孫玉甫　王文蓮

本文為財(cái)政部重點(diǎn)科研課題“網(wǎng)絡(luò)條件下的會(huì)計(jì)模式研究”的成果，課題編號(hào)為：2003KJA014。

[摘要]面對(duì)會(huì)計(jì)信息造假屢禁不止的現(xiàn)實(shí)，我們必須重新思考現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論的不足。筆者認(rèn)為：現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論是導(dǎo)致現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息造假的根源。因?yàn)樗煜松鐣?huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的要求與企業(yè)系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)信息提供的要求，忽視了面向社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性，從而形成了有問題的依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)報(bào)告社會(huì)所需會(huì)計(jì)信息的信息生產(chǎn)模式，所以，根治會(huì)計(jì)信息造假必須建立新的面向社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)理論，即建立公共會(huì)計(jì)信息理論．分析表明：建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)是可行的。

一、會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新是治理會(huì)計(jì)信息造假的根本對(duì)策

無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行怎樣的定義，會(huì)計(jì)都是為有關(guān)者提供信息的、會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息必須真實(shí)可靠，就必然成為對(duì)會(huì)計(jì)信息的最基本要求，會(huì)計(jì)使用一系列核算工具并通過嚴(yán)密的規(guī)則與科學(xué)的程序把它們組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，這是五百年來人們實(shí)踐的總結(jié)。不論從核算工具或從核算程序看，無(wú)不貫穿一個(gè)基本精神：要通過每一個(gè)環(huán)節(jié)，保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性?？墒牵绾伪ＷC公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性，已成為一個(gè)世界性的難題。在我國(guó)，1999年，對(duì)全國(guó)110戶釀酒企業(yè)的會(huì)計(jì)狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102戶企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實(shí)的金額共計(jì)近25億元，導(dǎo)致虛假利潤(rùn)13188億元(財(cái)政部，1999)。2000年，在被抽查的159戶企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的有147戶，共虛增資產(chǎn)18．48億元，虛減資產(chǎn)24．75億元，資產(chǎn)失真度0．95％；所有者權(quán)益不實(shí)的有155戶，共虛增所有者權(quán)益19．36億元，虛減所有者權(quán)益18．17億元，所有者權(quán)益失真度1．82％；利潤(rùn)總額不實(shí)的有157戶，共虛增利潤(rùn)14．72億元，虛減利潤(rùn)19．43億元，利潤(rùn)總額失真度33．4％(財(cái)政部，2000)。根據(jù)吳聯(lián)生的統(tǒng)計(jì)和估計(jì)，1984到1999年共16年中有15年估計(jì)總體違紀(jì)金額超過了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的一半，其中7年超過了當(dāng)年的國(guó)民生產(chǎn)總值。1998年總體違紀(jì)金額更是達(dá)到了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的3．45倍(吳聯(lián)生，2001)。從國(guó)外的情況看，2001年12月，美國(guó)的安然公司會(huì)計(jì)丑聞曝光，利用“特別目的實(shí)體”(SPE)符合條件可以不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策，將本應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三個(gè)SPE排除在合并報(bào)表范圍外，導(dǎo)致1997年到2001年期間高估4199億美元的利潤(rùn)，低估數(shù)億美元的負(fù)債，給投資者提供虛假會(huì)計(jì)信息。還有后來揭露的施通、施樂、墨克制藥、IBM和RA等諸多會(huì)計(jì)造假案件。據(jù)一家證券評(píng)估機(jī)構(gòu)估算，美國(guó)前700家大公司中有1／3的公司涉嫌操縱財(cái)務(wù)報(bào)告中的利潤(rùn)(李爽，2002)。

