張　勇　趙軼塵

突出“小”的特點(diǎn)科目減少核算簡(jiǎn)單

為了貫徹執(zhí)行《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2000年12月29日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年1月1日起在股份有限公司率先執(zhí)行，之后又陸續(xù)在國(guó)有大中型企業(yè)和外資企業(yè)中執(zhí)行，企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布和執(zhí)行，在會(huì)計(jì)界引起了強(qiáng)大的震動(dòng)，尤其在上市公司中產(chǎn)生了非常重大的影響。2004年4月27日又發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，將對(duì)規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)行為起到重大作用。

由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施已有幾年時(shí)間，在相關(guān)財(cái)會(huì)人員的思維中已形成基本定勢(shì)。為保證小企業(yè)會(huì)計(jì)制度更好的實(shí)施，筆者認(rèn)為正確理解小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并與企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較其異同，是十分必要的。

兩制度適用企業(yè)范圍的比較

企業(yè)會(huì)計(jì)制度適用于除金融保險(xiǎn)、個(gè)人獨(dú)資及合伙形式的企業(yè)以外的所有企業(yè)。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度不僅不適用于上述三類企業(yè)，而且只適用于不對(duì)籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。這是小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在適用范圍上的不同。

但對(duì)于某企業(yè)是采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，還是小企業(yè)會(huì)計(jì)制度、筆者認(rèn)為應(yīng)視情況而定。例如某企業(yè)雖符合小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但未頒布小企業(yè)會(huì)計(jì)制度之前已經(jīng)使用了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而且采用了小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度也無(wú)本質(zhì)區(qū)別的，這樣也可以繼續(xù)使用；而對(duì)于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度頒布以后新成立的小企業(yè)，應(yīng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。再如為了保證集團(tuán)公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和統(tǒng)計(jì)口徑，集團(tuán)公司內(nèi)部不同規(guī)模的母子公司中的小企業(yè)，應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，即使是新成立的小企業(yè)，也不例外。

兩制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置的比較

小企業(yè)因其結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，企業(yè)的決策快、會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單，所以在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上比企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定有所減少。

1.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度比企業(yè)會(huì)計(jì)制度在資產(chǎn)部分減少了：應(yīng)收補(bǔ)貼款、預(yù)付賬款、委托代款、未確認(rèn)融資費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損溢（包括待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢和待處理固定資產(chǎn)損溢）、以及各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（包括長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。

2.在負(fù)債部分減少了：預(yù)收賬款、代銷商品款、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付債券、專項(xiàng)應(yīng)付款、遞延稅款。

3.在所有者權(quán)益部分減少了：已歸還投資，同時(shí)在資本公積和盈余公積中減少了相應(yīng)的項(xiàng)目。

4.在成本部分減少了：勞務(wù)成本。

5.在損益部分減少了：補(bǔ)貼收入和以前年度損益調(diào)整。

筆者認(rèn)為在所減少的會(huì)計(jì)科目中，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度中更加體現(xiàn)了小企業(yè)的“小”，同時(shí)也更加注重了與稅法的相結(jié)合。如減少了4項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延稅款等科目。再如由于小企業(yè)資金流轉(zhuǎn)較快，預(yù)付、預(yù)收賬款業(yè)務(wù)較少，所以取消了預(yù)付賬款、預(yù)收賬款科目，但小企業(yè)會(huì)計(jì)制度同時(shí)也遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)需要，設(shè)置預(yù)付賬款、預(yù)收賬款、代銷商品款和勞務(wù)成本。同時(shí)，企業(yè)如果調(diào)整以前年度發(fā)生的事項(xiàng)，也可以增設(shè)以前年度損益調(diào)整。

兩制度在核算方面的比較

小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然存在一定的差異，但同時(shí)也注重了與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相結(jié)合。

1.對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)的損失或溢余，企業(yè)會(huì)計(jì)制度均需通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度直接核算處理結(jié)果。如在現(xiàn)金短缺或溢余的時(shí)候，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目核算，待查明原因并經(jīng)批準(zhǔn)后，再分別處理；而小企業(yè)不采用“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算資產(chǎn)損失和溢余。取消“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，其主要原因在于企業(yè)小、決策快，不存在需經(jīng)各種會(huì)議層層批準(zhǔn)的報(bào)批手續(xù)，處理程序簡(jiǎn)單。但是，兩制度的最后處理結(jié)果是相同的，都是在扣除相關(guān)人員的賠償或支付給相關(guān)人員后，按實(shí)際短缺或溢余計(jì)入當(dāng)期損益。

