【摘要】本文針對作業(yè)成本模式和成本企畫的互補性特征進行了可能性和必要性分析，并從思想、技術(shù)和企業(yè)組織管理體制等方面提出了整合兩種成本控制模式的一些基本構(gòu)想，從而將二者系統(tǒng)、有機地結(jié)合起來。
　　
　　在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本控制處于非常重要的地位。作業(yè)成本模式與成本企畫是目前極具代表性的現(xiàn)代成本控制模式，如何正確認識、評價這兩種模式并深入剖析其思想實質(zhì)，是目前管理會計理論與實務研究的重要課題之一。
　　成本是反映企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和管理水平的重要因素，企業(yè)要生存、要發(fā)展，就必須加強成本控制，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。近年來，美國、日本等發(fā)達國家以各自的社會文化為背景，發(fā)展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的實踐中廣泛應用，不斷完善和總結(jié)，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作業(yè)成本模式和成本企畫最為典型。
　　相對于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎的成本計算而言，作業(yè)成本法能提供更為準確的產(chǎn)品成本，更為恰當?shù)胤治銎髽I(yè)作業(yè)的經(jīng)濟性，它不僅是一種先進的成本計算方法，同時也是一種實現(xiàn)成本計算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度（本文稱之為作業(yè)成本模式）。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認、計量，為盡可能消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)及時提供有用信息，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。成本企畫中最關鍵的要素是目標成本，也就是說在產(chǎn)品的企畫與設計階段就關注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少，成本是預先設定好的，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍。這意味著它把成本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企畫、構(gòu)想與設計階段。那么，作業(yè)成本模式和成本企畫模式是否能夠進行適當而必要的整合呢？
　　一、可能性分析
　　作業(yè)成本模式和成本企畫在戰(zhàn)略管理思想、企業(yè)觀、成本觀等方面有著相似的理解，這些共性構(gòu)筑了兩者整合的前提和基礎。同時，作業(yè)成本模式和成本企畫又體現(xiàn)出各自不同的先進性和局限性。作業(yè)成本模式在準確計算產(chǎn)品成本的基礎上，突出了作業(yè)層面的成本控制，雖然能夠提供比較真實的成本信息，但是沒有實現(xiàn)“前饋式”成本管理，不能充分適應市場競爭環(huán)境。成本企畫突出“成本源流管理”的重要性，即在產(chǎn)品設計階段就應當進行成本控制，但成本核算方面仍然沿用傳統(tǒng)的核算方法，在實施過程中不可避免地會在目標成本分解之后所進行的成本估算中傳遞失真的成本信息，進而在價值分析以進行成本擠壓工作時，錯誤地選擇成本擠壓對象而導致整個成本企畫的失敗。兩者之間的一系列區(qū)別又表現(xiàn)出了一種天然的互補性，整合作業(yè)成本模式和成本企畫可以實現(xiàn)戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)成本管理的統(tǒng)一，顧客滿意與企業(yè)價值最大的統(tǒng)一，時間與空間層面成本控制的統(tǒng)一，事前與事后成本控制的統(tǒng)一。