治理會(huì)計(jì)信息造假已刻不容緩。人們也為此做出了多方面的努力：建立健全公司治理結(jié)構(gòu)；完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度及相關(guān)制度；完善政府監(jiān)督體制；加大處罰力度，提高法律的威懾效果；實(shí)行會(huì)計(jì)委派制；加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)等等-但是，這一系列措施的收效甚微，并未從根本上消除會(huì)計(jì)信息造假的根源，會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象依然大量存在。財(cái)政部2003年組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)152戶企業(yè)2002年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了檢查，共查出資產(chǎn)不實(shí)85．88億元，所有者權(quán)益不實(shí)41.38億元，利潤(rùn)不實(shí)28．72億元。其中：資產(chǎn)不實(shí)比例5％以上的企業(yè)23戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的15．13％；利潤(rùn)不實(shí)比例10％以上的企業(yè)82戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的53．95％；利潤(rùn)嚴(yán)重不實(shí)，虛盈實(shí)虧企業(yè)有5戶，其報(bào)表反映盈利3551萬(wàn)元，實(shí)際虧損1．5億元；虛虧實(shí)盈企業(yè)有6戶，其報(bào)表反映虧損1．4億元，實(shí)際盈利4億元；有16戶企業(yè)違規(guī)設(shè)置賬外賬(徐濤，2004)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2005年1月20日稱，德恒、中富、恒信、閩發(fā)、南方、云南、漢唐、遼寧等8家證券公司因嚴(yán)重違法違規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)巨大，已在2004年先后被托管經(jīng)營(yíng)、行政接管或被停止證券業(yè)務(wù)資格。經(jīng)查，這些公司存在大量的賬外經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重造假，財(cái)務(wù)管理較為混亂。而且，企業(yè)連續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象也很嚴(yán)重(張旭東、毛曉梅，2005)。1996年，福建雪津(前身為莆田縣啤酒廠)被查出偷漏增值稅等稅款526．22萬(wàn)元；1999年被查出虛列收入3954．87萬(wàn)元，共需補(bǔ)繳稅款及罰款587．41萬(wàn)元，同時(shí)被財(cái)政部作為當(dāng)年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查查出的重大問題在全國(guó)范圍內(nèi)給予公告，公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理已被行政警告；2003年又被查出違法違規(guī)金額8．25億元，其中通過賬外設(shè)賬等手段隱瞞收入達(dá)4．96億元，涉嫌偷逃稅款2．2億元。2004年1月，該公司已被財(cái)政部作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的重大問題再次在全國(guó)范圍內(nèi)給予公告(上海濤，2004)。

國(guó)內(nèi)外不同制度下和組織形式下的企業(yè)都出現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息舞弊案。這說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假同國(guó)家制度、社會(huì)法律制度、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)道德水平等因素之間并不存在絕對(duì)的相關(guān)關(guān)系，這些因素只是外因?，F(xiàn)有的治理會(huì)計(jì)信息造假的措施不能消除會(huì)計(jì)信息造假的現(xiàn)實(shí)也進(jìn)一步證明：如果不找到導(dǎo)致現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息造假的根本內(nèi)因，任何只試圖從外部原因入手根治會(huì)計(jì)信息造假都是夢(mèng)想、哲學(xué)的原理告訴我們：根本的內(nèi)因只能從具有普遍性的因素中尋找?？v觀國(guó)內(nèi)外所有進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假的會(huì)計(jì)主體所具有的普遍性的東西無(wú)非是利益驅(qū)動(dòng)和指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的理論——現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。而利益驅(qū)動(dòng)是無(wú)法消除的，如果沒有利益驅(qū)動(dòng)，也就失去了社會(huì)生產(chǎn)的前提，所以，治理會(huì)計(jì)信息造假只能從現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的弊端出發(fā)。

二、會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能分析及現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的弊端

盡管對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)有不同認(rèn)識(shí)，但會(huì)計(jì)是一個(gè)人造的系統(tǒng)，這是一個(gè)不爭(zhēng)的共識(shí)。所以從系統(tǒng)論的角度分析會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能及其實(shí)現(xiàn)方式，進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)理論體系、構(gòu)建新的會(huì)計(jì)理論是必然的邏輯，系統(tǒng)論告訴我們，任何一個(gè)現(xiàn)實(shí)存在都可以看作是一個(gè)系統(tǒng)，是與其他系統(tǒng)協(xié)同起來實(shí)現(xiàn)更大系統(tǒng)功能的系統(tǒng)，是大系統(tǒng)的子系統(tǒng)，而任何子系統(tǒng)的功能都是系統(tǒng)環(huán)境的要求，是作為子系統(tǒng)環(huán)境的大系統(tǒng)的其他組成部分為與子系統(tǒng)協(xié)同動(dòng)作以實(shí)現(xiàn)大系統(tǒng)功能而對(duì)子系統(tǒng)提出的要求，所以，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為一個(gè)大系統(tǒng)的子系統(tǒng)，其功能只能取決于大系統(tǒng)的要求。但是，會(huì)計(jì)這個(gè)子系統(tǒng)又有別于一般意義上的子系統(tǒng)，它從屬于兩個(gè)不同的大系統(tǒng)：一是企業(yè)大系統(tǒng)；一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)。

