【摘要】《企業(yè)會計準則第8號準則——資產(chǎn)減值》（2006）規(guī)定：每個會計年度或中期期末，企業(yè)需對每項資產(chǎn)進行重新計價，將資產(chǎn)的歷史成本調(diào)整為公允價值。這種資產(chǎn)減值準備政策的出臺，提高了會計信息的真實性、客觀性和透明度。但由于在具體計提要求上沒有統(tǒng)一的操作標準，因此，資產(chǎn)減值準備政策實施中也存在著確認和計量難度大、計提標準被濫用、外部監(jiān)管困難等問題。本文對此進行探索性研究。
　　
　　一、資產(chǎn)減值準備政策選擇的原因與動機
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準備政策選擇的原因
　　資產(chǎn)的定義為：“指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！毙碌馁Y產(chǎn)定義更加強調(diào)了資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的本質(zhì)，它和美國及國際會計委員會對資產(chǎn)的定義趨于一致。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在第六號公告中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是一個特定主體由于過去的交易或事項而獲得控制的可能的未來進步國際利益?！眹H會計準則委員會（IASC）將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是一個企業(yè)由于以往的事項的結(jié)果而控制的可望帶來經(jīng)濟利益的資源。”由此可見：企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的即：為獲取未來的經(jīng)濟利益。
　　《企業(yè)會計準則第8號準則——資產(chǎn)減值》（2006）第二條規(guī)定：“資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值?！睆馁Y產(chǎn)的定義可知，企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的是為獲取未來的經(jīng)濟利益。因此，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)當(dāng)為企業(yè)要求得到的最低可回收價值。如果持有期間由于企業(yè)內(nèi)外各因素的影響，使得資產(chǎn)的可回收價值減少，那么就應(yīng)當(dāng)將可回收價值低于賬面價值的差額確認為資產(chǎn)減值，使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值符合資產(chǎn)的定義。如果在未來的期限內(nèi)資產(chǎn)的可回收價值提高了，那就應(yīng)當(dāng)將以前計提的資產(chǎn)減值準備沖銷。在我國企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，故企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，并計提資產(chǎn)減值準備，能夠使企業(yè)的資產(chǎn)更加符合資產(chǎn)的定義，可以更加真實地反映企業(yè)資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟利益的能力；提高企業(yè)抵御各種風(fēng)險的能力；保證了企業(yè)財務(wù)資料的真實性、可靠性、可比性，使利益相關(guān)者更加相信企業(yè)的償債能力、營運能力和盈利能力。
　　1、計提資產(chǎn)減值準備體現(xiàn)會計穩(wěn)健性原則。資產(chǎn)減值準備政策的選擇，實質(zhì)上是會計政策的選擇。通過資產(chǎn)減值準備的計提，使企業(yè)及時剔除存貨、短期投資、長期投資等資產(chǎn)中的潛在虧損因素，充分體現(xiàn)會計穩(wěn)健性原則，充分估計到各種風(fēng)險和損失，不得多計提資產(chǎn)或收益，減少負債或費用，不得設(shè)置秘密準備，使企業(yè)財務(wù)報告更加真實，可靠。
　　2.計提資產(chǎn)減值準備體現(xiàn)會計客觀性原則。現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》提出的計提“八項”資產(chǎn)減值準備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念。新準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特殊規(guī)定以外的其他減值的處理，例如對子公司、聯(lián)營公司和合資公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。資產(chǎn)減值準備的計提縮小了企業(yè)進行利潤操縱的空間。
　　3.計提資產(chǎn)減值準備有利于對上市公司的監(jiān)管。資產(chǎn)減值準備有關(guān)規(guī)定的頒布實施對遏制上市公司的利潤操縱行為、保護投資者的利益、監(jiān)管上市公司等方面起到了積極的作用。為了能提高會計信息質(zhì)量，我國新準則明確規(guī)定了“已經(jīng)計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回”。61804c044579c9079984a1452b2d2756
