【摘要】本文通過對(duì)企業(yè)所處制造環(huán)境、成本計(jì)算和成本管理、決策有用性、組織控制和部門業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核、成本—效益原則等方面分析了作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用的前景。
　　
　　作業(yè)成本法近年來在理論研究和實(shí)物應(yīng)用上頗受關(guān)注。相對(duì)于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算，它能提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本資料，更為準(zhǔn)確地分析企業(yè)作業(yè)的經(jīng)濟(jì)性，更好地進(jìn)行成本管理和控制。作為一種決策支持工具，更有較好的面向未來的適應(yīng)性和優(yōu)越性。對(duì)于作業(yè)成本法在我國(guó)的適用性問題，目前有的學(xué)者認(rèn)為，作業(yè)成本法在我國(guó)將有廣泛的應(yīng)用前景，只是時(shí)間遲早的問題；而有的學(xué)者則持保留態(tài)度，認(rèn)為作業(yè)成本法雖對(duì)成本準(zhǔn)確性的提高有所幫助，但所花代價(jià)太大，在中國(guó)企業(yè)不適用。對(duì)此分歧，筆者認(rèn)為不能一概而論，而應(yīng)具體問題具體分析。
　　一、從是否與企業(yè)所處制造環(huán)境相適應(yīng)來分析
　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐，制度與方法都應(yīng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，并隨環(huán)境的變化而發(fā)展。成本管理會(huì)計(jì)是作業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，也必須與企業(yè)所處的環(huán)境相適應(yīng)。
　　傳統(tǒng)的成本管理體系是適應(yīng)以手工制造系統(tǒng)為主的經(jīng)營(yíng)環(huán)境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三大成本項(xiàng)目歸集成本，并將制造費(fèi)用按兩三個(gè)分配基數(shù)分配到各產(chǎn)品，獲得各產(chǎn)品成本信息。這與產(chǎn)品品種少，直接人工高、制造費(fèi)用低的生產(chǎn)特點(diǎn)相適應(yīng)。20世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)日新月異的發(fā)展，消費(fèi)者需求的多樣性，使企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了變化，如前述對(duì)作業(yè)成本法產(chǎn)生的時(shí)代背景的分析，作業(yè)成本法為CIMS（計(jì)算機(jī)輔助輔助制造系統(tǒng)）和適時(shí)制而產(chǎn)生，適應(yīng)于直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高的現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)。從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀來看，一些大型制造企業(yè)在自動(dòng)化方面已具備一定的技術(shù)基礎(chǔ)并達(dá)到一定的水平，初步具備了作業(yè)成本法應(yīng)用的條件。但國(guó)內(nèi)企業(yè)目前還很少采用適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)，因適時(shí)制的實(shí)現(xiàn)要求發(fā)達(dá)的電子工業(yè)和以大容量電子計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的自動(dòng)化生產(chǎn)代替了人工勞動(dòng)這一前提條件，而適時(shí)制又恰是作業(yè)成本法使用環(huán)境的重要方面之一。因此，目前在我國(guó)多數(shù)企業(yè)自動(dòng)化程度相對(duì)不高，大部分企業(yè)仍使用普通機(jī)器生產(chǎn)，間接費(fèi)用相對(duì)較低的情況下，全面采用作業(yè)成本法的條件尚不成熟。我國(guó)企業(yè)今后要在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中求得生存與發(fā)展，不僅要積極創(chuàng)造各種條件采用和發(fā)展自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)，更要樹立新的管理觀念，適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的采用是企業(yè)邁向國(guó)際一流制造水平的階梯之一，因而未來中國(guó)企業(yè)面臨的制造環(huán)境正是適合作業(yè)成本法采用的環(huán)境。故采用作業(yè)成本法是一種必然趨勢(shì)，只是采用時(shí)間早晚要取決于中國(guó)企業(yè)普遍達(dá)到高級(jí)制造環(huán)境所需的時(shí)間。
　　二、從成本計(jì)算和成本管理的角度分析
　　從成本計(jì)算的角度看，作業(yè)成本法是把制造費(fèi)用劃分為多個(gè)作業(yè)中心，以不同的成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠鶖?shù)，分配計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品的成本，這種處理方法是否會(huì)對(duì)成本計(jì)算的正確性產(chǎn)生重大影響，取決于三種因素：分別是制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占相當(dāng)大的比重；產(chǎn)品的種類很多；各產(chǎn)品的“技術(shù)層次”不同，即各產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)目前面臨的主要問題之一是生產(chǎn)技術(shù)水平不高，技術(shù)裝備較差，擁有高新技術(shù)及設(shè)備的企業(yè)只有極少數(shù)，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的人工成本比重較大，且多數(shù)企業(yè)如原材料工業(yè)和大多數(shù)重工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品品種較單一，機(jī)械工業(yè)的產(chǎn)品盡管種類較繁多，但就同一企業(yè)而言，其各種產(chǎn)品的技術(shù)層次不一定有很大差距。因此，是否采用作業(yè)成本法對(duì)成本計(jì)算正確性的影響并不十分顯著，因而作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中普遍推行的前提條件并不普遍成立，其應(yīng)用范圍是有限的。