(一)從企業(yè)這個(gè)大系統(tǒng)看會(huì)計(jì)的功能

盡管企業(yè)理論有了很大發(fā)展，但關(guān)于企業(yè)內(nèi)部組成的看法基本上還是按照法約爾的理論來構(gòu)造的，即企業(yè)系統(tǒng)的活動(dòng)包括6個(gè)方面：技術(shù)活動(dòng)、商業(yè)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、安全活動(dòng)、會(huì)計(jì)活動(dòng)、管理活動(dòng)。隨著社會(huì)生產(chǎn)的進(jìn)步，這6個(gè)方面的具體運(yùn)作方式和實(shí)現(xiàn)手段有了很大的改善，但其基本功能并未發(fā)生變化，這6個(gè)系統(tǒng)協(xié)同動(dòng)作以實(shí)現(xiàn)企業(yè)大系統(tǒng)功能的原理沒有改變。從這6個(gè)子系統(tǒng)的協(xié)同來看，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)被賦予了兩方面的功能，即對(duì)內(nèi)功能和對(duì)外功能。

企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的對(duì)內(nèi)功能源于企業(yè)大系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部各個(gè)系統(tǒng)的功能要求。構(gòu)成企業(yè)大系統(tǒng)的6項(xiàng)活動(dòng)中，技術(shù)活動(dòng)包括設(shè)計(jì)、工藝和加工；商業(yè)活動(dòng)包括購(gòu)買、銷售；財(cái)務(wù)活動(dòng)包括資金的籌集和運(yùn)用；安全活動(dòng)包括機(jī)器設(shè)備和人員的保護(hù)；會(huì)計(jì)活動(dòng)包括財(cái)產(chǎn)清點(diǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表制作、成本核算和統(tǒng)計(jì)等；管理活動(dòng)包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等?？梢?，企業(yè)通過財(cái)務(wù)活動(dòng)籌集資金并決定資金的使用方向與方案；通過商業(yè)活動(dòng)中的購(gòu)買業(yè)務(wù)將財(cái)務(wù)活動(dòng)決定的資金使用方案具體轉(zhuǎn)化為可以進(jìn)行技術(shù)活動(dòng)生產(chǎn)工具、生產(chǎn)對(duì)象、生產(chǎn)者等生產(chǎn)要素；通過技術(shù)活動(dòng)將各項(xiàng)生產(chǎn)要素整合起來完成企業(yè)的生產(chǎn)工作；通過商業(yè)活動(dòng)的銷售業(yè)務(wù)將企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的成果銷售出去，將企業(yè)的私人產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為社會(huì)產(chǎn)品，收回生產(chǎn)成本并獲取盈利。這三項(xiàng)活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)循環(huán)。但是，在這個(gè)循環(huán)過程中，必須保證生產(chǎn)活動(dòng)的安全，才能實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)的持續(xù)性，這就是安全活動(dòng)的工作內(nèi)容。同時(shí)，為了保證企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的高效，必須對(duì)這些活動(dòng)進(jìn)行有效的系統(tǒng)整合，使之能夠協(xié)同運(yùn)作，這就是管理活動(dòng)要完成的職能。而一切管理活動(dòng)又不能盲目地進(jìn)行，必須建立在對(duì)企業(yè)生產(chǎn)及安全活動(dòng)情況的準(zhǔn)確把握之上，這就需要有一個(gè)部門來完成對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和安全活動(dòng)情況的反映，為管理活動(dòng)提供全面可靠的信息，這就產(chǎn)生了企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)。在社會(huì)生產(chǎn)以手工方式進(jìn)行的時(shí)候，生產(chǎn)規(guī)模很小，這6項(xiàng)活動(dòng)由很少的幾個(gè)人甚至是一個(gè)人來完成，分工不細(xì)，這時(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng)就僅作為“生產(chǎn)的附帶職能”而存在。隨著社會(huì)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，特別是工業(yè)革命導(dǎo)致的企業(yè)組織出現(xiàn)以后，必須要求對(duì)從事各項(xiàng)活動(dòng)的人員進(jìn)行分工，會(huì)計(jì)就從中獨(dú)立出來，成為一個(gè)獨(dú)立的職業(yè)和企業(yè)內(nèi)部的一項(xiàng)重要活動(dòng)。后來的進(jìn)一步發(fā)展使得企業(yè)管理活動(dòng)內(nèi)容擴(kuò)張，進(jìn)而形成不同的管理層次，高層次的管理主要進(jìn)行非程序化的決策和例外事件的處理，而將程序化的管理控制職權(quán)下放，這樣導(dǎo)致管理活動(dòng)成為企業(yè)全員參與的一項(xiàng)工作。在這樣的背景下，由企業(yè)高層管理部門授權(quán)，企業(yè)的會(huì)計(jì)部門具有了依據(jù)企業(yè)高層管理部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行程序化管理的基本職能，使會(huì)計(jì)活動(dòng)成為具有“觀念總結(jié)和過程控制”等多項(xiàng)職能的業(yè)務(wù)工作。綜上所述，企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)系統(tǒng)適應(yīng)企業(yè)大系統(tǒng)的功能要求，具有如下的對(duì)內(nèi)功能：1．反映各子系統(tǒng)的活動(dòng)情況；2．監(jiān)督各子系統(tǒng)的運(yùn)行；3．參與對(duì)其他子系統(tǒng)的控制。而后兩個(gè)功能是因其可以全面了解企業(yè)的各系統(tǒng)活動(dòng)情況，由企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)采用授權(quán)的方式賦予會(huì)計(jì)系統(tǒng)的。也正是由于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的監(jiān)督控制功能源于企業(yè)最高管理機(jī)構(gòu)的授權(quán)，所以導(dǎo)致現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在企業(yè)最高管理機(jī)構(gòu)的權(quán)力集中于某個(gè)人手中時(shí)的監(jiān)督控制乏力，甚至迫使企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不得不淪為企業(yè)最高管理者的附庸，但企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)最高管理當(dāng)局提供的信息是可靠的。