　　4.資產(chǎn)減值準備準則的執(zhí)行有利于與國際會計準則的接軌。會計作為一種世界通用的經(jīng)濟語言，隨著世界經(jīng)濟一體化的到來，客觀上要求各國會計信息要具有可比性。我國企業(yè)要想在國際資本市場上融資，首要一點是會計核算和財務(wù)報告要遵循國際慣例。借助國際會計計量改革的經(jīng)驗，在企業(yè)會計制度中引進資產(chǎn)減值這一穩(wěn)健的做法，從而縮小與國際會計準則的差距，提高會計信息的可比性。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準備政策選擇動機
　　企業(yè)實質(zhì)上是“一系列契約的聯(lián)合體?！逼跫s人之間存在著利益沖突，所以要對契約進行監(jiān)督。在契約的制定和實施過程中，會計作為管理部門參與其各個過程，并發(fā)揮著重要的作用。故具有信息優(yōu)勢的會計人員便有動機和機會進行會計政策的選擇，以實現(xiàn)自身效用的最大化。從企業(yè)角度來分析資產(chǎn)減值準備政策選擇有兩個動機：
　　1.外部動機——“殼資源”契約假設(shè)。我國的股份制改造屬于政府推動型，這些監(jiān)管政策也就成為我國上市公司契約的重要組成部分。為此，我國政府實施了一些有別于他國的監(jiān)管政策是以會計數(shù)據(jù)為執(zhí)行標準的，如特別處理政策、摘牌政策和配股政策均與會計盈余數(shù)據(jù)直接相關(guān)。我國《公司法》亦明確規(guī)定：“上市公司如果最近三年連續(xù)虧損并且限期內(nèi)不能扭虧為盈時，由國家證券管理部門決定終止其股票上市”。由于國家對于上市公司資格（即“殼資源”）的審批相當(dāng)嚴格，產(chǎn)生了“殼資源”的稀缺性，故上市公司為了實現(xiàn)自身效用最大化，在公司財務(wù)狀況惡化，經(jīng)營業(yè)績不佳時會竭盡全力采用一些會計政策的選擇，以免出現(xiàn)虧損或連續(xù)三年虧損的情況。從2001年起《企業(yè)會計制度》規(guī)定上市公司要據(jù)實提取資產(chǎn)減值準備。這就使得資產(chǎn)減值準備政策的選擇成為上市公司保住“殼資源”的一柄利器。
　　2.內(nèi)部動機——委托代理關(guān)系。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，管理人員的薪酬是通過與所有者訂立契約來運作的。在委托代理關(guān)系中，委托人和代理人之間利益的不一致、信息的不對稱以及委托代理契約的不完善性，加上經(jīng)濟利益主體的自利性，使得管理當(dāng)局就可以利用具有選擇空間的會計政策來使其在本期及以后期間預(yù)期得到的報酬最大化。
　　二、資產(chǎn)減值準備會計處理的差異性與同質(zhì)性
　　一般認為，計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)有三：即資產(chǎn)定義；謹慎性原則和歷史成本原則。財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為“指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！敝斏餍栽瓌t，也稱穩(wěn)健性，是指在會計核算中，企業(yè)在不確定因素情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)保持必要的謹慎，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負債或費用，把會計核算盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上，不能任意設(shè)置各種秘密準備，濫用謹慎性原則；所謂歷史成本原則，是指企業(yè)的各種財產(chǎn)物資應(yīng)按其取得或購建時發(fā)生的實際成本計價，而不考慮隨市場物價變動的影響。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度及國家另行規(guī)定以外，企業(yè)一律不得任意調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準備在會計處理上的差異性
　　資產(chǎn)減值準備在會計處理方法上有三種方式：
　　1.減值準備作為管理費用處理
　　借：管理費用—計提存貨跌價準備
　　 貨：存貨跌價準備
　　這主要使用在存貨跌價準備上，將其計入管理費用十分符合配比原則，因為存貨屬于流動資產(chǎn)，管理者可以選擇合理的進貨渠道、進貨批量和進貨間隔期等方法，使存貨跌價損失保持在最低水平，以提高企業(yè)對存貨的管理水平。
　　2.減值準備作為投資損失處理
　　這主要是針對因投資形成的金融資產(chǎn)，如短期（長期）投資減值準備
　　借：投資收益—計提的短期（長期）投資跌價準備
　　 貸：短期（長期）投資跌價準備
　　投資是一種企業(yè)通過資源分配而獲得增值的主動行為，投資減值有悖于投資者獲得投資收益的初衷，不管以哪種投資形成的資產(chǎn)，投資減值都看作是一種投資損失，因此，作為投資損失處理是非常合理的。
　　3.減值準備作為營業(yè)外支出處理