　　從成本管理的角度來看，作業(yè)成本法通過確立各個(gè)“作業(yè)中心”，對(duì)其作業(yè)量進(jìn)行計(jì)量，就可以計(jì)算出各種作業(yè)的單位成本，從而對(duì)各作業(yè)中心進(jìn)行考核，并且對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行管理，其應(yīng)用范圍就廣泛多了。各作業(yè)中心可以通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)和與之相關(guān)的作業(yè)成本的控制，已達(dá)到成本控制的目的。作業(yè)成本法通過計(jì)算作業(yè)的成本，來確認(rèn)生產(chǎn)作業(yè)有無缺乏效率及浪費(fèi)存在，并據(jù)以評(píng)估無效率及浪費(fèi)對(duì)整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。同時(shí)，通過作業(yè)價(jià)值分析，消除不增加價(jià)值的成本，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。因此，即便作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算方法在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)不適用，但按作業(yè)計(jì)算成本和控制成本的原則，對(duì)各種企業(yè)的成本管理，具有普遍的借鑒價(jià)值。
　　三、從決策有用性來分析
　　管理會(huì)計(jì)的中心任務(wù)是為企業(yè)的各層決策者提供信息，即根據(jù)所需做出的決策、受影響的資源和企業(yè)面臨的限制條件，做出有意義的成本估價(jià)。但是傳統(tǒng)成本法不能滿足決策的要求，其提供的企業(yè)成本信息，對(duì)于計(jì)劃或控制、決策不僅為時(shí)已晚，而且過于籠統(tǒng)。當(dāng)前企業(yè)成本管理存在失控、失真、失效的情況，以致企業(yè)成本剛性增長(zhǎng)，嚴(yán)重制約經(jīng)濟(jì)效益的提高；成本核算不實(shí)，成本信息扭曲，失去在決策中應(yīng)有的效用。因此，企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性和決策有用性正受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，需要重新研究成本費(fèi)用歸集、分配方法的合理性，以保證成本信息的決策有用性。作業(yè)成本法用多個(gè)成本動(dòng)因分配制造費(fèi)用，可對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，能提供更為及時(shí)、明細(xì)、準(zhǔn)確的成本信息，提高我國(guó)企業(yè)的決策水平。
　　四、從組織控制和部門業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核來分析
　　組織控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是管理會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下必須滿足的在企業(yè)內(nèi)部管理上的需要。傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)主要用標(biāo)準(zhǔn)成本制度計(jì)量信息，反映業(yè)績(jī)。傳統(tǒng)的成本中心只能提供總括的成本信息，從中不易發(fā)現(xiàn)具體問題和改進(jìn)工作的機(jī)會(huì)，從而也就難以帶動(dòng)企業(yè)整體工作的改進(jìn)。作業(yè)成本法徹底改變了收集、報(bào)告和分析成本信息的方式，分作業(yè)歸集成本，可以通過作業(yè)價(jià)值分析，挖掘成本動(dòng)因，盡量消除不增值的作業(yè)，不斷改進(jìn)作業(yè)完成的效率和質(zhì)量。因此，從提高組織控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的效率和效果出發(fā)，在我國(guó)企業(yè)應(yīng)是一種較好的選擇。但其不足之處是企業(yè)財(cái)務(wù)部門按作業(yè)成本法提供各作業(yè)中心的成本信息，而不提供部門成本信息，將造成所提供的成本信息與部門的工作計(jì)劃與控制及部門的業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)相脫節(jié)的情況，若推行作業(yè)成本法，是必須改變現(xiàn)行的按部門進(jìn)行工作控制和業(yè)績(jī)考評(píng)的方法。
　　五、從成本—效益原則來分析
　　作業(yè)成本法的概念是簡(jiǎn)單而吸引人的，但具體到企業(yè)實(shí)踐中如何劃分作業(yè)，如何進(jìn)行管理將是一項(xiàng)十分龐雜的系統(tǒng)工程。如要將生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間作業(yè)分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，就需要計(jì)量每種產(chǎn)品耗費(fèi)的生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備時(shí)間，而這些計(jì)量可能很昂貴，且不能保證一定能被帶來的效益所抵銷。因此，在是否采用作業(yè)成本法時(shí)，須用成本—效益原則加以判斷。從我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況來看，許多從制造環(huán)境和決策有用性看都需要作業(yè)成本制的企業(yè)，由于成本過高而不得不放棄使用，因此，目前成本—效益原則限制了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用范圍，不可能全面推行。
　　總之，盡管目前在我國(guó)企業(yè)實(shí)踐中尚不具備應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度改革的不斷深入，我國(guó)企業(yè)將面臨更為激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，將會(huì)更多地采用新技術(shù)成果，提高自動(dòng)化程度，普遍應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，為作業(yè)成本法的采用創(chuàng)造條件。為了在競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，必須生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品來滿足市場(chǎng)需求。因此，即使從成本—效益原則出發(fā)，也會(huì)有越來越多的企業(yè)符合條件，將從作業(yè)成本法的采用中取得成本核算與管理的巨大效益?？梢姡鳂I(yè)成本法的應(yīng)用前景是樂觀的。
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