企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的對(duì)外功能源于企業(yè)大系統(tǒng)與系統(tǒng)環(huán)境進(jìn)行信息交換的需要。企業(yè)大系統(tǒng)從屬于社會(huì)經(jīng)濟(jì)這樣一個(gè)更大的系統(tǒng)，必須與構(gòu)成社會(huì)經(jīng)濟(jì)的其他系統(tǒng)協(xié)同動(dòng)作，進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換，才能保證企業(yè)大系統(tǒng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的更大系統(tǒng)中生存與發(fā)展。例如，企業(yè)必須為取得資金向資金提供者宣傳向本企業(yè)提供資金的種種好處，企業(yè)為了向物資提供者賒銷必須向其說明自身的付款能力和信譽(yù)情況，企業(yè)為了銷售產(chǎn)品必須向假定的產(chǎn)品購(gòu)買者宣傳自己生產(chǎn)的產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)等等。盡管這些宣傳可以利用各種方式進(jìn)行，但種種最能說明問題的往往是財(cái)務(wù)信息。例如，標(biāo)明企業(yè)償債和付款能力的最有說服力的信息是企業(yè)資產(chǎn)及其結(jié)構(gòu)以及現(xiàn)金流動(dòng)能力，表明投資于本企業(yè)優(yōu)于其它投資方向的最有說服力的信息是本企業(yè)優(yōu)異的經(jīng)營(yíng)成果和較高的資金回報(bào)率，表明企業(yè)產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)的最有說服力的信息是企業(yè)的產(chǎn)品銷售情況和產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率等?？梢?，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的對(duì)外功能是向外提供能夠充分表明企業(yè)狀況的可信的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。這里要注意的是，我們說的是“可信”而非“可靠”?！翱尚拧笔侵改軌蜃屝畔@得者相信，“可靠”是指切實(shí)符合企業(yè)實(shí)際情況。雖然從理論上說，只有“可靠”的信息才是“可信”的，但并不絕對(duì)，因?yàn)樾畔@得者是否相信一個(gè)信息受多種因素的影響，而信息是否“可靠”也離不開信息獲得者的判斷，再加上人們固有的對(duì)所獲信息按自己的情況進(jìn)行選擇所導(dǎo)致的“選擇性接受”誤差，就產(chǎn)生了信息獲得者將具備一定表面條件的并不“真實(shí)可靠”誤認(rèn)為“可信”信息的可能。正是由此使得企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以通過某些技術(shù)手段，利用信息不對(duì)稱來生產(chǎn)可以使信息獲得者認(rèn)為“可信”但并不“可靠”的信息，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的優(yōu)勢(shì)的夸大宣傳。為此，筆者將這種由企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)基于其對(duì)外功能而向外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息定義為“私人會(huì)計(jì)信息”，它能否轉(zhuǎn)化為社會(huì)產(chǎn)品取決于其能否被社會(huì)接受。正是由于企業(yè)大系統(tǒng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)有著對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩種功能要求，才使得個(gè)別企業(yè)設(shè)置了對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩套賬簿，以便能夠?qū)ν膺M(jìn)行虛假宣傳或應(yīng)付外部檢查。