　　這主要用在有形或無形的長期資產(chǎn)上。計提資產(chǎn)減值準備時
　　借：營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準備
　　
　　 貸：固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準備
　　處理企業(yè)持有的這類資產(chǎn)的理由是：與市場情況有關(guān)；與市場上出現(xiàn)更加先進的資產(chǎn)有關(guān)；與構(gòu)建固定資產(chǎn)使用新工藝、新材料有關(guān)。與企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接的聯(lián)系，故將計提的減值準備計入營業(yè)外支出是科學(xué)合理的。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準備雖然在會計處理上有差異，但是從會計處理方法本質(zhì)上看具有同一性
　　1.各種資產(chǎn)減值準備都要計入當(dāng)期損益抵減經(jīng)營成果。這樣處理體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則和客觀性原則，也遏制了虛增利潤的形成，可以給會計信息使用者提供一個更加客觀真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息。
　　2.計提減值準備具有單向性。這種單向處理的規(guī)定具有：符合穩(wěn)健性原則；避免給盈余管理者造成新的活動空間，增加虛增盈利的新途徑。
　　3.計提減值準備時比較標準是資產(chǎn)的現(xiàn)時賬面價值。計提減值準備，一般是以市場價值（公允價）與歷史成本進行比較，但事實上是與由歷史成本演化而成的賬面價值作比較。根據(jù)資產(chǎn)的類型不同，可分為兩種類型：直接與歷史成本作比較，如存貨；必須與賬面價值比較，如固定資產(chǎn)（包括在建工程）與無形資產(chǎn)。計提減值準備時就要以賬面價值直接與現(xiàn)行市價進行比較，因此，所有資產(chǎn)在計提減值準備時比較標準是一樣的，都是資產(chǎn)的現(xiàn)時賬面價值。
　　三、資產(chǎn)減值準備在實際操作過程中存在的問題及其建議
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準備在實際操作過程中可能存在的問題
　　1.資產(chǎn)減值準備計提數(shù)額的確認與計量難度較大。確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益是計提資產(chǎn)減值準備的關(guān)鍵，然而，要合理確定各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。資產(chǎn)減值準備在實際執(zhí)行時，對其確認和計量的標準難以準確把握，理由是：（1）資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據(jù)，我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全。（2）應(yīng)收賬款和對外投資的減值要根據(jù)債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)財務(wù)狀況及其持續(xù)經(jīng)營狀況認定。同時，制度規(guī)定資產(chǎn)減值準備要逐項確認和計量，但企業(yè)要對成千上萬資產(chǎn)的可變現(xiàn)或可收回凈值逐一確認和計量難度太大。
　　2.資產(chǎn)減值準備成為上市公司操縱盈利或控股股東逃避債務(wù)的方法。上市公司利用“計提準備”操縱盈余的方式主要有：（1）集中在某一年巨額計提準備，造成當(dāng)年巨大虧損。如東方通信在2002年和2003年連續(xù)虧損的情況下，為避免2004年再度虧損遭退市，通過對資產(chǎn)減值準備政策的選擇和變更，加大對資產(chǎn)減值準備的提取，使管理費用增加了14億元，虧損高達11.6億元，為以后的資產(chǎn)減值準備沖回埋下潛意。（2）不計提或者少計提資產(chǎn)減值準備，虛增利潤。資產(chǎn)減值準備之所以被上市公司大肆用來操縱盈余，主要有下列原因：《企業(yè)會計制度》對各項資產(chǎn)減值準備的計提只作了原則規(guī)定，計提標準及比例則由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計提準備調(diào)節(jié)盈余提供了可能；實行連續(xù)兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市以及退市的規(guī)定；上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費用，從而形成了較嚴重的“資產(chǎn)泡沫”。
　　3.利潤操縱趨向于隱蔽。資產(chǎn)減值準備的計提比例、計提方式的確定屬于會計估計政策的選擇問題，然而會計估計的濫用使利潤操縱更趨隱蔽。一是企業(yè)可以根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)情況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計壞賬準備的計提比例；二是追溯調(diào)整法是防止企業(yè)濫用會計估計，針對計提資產(chǎn)減值準備政策的變更所采取的方法，有一些企業(yè)就利用這個方法有意識地把利潤在各個年度之間進行合法但不合理的分配，達到對利潤操縱。
