時(shí)約定，盛達(dá)公司需要從商場購入一批二手置物架，合同定價(jià)10000元（市場價(jià)值）；情形3：合同同時(shí)約定，盛達(dá)公司需要從商場購入一批二手置物架，合同定價(jià)10000元，但該批二手置物架市場價(jià)值為5000元；情形4：合同同時(shí)約定，盛達(dá)公司需要從商場購入一批二手置物架，合同定價(jià)10000元，該批二手置物架無法取得市場價(jià)值。

5.3.2案例的分析

第一，對于情形1，盛達(dá)公司向商場支付的10000元上架費(fèi)，并未取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，相當(dāng)于價(jià)格折扣，應(yīng)抵減交易價(jià)格，最終確認(rèn)銷售家用微波爐收入=100000-10000=90000元。

第二，對于情形2，盛達(dá)公司從商場購入二手置物架，該批置物架可單獨(dú)使用，取得可明確區(qū)分的商品，且公允價(jià)值與支付客戶對價(jià)相同，應(yīng)視為盛達(dá)公司另外向商場購入商品，做購進(jìn)處理，確認(rèn)支付采購款10000元，另確認(rèn)銷售家用微波爐收入100000元。

第三，對于情形3，盛達(dá)公司從商場購入二手置物架，屬于取得可明確區(qū)分的商品，但支付客戶對價(jià)10000元超過其公允價(jià)值5000元，應(yīng)按照二手置物架的市場價(jià)值5000元做購進(jìn)處理，確認(rèn)支付采購款5000元，超出部分5000元同樣應(yīng)視為銷售置物架的價(jià)格折扣，進(jìn)而抵減交易價(jià)格，最終確認(rèn)銷售家用微波爐收入=100000-5000=95000元。

第四，對于情形4，盛達(dá)公司從商場購入二手置物架，雖屬于取得可明確區(qū)分的商品，但公允價(jià)值無法合理估計(jì)，為避免高估收入，應(yīng)將10000元全額抵減交易價(jià)格，最終確認(rèn)銷售家用微波爐收入=100000-10000=90000元。

6新收入準(zhǔn)則下交易價(jià)格確定的優(yōu)化措施

6.1政府層面

6.1.1加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)

確定交易價(jià)格是五步法模型中極為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，只有交易價(jià)格得到準(zhǔn)確的確認(rèn)，才能保證后續(xù)收入確認(rèn)工作正常實(shí)施。但舊收入準(zhǔn)則缺乏對交易價(jià)格的界定及相關(guān)規(guī)定，許多財(cái)務(wù)人員都存在知識盲區(qū)，導(dǎo)致部分企業(yè)仍停留在過去的規(guī)定中，這就需要各級財(cái)政部門加大宣傳力度，充分利用各種宣傳渠道，做好新收入準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容的宣傳與解讀工作，進(jìn)而幫助各類企業(yè)掌握新收入準(zhǔn)則的精神內(nèi)核、重要內(nèi)容及重點(diǎn)變化，有助于準(zhǔn)則的穩(wěn)定實(shí)施。

6.1.2加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)監(jiān)管

確定交易價(jià)格中對可變對價(jià)的計(jì)量一定程度上還需要企業(yè)主觀的估計(jì)，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)機(jī)制，給予明確的判斷依據(jù)與指引。同時(shí)，要確保企業(yè)賬務(wù)信息處理與披露的完整性，加強(qiáng)各部門信息溝通與協(xié)調(diào)，形成合力，減少企業(yè)操縱利潤的空間，保證準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

6.2企業(yè)層面

6.2.1梳理現(xiàn)有業(yè)務(wù)

新收入準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)與計(jì)量的有關(guān)規(guī)定會(huì)更加細(xì)致，如收入確認(rèn)原則與確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定與舊收入準(zhǔn)則有所不同；收入金額的計(jì)量與舊收入準(zhǔn)則存在差異。前文已談到，新收入準(zhǔn)則是以交易價(jià)格為依據(jù)的，而舊收入準(zhǔn)則是以公允價(jià)值為依據(jù)的，這就有可能導(dǎo)致記錄的收入金額不一致的情況。因此，需要企業(yè)認(rèn)真梳理現(xiàn)有業(yè)務(wù)，結(jié)合新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)、計(jì)量等有關(guān)規(guī)定，分析準(zhǔn)則修訂對企業(yè)現(xiàn)有收入業(yè)務(wù)造成的影響，保證企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)順利推進(jìn)。

6.2.2加大培訓(xùn)力度

針對財(cái)務(wù)人員因準(zhǔn)則修訂形成的知識盲區(qū)，企業(yè)可以通過定期組織講座、增加業(yè)務(wù)培訓(xùn)次數(shù)等，不斷強(qiáng)化引導(dǎo)，加深財(cái)務(wù)人員對新收入準(zhǔn)則的理解。除此之外，還可以聘請行業(yè)專家蒞臨指導(dǎo)、答疑解惑，對存在的突出問題及典型案例進(jìn)行講解，更有利于財(cái)務(wù)人員吸收理解，也有助于后期工作的順利開展。

6.3個(gè)人層面

6.3.1端正思想態(tài)度

從某種意義上說，新收入準(zhǔn)則是舊收入準(zhǔn)則的細(xì)化與補(bǔ)充，在原有基礎(chǔ)上變更及修訂了許多內(nèi)容，工作量大且復(fù)雜。但作為一名財(cái)務(wù)人員，如果對新事物存在畏難情緒，不愿學(xué)不會(huì)做，將導(dǎo)致工作寸步難行。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極調(diào)整思想態(tài)度，轉(zhuǎn)變思維模式，不畏困難，迎難而上，始終保持學(xué)習(xí)和接受的心態(tài)，才能為后續(xù)工作打好基礎(chǔ)。

6.3.2提升專業(yè)能力

面對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂與更新，作為一名財(cái)務(wù)人員，也需要與時(shí)俱進(jìn)，提升自身專業(yè)能力。對于新收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，主動(dòng)出擊，提前學(xué)習(xí)了解相關(guān)政策，明確主要內(nèi)容，辨析兩者區(qū)別，快速熟悉收入確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)則。對于交易價(jià)格的確定，要將幾項(xiàng)因素的有關(guān)規(guī)定爛熟于心，熟練運(yùn)用，才能更好對接企業(yè)業(yè)務(wù)，做好自己本職工作。

7結(jié)語

綜上所述，文章以新收入準(zhǔn)則五步法模型中確定交易價(jià)格為視角，通過對各要素進(jìn)行分析，厘清確定交易價(jià)格應(yīng)該遵循的有關(guān)原則，詳細(xì)分析了可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等相關(guān)規(guī)定及案例解析，并提出有關(guān)的優(yōu)化措施，期望能為其他從業(yè)者起到幫助與指引的作用。

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