(二)從社會(huì)經(jīng)濟(jì)這個(gè)大系統(tǒng)看會(huì)計(jì)的功能

社會(huì)是以共同的物質(zhì)生產(chǎn)活動(dòng)為基礎(chǔ)而相互聯(lián)系的人類生活共同體。社會(huì)的物質(zhì)生產(chǎn)活動(dòng)是由一個(gè)個(gè)企業(yè)來完成的，企業(yè)從社會(huì)上取得資金、人力、資源、環(huán)境等生產(chǎn)要素，通過自己的自主活動(dòng)履行對(duì)社會(huì)的廣泛責(zé)任。企業(yè)履行責(zé)任的情況要通過一個(gè)機(jī)構(gòu)的工作向社會(huì)反饋，以便社會(huì)來決定對(duì)該企業(yè)的處置：擴(kuò)大其規(guī)模、縮減其規(guī)模、強(qiáng)制其解體等等，當(dāng)然這種處置是通過政策的調(diào)整和個(gè)體的決策來改變生產(chǎn)要素配置或通過法律的途徑實(shí)現(xiàn)的，而非行政手段實(shí)現(xiàn)的?？梢?，社會(huì)經(jīng)濟(jì)要想?yún)f(xié)調(diào)運(yùn)行，必須實(shí)現(xiàn)組成社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)的各個(gè)系統(tǒng)的充分的物質(zhì)、能量與信息交流，進(jìn)而達(dá)到社會(huì)資源的有效配置，獲得社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行。盡管在經(jīng)濟(jì)理論上有實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源最優(yōu)配置的不同觀點(diǎn)，但用信息論和決策論的思想分析“市場(chǎng)調(diào)節(jié)”與“政府干預(yù)”這兩種配置資源方式的實(shí)現(xiàn)過程，都是決策者利用所獲信息進(jìn)行自主決策的過程和結(jié)果。所謂的“市場(chǎng)調(diào)節(jié)”，實(shí)質(zhì)上是無(wú)數(shù)的個(gè)體依靠自己所擁有的經(jīng)濟(jì)信息、分散決策并行動(dòng)的綜合效果；而所謂的“政府干預(yù)”則是在國(guó)家擁有的經(jīng)濟(jì)信息基礎(chǔ)上、集中決策與調(diào)節(jié)的結(jié)果。所以，對(duì)社會(huì)資源的合理配置無(wú)論是市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)還是政府宏觀的調(diào)控，無(wú)一例外地都必須依賴經(jīng)濟(jì)信息。就這個(gè)意義上來講，誰(shuí)能更準(zhǔn)確、更全面地掌握經(jīng)濟(jì)信息，誰(shuí)就能獲得更好的效益。企業(yè)是如此，國(guó)家也是如此。哪個(gè)國(guó)家能夠處理好經(jīng)濟(jì)信息的問題，哪個(gè)國(guó)家就在合理配置、充分利用經(jīng)濟(jì)資源上取得更好的效果，保證經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的平穩(wěn)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)的效益。由此，解決獲取可靠、充分的經(jīng)濟(jì)信息成為經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的一個(gè)必須解決的基礎(chǔ)問題，也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)高效協(xié)調(diào)運(yùn)行的前提條件，所以，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)的角度，必然要求有一個(gè)機(jī)構(gòu)能夠向參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)決策的部門和個(gè)人提供反映每一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)個(gè)體客觀情況的信息，而這些信息以財(cái)務(wù)信息最為重要。這個(gè)機(jī)構(gòu)也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