　　因此，系統(tǒng)地、有機地將作業(yè)成本模式和成本企畫聯(lián)系并結(jié)合成為一個完整的成本控制體系是可行的。
Sh6HolEpmmHluXB2Vy8TMsul6DSXH+aDbTNezsjWKJc=　　二、必要性分析
　　作業(yè)成本模式和成本企畫的成本控制思想是先進的，但是單一使用作業(yè)成本模式或成本企畫都有其難以克服的缺陷。羅賓·庫珀和羅伯特·卡普蘭曾指出，作業(yè)成本模式和成本企畫整合后，產(chǎn)品設計者就能夠在直接成本和間接成本之間達到很好的均衡，這種均衡是單獨運用作業(yè)成本模式或成本企畫所不能達到的。通過作業(yè)成本模式和成本企畫的結(jié)合，公司就可以利用最好的機會來開發(fā)既能以低成本生產(chǎn)，且功能和質(zhì)量又能滿足客戶需求的產(chǎn)品。成本企畫使產(chǎn)品設計者能夠通過關注新產(chǎn)品的材料、人工和裝配成本，實現(xiàn)降低直接單位成本的目的。同時產(chǎn)品設計者借助作業(yè)成本系統(tǒng)對間接成本和支持性成本進行管理，運用作業(yè)成本系統(tǒng)報告的作業(yè)動因率在直接成本和間接成本之間實現(xiàn)成本和收益的均衡，最終在實現(xiàn)產(chǎn)品的功能和質(zhì)量與零件選擇和設計特性的經(jīng)濟合理性之間達到均衡。
　　因此，以成本企畫為先導、作業(yè)成本方法為手段整合這兩種成本控制模式，可以取長補短，優(yōu)勢互補，充分體現(xiàn)和發(fā)揮兩種成本控制模式的先進性。
　　三、作業(yè)成本模式和成本企畫模式整合的幾點構(gòu)想
　　（一）思想整合
　　1.“源流管理”和“適時管理”相結(jié)合
　　管理學研究成果表明，企業(yè)成本的60%--80%左右在研究開發(fā)設計階段已經(jīng)確定，后續(xù)環(huán)節(jié)只能影響成本的20%--40%左右，產(chǎn)品一旦投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就不大了，成本雖然發(fā)生于生產(chǎn)過程，但其根源卻在產(chǎn)品設計。就成本控制而言，影響產(chǎn)品設計的早期因素正是真正贏得競爭優(yōu)bZkMQVdbWFgv9tkc87dbE0nT2yn9d4bZKTUfXWE/7EA=勢的地方，成本企畫所主張的源流成本管理使成本大幅度削減成為可能。但是，產(chǎn)品設計只是解決了生產(chǎn)什么樣的產(chǎn)品問題，如何把產(chǎn)品設計變?yōu)楝F(xiàn)實，還要解決如何組織生產(chǎn)經(jīng)營的問題。在產(chǎn)品設計階段盡量消除一切不必要的作業(yè)只是一個開端，要把它落到實處，還需要保持企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)、環(huán)環(huán)相扣，準確無誤地運轉(zhuǎn)，真正消除一切不必要的作業(yè)。這就要求企業(yè)建立適時生產(chǎn)系統(tǒng)，運用作業(yè)成本模式進行適時管理，對生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的每一項作業(yè)成本進行及時分析、控制和改善，對發(fā)生的問題及時解決?？梢赃@樣說，產(chǎn)品設計是企業(yè)最重要的作業(yè)動因，適時生產(chǎn)系統(tǒng)則是沒有任何浪費的執(zhí)行各項作業(yè)。 “源流管理”和“適時管理”應合為一體，缺一不可，二者只有同步進行，相互配合，才能相得益彰。
　　2.“價值鏈管理”和“人本管理”相結(jié)合