　　4.資產(chǎn)減值準備計提的外部監(jiān)管難度大。公允性的難以衡量和再確認缺乏權(quán)威性體現(xiàn)了資產(chǎn)減值準備計提的外部監(jiān)管難度大。短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、應(yīng)收賬款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)，其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。新準則對可收回金額的計量原則更具有操作指導(dǎo)性，由于資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏統(tǒng)一的制約手段。同時，企業(yè)外部人員對企業(yè)資產(chǎn)的性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的資產(chǎn)減值進行再確認缺乏權(quán)威性。
　　5.資產(chǎn)減值的報告存在不足?，F(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定在資產(chǎn)負債表中，除固定資產(chǎn)外，其他各項計提減值準備的資產(chǎn)均以扣除減值準備后的凈額列示，并增設(shè)資產(chǎn)負債表附表——資產(chǎn)減值準備明細表單獨反映計提資產(chǎn)減值準備情況。雖然此規(guī)定可以使報表閱讀者得到更真實可靠的會計信息，但對于資產(chǎn)減值的報告方法仍存在某些不足。一是資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)按扣除減值準備后的凈額反映，不利于報表使用者了解企業(yè)的全面資產(chǎn)管理水平；二是資產(chǎn)負債表按資產(chǎn)凈額列示，不利于財務(wù)指標的計算與分析；三是資產(chǎn)負債表與資產(chǎn)減值準備明細表的編報時間不一致，不利于對比查看。因此，僅在資產(chǎn)負債表中以某項資產(chǎn)的凈額列示及報資產(chǎn)減值報告，對資產(chǎn)減值信息的披露是不合理且不充分的，有時會使投資者做出錯誤的決策或者判斷。
　?。ǘ┙鉀Q資產(chǎn)減值準備在實際操作過程中可能存在問題的建議
　　1.加強內(nèi)部會計控制制度的完善。會計控制具有規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整、防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等作用。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》的基本精神，就資產(chǎn)減值的會計政策選擇、批準程序、判斷標準、減值比例、減值方法等制定詳細的內(nèi)部控制制度并嚴格遵照執(zhí)行。
　　2.加強會計人員綜合素質(zhì)的提高。會計人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達，應(yīng)當(dāng)以客觀事實為依據(jù)，實事求是?，F(xiàn)實的會計實務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真。因此，必須加強會計人員綜合素質(zhì)的提高。
　　3.完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，解決“一股獨大”的問題，控股大股東利用關(guān)聯(lián)交易，拖欠上市公司巨額資金，侵占上市公司資產(chǎn)，結(jié)果傷害中小股東利益，最終影響公司的正常運行和持續(xù)發(fā)展。
　　4.建立健全相關(guān)法律、法規(guī)，強化相關(guān)主體的法律責(zé)任。目前一些企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為，喪失了企業(yè)的誠信，也使會計的信譽備受挑戰(zhàn)。致使這種行為的原因是由于當(dāng)前會計制度的不完善。法律規(guī)章制度不僅僅在于其被實施的頻度，還有它的威懾作用。只有做到有章可循、有法可依、執(zhí)法必嚴才能真正規(guī)范企業(yè)會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證一些企業(yè)正常運作，維護公眾利益。
　　5.進一步加強會計報表的審計工作。對資產(chǎn)減值準備，注冊會計師應(yīng)給予足夠的關(guān)注；對那些存貨、投資等資產(chǎn)比例較大但未計提減值準備或計提數(shù)字顯然不合理的公司，應(yīng)向委托人提出建議，未接受建議的公司應(yīng)在審計報告中進行說明，以保護投資者的相關(guān)利益；對于利用資產(chǎn)減值準備任意調(diào)節(jié)利潤的企業(yè)，應(yīng)向委托人提出整改意見，從而做出客觀、公正的審計報告。
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