故此，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)出發(fā)，要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須向社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策者提供能夠反映每個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的客觀可靠情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。這就是社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能提出的要求。這個(gè)要求表明：社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息必須是切實(shí)反映每一個(gè)企業(yè)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)參與者客觀狀況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。這種信息的質(zhì)量要求是“客觀可靠性”，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的客觀狀況的可靠反映，從而有別于企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)基于對(duì)外功能所提供具有“廣告宣傳”作用的“可信”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，故此我們定義這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為“公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息”。公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的概念是筆者借用公共產(chǎn)品的概念提出的，因?yàn)闊o(wú)論依據(jù)公共

產(chǎn)品的哪一個(gè)定義，公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息都屬于公共產(chǎn)品(孫玉甫，2005)。從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能就是向社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策者提供社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而不再具備對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者進(jìn)行控制的功能。對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者進(jìn)行控制和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的違法行為進(jìn)行處罰是社會(huì)其他職能部門的工作，會(huì)計(jì)系統(tǒng)只為這些社會(huì)職能部門提供相關(guān)信息。

(三)現(xiàn)行公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式設(shè)計(jì)及其弊端

由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論未能科學(xué)分析企業(yè)大系統(tǒng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不同功能要求，而錯(cuò)誤地將企業(yè)大系統(tǒng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的對(duì)外功能要求和社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)布公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的要求混同，進(jìn)而形成了由企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供既能夠滿足企業(yè)大系統(tǒng)要求的具有“廣告宣傳”意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息又能夠同時(shí)滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)要求的“客觀可靠”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的信息生產(chǎn)模式。該財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式如圖1所示。

該模式要求：各有關(guān)方通過博弈制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)準(zhǔn)則，以法律等強(qiáng)制性方式要求或依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德保證各個(gè)主體遵循準(zhǔn)則規(guī)定生產(chǎn)相應(yīng)信息，由主體聘請(qǐng)具有獨(dú)立地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行社會(huì)審計(jì)查驗(yàn)信息生產(chǎn)主體遵循準(zhǔn)則的情況，獲得審查通過的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以主體的名義向外發(fā)布，而國(guó)家政府等有關(guān)部門則對(duì)這一過程進(jìn)行監(jiān)管?？梢姡灰撃Ｊ街杏幸粋€(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性將蕩然無(wú)存。但是，在現(xiàn)有的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，無(wú)法保證現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式的各環(huán)節(jié)均處于理想狀態(tài)，所以，針對(duì)那些表面的外在原因所提出的對(duì)策也就均無(wú)法最終消除會(huì)計(jì)信息造假。公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假事件的不斷出現(xiàn)愈演愈烈，甚至同一主體的重復(fù)作案，均成為上述結(jié)論的事實(shí)依據(jù)。而且會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響發(fā)揮著重要作用，一方面，他們必須遵守國(guó)家的法律，避免因違反法規(guī)而影響自身的利益；另一方面，他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會(huì)計(jì)工作：并由此獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益。然而在法律不是完美無(wú)缺、無(wú)處不在時(shí)，或者違法的成本低于降職、失業(yè)的成本時(shí)，此時(shí)，職業(yè)道德的作用似乎也無(wú)能為力，于是公共會(huì)計(jì)信息虛假事件就時(shí)常發(fā)生。