　　作業(yè)成本模式通過分析作業(yè)是否產(chǎn)生價值來決定作業(yè)的取舍，從而進行成本控制使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促進企業(yè)整體作業(yè)連-價值鏈的優(yōu)化，這就是價值鏈管理思想在作業(yè)成本模式中的體現(xiàn)。作業(yè)成本控制的目的是通過為顧客提供滿意的產(chǎn)品而獲得更多的利潤。然而，企業(yè)要使顧客（外部顧客）滿意，首先要以員工（內(nèi)部顧客）滿意作為基礎和條件。為了充分發(fā)揮企業(yè)每個員工的自主性和開拓創(chuàng)新精神，優(yōu)化企業(yè)整體價值鏈，作業(yè)成本模式必須輔之以成本企畫中的人本柔性管理。人本管理的核心內(nèi)容可以表述為：企業(yè)即人、企業(yè)為人和企業(yè)靠人。企業(yè)是由人組成的集合體；企業(yè)是為滿足人的需要，而不是單純追求最大限度的利潤，不能把人僅僅作為機器體系的一部分；企業(yè)必須依靠人的智慧和力量保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)。只有充分強調(diào)人的作用，把人的因素放在中心位置，時刻把調(diào)動人的積極性放在主導地位，這樣才能形成價值鏈管理和人本管理的合力。
　?。ǘ┘夹g(shù)整合
　　1.運用成本企畫的市場導向性，設定目標價值鏈成本
　　作業(yè)成本模式與成本企畫的整合，可以成本企畫為起點，充分利用成本企畫強烈的市場特性，通過市場調(diào)研了解競爭對手的情況和顧客的認知價值，結(jié)合企業(yè)中長期發(fā)展計劃以及近期經(jīng)營策略，確定產(chǎn)品市場定價和企業(yè)目標利潤，進而確定目標價值鏈成本。
　　根據(jù)全生命周期成本特性和全過程成本控制原則，在確立目標價值鏈成本時，既要包括業(yè)務過程上游的目標設計成本，又要包括業(yè)務過程中游的目標制造成本、目標物流成本和目標營銷成本（以上四項構(gòu)成目標生產(chǎn)者成本），同時也應包括業(yè)務過程下游的目標使用成本、目標維護保養(yǎng)成本和目標廢棄成本（以上三項構(gòu)成目標消費者成本）。
　　目標價值鏈成本的確定要保證企業(yè)競爭優(yōu)勢地位的確立。如果企業(yè)采取低成本競爭戰(zhàn)略，則在滿足顧客對產(chǎn)品基本功能需要的前提下，其目標價值鏈成本應低于競爭對手的成本，使企業(yè)利用成本優(yōu)勢獲得高于產(chǎn)業(yè)平均水平的收益或者以較低的價格占據(jù)更大的市場份額；如果企業(yè)采用差別化競爭戰(zhàn)略，則目標價值鏈成本應與競爭對手持平或略高于競爭對手并應滿足顧客對該產(chǎn)品特殊功能的需求，使企業(yè)利用產(chǎn)品的差異性獲得超額利潤。
　　
　　2.層層分解目標價值鏈成本，確定目標作業(yè)成本
　　目標價值鏈成本設定后，就要進行分解，以明確責任，組織實施。首先利用成本企畫的主要方法——價值工程法將目標成本按照產(chǎn)品的功能區(qū)域進行分解，并確定完成每一功能所需要的構(gòu)造件，再將該功能域的目標成本分解到各構(gòu)造件中。
　　然而，目標成本分解到這一程度仍不利于企業(yè)對產(chǎn)品成本的控制，因為驅(qū)動成本產(chǎn)生的是企業(yè)的各項作業(yè)活動，成本產(chǎn)生于各項作業(yè)活動的實施過程之中，企業(yè)對成本的控制是通過對引發(fā)成本的各種作業(yè)活動的控制來實現(xiàn)的，因而對分解到各構(gòu)造件的目標成本，還需借助作業(yè)成本模式中認為產(chǎn)品是由一系列作業(yè)集合而成的思想，確定完成每一構(gòu)造件所需的各項作業(yè)活動，然后將各構(gòu)造件的目標成本繼續(xù)分解到這些作業(yè)中去，從而確定各項作業(yè)的目標成本。這樣將有助于企業(yè)從空間源流出發(fā)實現(xiàn)全員參與的成本控制。
　　3.進行作業(yè)成本估算，優(yōu)化成本動因，達成目標成本