2.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度取消了各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（包括長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備），其主要原因也在于企業(yè)的“小”。由于企業(yè)小，長(zhǎng)期資產(chǎn)占用少。另外對(duì)小企業(yè)而言，由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相對(duì)薄弱，會(huì)計(jì)人員在專業(yè)素質(zhì)有限，對(duì)可收回金額、可變現(xiàn)凈值或資產(chǎn)減值額等會(huì)計(jì)估計(jì)不但不能準(zhǔn)確把握，且還有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，因此，為防止小企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度特別關(guān)注該原則的適度運(yùn)用；同時(shí)，除稅務(wù)部門之外，其他社會(huì)各界對(duì)小企業(yè)的報(bào)告關(guān)注較少，小企業(yè)沒(méi)有必要自找麻煩計(jì)提各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。例如長(zhǎng)期投資的核算，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行檢查，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值高于可收回金額的，應(yīng)按其差額計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備直接計(jì)入當(dāng)期損益，但是依照稅法規(guī)定，計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，不能直接在稅前扣除，而是待實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，才允許在稅前扣除，這掃尾要求企業(yè)在年底需作大量的稅前調(diào)整。而小企業(yè)會(huì)計(jì)制度不要求計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，這樣，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算成果縮小了與稅法的規(guī)定，簡(jiǎn)化了企業(yè)核算。所以小企業(yè)會(huì)計(jì)制度不提取各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了小企業(yè)的“小”和核算簡(jiǎn)單的特點(diǎn)。

3.為了加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的正確性及配比性，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所得稅核算可以采用納稅影響會(huì)計(jì)法，也可以采用應(yīng)付稅款法。對(duì)于采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算的企業(yè)，按本期應(yīng)計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅”，按稅法規(guī)定計(jì)算的本期應(yīng)納所得稅，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”，按本期發(fā)生的時(shí)間性差異和規(guī)定的所得稅稅率計(jì)算的對(duì)所得稅的影響金額，借記或貸記“遞延稅款”。本期發(fā)生的遞延稅款在以后期間還需按規(guī)定轉(zhuǎn)回。對(duì)于采用應(yīng)付稅款法核算的企業(yè)，期末按應(yīng)納稅所得額計(jì)算的本期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”，所得稅費(fèi)用與應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅一致，這種核算方法比較簡(jiǎn)單。也正由于小企業(yè)的核算要求簡(jiǎn)單，企業(yè)也小，并且大多數(shù)小企業(yè)只對(duì)稅務(wù)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告和接受稅務(wù)的監(jiān)管，所以小企業(yè)會(huì)計(jì)制度直接規(guī)定，對(duì)于小企業(yè)直接采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，因而取消了“遞延稅款”科目也就理所當(dāng)然。

4.根據(jù)會(huì)計(jì)核算的一般原則，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，也不得少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。通常，謹(jǐn)慎性原則需要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)，合理的會(huì)計(jì)估計(jì)是保證會(huì)計(jì)信息可靠和相關(guān)的前提，濫用會(huì)計(jì)估計(jì)勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性、可靠性。企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債，就是充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于小企業(yè)而言，為防止其濫用謹(jǐn)慎性原則，故小企業(yè)會(huì)計(jì)制度不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；取消了預(yù)計(jì)負(fù)債的核算。同時(shí)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度也規(guī)定了若存在較大的預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，則采用報(bào)表附注披露形式替代。

5.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度都規(guī)定對(duì)短期投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，但兩制度的核算方法有所區(qū)別。企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求，企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比較重大（如占整個(gè)短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求短期投資應(yīng)按照總成本與總市價(jià)孰低計(jì)量，計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

兩制度財(cái)務(wù)報(bào)告的形式比較

小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度都要求報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但兩制度在現(xiàn)金流量表的編報(bào)上，存在較大區(qū)別。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，現(xiàn)金流量是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容，而且必須采用直接法和間接法同時(shí)報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)需要，編制現(xiàn)金流量表，而且只采用直接法報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。