三、公共信息會(huì)計(jì)概念的確立

歸納上述分析，由于忽視了社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)為評(píng)價(jià)各個(gè)企業(yè)所需要的會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的屬性，錯(cuò)誤地將它和企業(yè)基于對(duì)外宣傳需要而生產(chǎn)提供的信息混為一談，沿用了生產(chǎn)規(guī)模非社會(huì)化情況下形成的會(huì)計(jì)信息個(gè)體化生產(chǎn)方式，又不能有效建立高效、無(wú)差錯(cuò)和遺漏的社會(huì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)，是導(dǎo)致現(xiàn)行公共會(huì)計(jì)信息造假的理論根源。

雖然公共產(chǎn)品的生產(chǎn)有政府直接組織生產(chǎn)和政府要求或委托私人生產(chǎn)兩種方式，但是兩種生產(chǎn)方式適用于不同公共產(chǎn)品的生產(chǎn)：對(duì)于產(chǎn)品本身不會(huì)給生產(chǎn)者帶來額外好處又不屬于國(guó)家機(jī)器的公共產(chǎn)品，可以由政府要求私人生產(chǎn)或委托私人生產(chǎn)；對(duì)于其他公共產(chǎn)品只能由政府直接組織生產(chǎn)，否則就會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)者占有超額經(jīng)濟(jì)利益或國(guó)家機(jī)器的私有化，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)社會(huì)還無(wú)法建立極有效的監(jiān)督機(jī)制。由于作為公共產(chǎn)品的公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可以同時(shí)使其所反映的主體獲得宣傳本主體和管理當(dāng)局、吸收資金等等好處，所以，必須將生產(chǎn)公共會(huì)計(jì)信息的工作從企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中分離出來，建立面向社會(huì)的生產(chǎn)用于反饋企業(yè)狀況的公共會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)系統(tǒng)，使之能夠獨(dú)立地從事公共會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)，并保證其生產(chǎn)信息的可靠性。否則就難以抑制企業(yè)為了通過提供并不“客觀可靠”但仍能使信息獲得者“可信”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來獲取更多的降低社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總效用的私人效用的主觀沖動(dòng)，同時(shí)又由于暫時(shí)無(wú)法建立有效的外部機(jī)制消除企業(yè)生產(chǎn)虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主觀沖動(dòng)的監(jiān)控體系，必然會(huì)導(dǎo)致公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假。

公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只能由政府組織生產(chǎn)。我們將這種由政府組織公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的方式稱為公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化。公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化是指由政府組織建立一個(gè)公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，通過法律強(qiáng)制要求企業(yè)向該機(jī)構(gòu)提供反映其自身情況的各種財(cái)務(wù)信息，由該機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)提供的信息進(jìn)行查驗(yàn)、匯總后按用戶級(jí)別向用戶提供作為公共產(chǎn)品的公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的信息生產(chǎn)方式。進(jìn)行公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的系統(tǒng)就是公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)。為此，筆者定義，公共信息會(huì)計(jì)就是獨(dú)立生產(chǎn)用于社會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)的公開會(huì)計(jì)信息的工作系統(tǒng)。其功能就是向社會(huì)提供可以用于評(píng)價(jià)企業(yè)各方面狀況、又無(wú)損企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位的可靠的公開會(huì)計(jì)信息。其工作對(duì)象就是企業(yè)在整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)過程中活動(dòng)所產(chǎn)生的各種信息。其工作過程必然包括信息收集、驗(yàn)證、處理、存儲(chǔ)、提供等環(huán)節(jié)。

公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息生產(chǎn)方式如圖2。

四、公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立的可行性分析

建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)是治理公共財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的根本對(duì)策，那么，建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否可行就成為必須討論的問題。關(guān)于其可行性可以從以下四點(diǎn)進(jìn)行初步證明：