　　目標成本分解后需要對各作業(yè)所需資源成本進行估算?；趥鹘y(tǒng)成本核算的成本企畫在進行成本估算時，由于錯誤信息的傳遞以至于使目標成本的達成產(chǎn)生困難，卻又無法知道問題出在哪里。因為假如某個產(chǎn)品的核算成本高于其實際成本且偏差較大，則用價值工程實施評價的結(jié)果就可能指導人們?nèi)嚎s其成本，然而實際上其成本可能已經(jīng)低至很難再低了，則會導致壓縮失敗，轉(zhuǎn)而考慮其他的部品進行成本壓縮，然而下一個目標的選擇仍然可能是失敗的。還有一種情況是某個部品的成本被低估，它本應被列入成本壓縮的對象，但卻被排除在外。錯誤的成本核算信息導致后面的工作沿著錯誤的路線向下進行，最終導致成本控制的失敗。在這種情況下，有必要對傳統(tǒng)的成本核算方法進行改革，而代之以作業(yè)成本法，以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)，不再采用單一變量而是采用多標準、多動因的方式分配間接費用，這樣既可獲得更為客觀、真實、準確的成本信息，又有利于企業(yè)的經(jīng)營決策，也有助于業(yè)績的評價與考核。
　　在了解成本動因之后，可以利用成本企畫的價值工程法優(yōu)化成本動因，運用價值與功能的對比，通過工藝流程分析、產(chǎn)品設計等對成本動因進行選擇、優(yōu)化、控制、革新，消除、減少非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，改進現(xiàn)有成本狀況，最終達成目標成本。
　　4.編制目標作業(yè)成本預算，進行成本控制與業(yè)績考核
　　目標成本的真正實現(xiàn)，關鍵在于生產(chǎn)過程中的控制與激勵。首先，企業(yè)依據(jù)分解到各作業(yè)的目標成本，編制作業(yè)目標成本預算，對作業(yè)成本實施控制。作業(yè)目標成本預算以作業(yè)中心為基本單位，將落實到該項作業(yè)的目標成本作為這一中心應完成的指標。當實際成本發(fā)生后，企業(yè)還須編制反映實際成本和目標成本差異的責任報告。其次，由于企業(yè)控制的主要目的在于引導員工采取有利于完成目標成本的行動，使員工在具體操作中，盡最大可能地降低物耗、提高設備利用率及產(chǎn)品質(zhì)量合格率等，以減少顯性成本。要實現(xiàn)這種要求，企業(yè)必須在員工目標和組織目標一致的基礎上，將成本控制的理念融入到企業(yè)各成員的頭腦之中，充分調(diào)動各作業(yè)中心員工的工作積極性和主動性，以責任報告為依據(jù)，分析實際成本和目標成本之間產(chǎn)生差異的原因，控制并調(diào)節(jié)各作業(yè)中心的活動，督促并采取有效措施，糾正缺點，鞏固成績，實行嚴格的獎懲制度，把責任和物質(zhì)利益直接結(jié)合，獎勵先進，推動落后，激勵全體員工為實現(xiàn)目標成本而努力。
　?。ㄈ┙M織管理體制和企業(yè)文化整合
　　任何一種成本控制模式都是構(gòu)建和運行在一定的組織管理體制基礎之上的。作業(yè)成本模式源于美國，美國企業(yè)的管理人員是上下級代理關系，各職能部門權(quán)責劃分明確，各作業(yè)的成本效益性主要由這種縱向的調(diào)整來達成。成本企畫產(chǎn)生于日本，日本企業(yè)大多實行交互橫向的水平管理體制。兩種截然不同的組織管理體制是作業(yè)成本模式和成本企畫整合面臨的主要沖突。
　　組織管理體制差別的產(chǎn)生源于不同的企業(yè)文化，而企業(yè)文化又根植于社會文化。日本是崇尚集體主義的社會，強調(diào)集思廣益、團隊協(xié)作，相反，美國是傾向個人主義的社會，強調(diào)個人獨立性、自我主體性，組織內(nèi)部個人之間自覺的協(xié)作行為較少。作業(yè)成本模式與成本企畫的整合，也是東西方文化在某種程度上的融合，值得一提的是，經(jīng)濟全球一體化的發(fā)展正在加速這種融合的進程。筆者認為，只有塑造一種既崇尚集體主義、團隊協(xié)作，又注重激發(fā)個人創(chuàng)造力的企業(yè)文化，進而適應組織扁平化趨勢，建立一種交互橫向的水平組織管理體制，實現(xiàn)成本控制的全員參與以及信息交互式傳遞和運用，才能保證作業(yè)成本模式和成本企畫這兩種先進成本控制模式整合優(yōu)勢的最大限度發(fā)揮。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原