(一)如何保證主體向該系統(tǒng)提供的信息是客觀可靠的

社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然發(fā)生于作為社會(huì)成員的各個(gè)主體之間，必將形成可以相互參照的經(jīng)濟(jì)信息。由于該系統(tǒng)是覆蓋全社會(huì)所有生產(chǎn)企業(yè)和單位以及個(gè)人的國(guó)家信息系統(tǒng)，它可以從各個(gè)主體取得信息，并對(duì)這些信息進(jìn)行可靠性檢驗(yàn)。如果一個(gè)主體提供了一項(xiàng)不能經(jīng)過其他主體驗(yàn)證的信息，就必然表明有至少一個(gè)主體提供的信息的不客觀可靠的，公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)立即將這種情況反饋給社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)，由社會(huì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)主體的活動(dòng)進(jìn)行檢查，對(duì)從事違反法律的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和提供不客觀可靠信息的主體進(jìn)行處罰。這就保證了每個(gè)主體只能向公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供能夠通過其他主體和銀行、工商、海關(guān)、稅務(wù)等部門驗(yàn)證的信息，從而保證了個(gè)主體提供信息的客觀可靠性。

(二)如何保證不泄漏非公共產(chǎn)品的那部分信息

公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然匯總了各個(gè)主體從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有信息，但只將屬于公共產(chǎn)品的那部分信息向外提供，不會(huì)損害主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位。至于如何保證不泄漏非公共產(chǎn)品的那部分信息，可以建立向“三金工程”那樣的信息專網(wǎng)，從技術(shù)上保證能夠進(jìn)入該系統(tǒng)的均為有權(quán)訪問該系統(tǒng)的主體，并且通過為每個(gè)主體設(shè)置身份驗(yàn)證和權(quán)限的辦法對(duì)其可獲取信息進(jìn)行限制，并對(duì)試圖獲取越權(quán)信息的主體進(jìn)行處罰，從而保證信息的安全。

(三)建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)的技術(shù)可行性

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，以計(jì)算機(jī)為核心的網(wǎng)絡(luò)信息處理技術(shù)的發(fā)生和發(fā)展，業(yè)已提供了這種能力和條件。“三金工程”系統(tǒng)的建立，全國(guó)銀行系統(tǒng)、保險(xiǎn)系統(tǒng)、鐵路售票系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)等已經(jīng)證明建立一個(gè)覆蓋全國(guó)的信息網(wǎng)絡(luò)在技術(shù)上是可行的。

(四)建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)可行性

建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)固然需要初始的資金投入，但在已有的“三金工程”系統(tǒng)、銀行系統(tǒng)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整合，將各主體的稅控計(jì)算機(jī)并入系統(tǒng)專網(wǎng)，所需的初始投入并不會(huì)很大。而系統(tǒng)的運(yùn)行費(fèi)用會(huì)因系統(tǒng)功能的整合而降低。更主要的是，系統(tǒng)運(yùn)行的效益是巨大的，不僅可以節(jié)約原來大量消耗的社會(huì)審計(jì)成本，而且還可以防止國(guó)家稅款的流失，更可以因向有關(guān)者提供客觀可靠信息的增加而減少有關(guān)者“逆向選擇”的損失。所以可以初步預(yù)見，建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)上是可行的。當(dāng)然，準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)效益分析是以后要進(jìn)行的重要工作。

綜上所述，建立公共信息會(huì)計(jì)不僅是必要的，也是可行的，但是建立并運(yùn)行公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式走向公共信息會(huì)計(jì)必須完成如下工作：深入研究公共信息會(huì)計(jì)理論與方法，力爭(zhēng)盡快使之完善起來；大力宣傳公共信息會(huì)計(jì)理論的思想與優(yōu)勢(shì)，促使社會(huì)形成共識(shí)；制定公共信息會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為公共信息會(huì)計(jì)工作機(jī)構(gòu)提供行為規(guī)范；研制用于公共信息會(huì)計(jì)信息處理的系統(tǒng)軟件，并實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有其他機(jī)構(gòu)(如稅務(wù)、海關(guān)等)系統(tǒng)的接口；組建公共信息會(huì)計(jì)工作機(jī)構(gòu)，最終完成公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立，向社會(huì)提供符合要求的會(huì)計(jì)信息。