【摘要】筆者根據(jù)防護(hù)林管理中存在的問題，結(jié)合新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法對防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算及管理作一探討。
　　
　　科學(xué)證明，國營農(nóng)場防護(hù)林的建設(shè)不僅在防洪抗旱、防風(fēng)固沙、涵養(yǎng)水土等方面極大地改善了墾區(qū)的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，而且在促進(jìn)墾區(qū)農(nóng)業(yè)的穩(wěn)產(chǎn)高產(chǎn)、確保國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展、增加農(nóng)民收入、促進(jìn)人民生活的改善、社會(huì)穩(wěn)定以及生態(tài)環(huán)境建設(shè)等方面均發(fā)揮了巨大的作用。但長期以來，因缺乏應(yīng)有的重視和制度規(guī)范，導(dǎo)致防護(hù)林核算不規(guī)范，管理不到位，資產(chǎn)流失等現(xiàn)象比較嚴(yán)重。
　　一、防護(hù)林管理現(xiàn)狀
　　國營農(nóng)場的防護(hù)林是指以發(fā)揮防護(hù)效益為主要目的的林木和灌木叢，按用途分為兩種，即農(nóng)田防護(hù)林和護(hù)溝、護(hù)渠林、護(hù)路林等。
　　自農(nóng)墾開發(fā)以來，農(nóng)場的防護(hù)林建設(shè)已具相當(dāng)規(guī)模，田間、道路防護(hù)林呈網(wǎng)格狀分布，有的地方還形成了“田成方，林成網(wǎng)、路相通、渠相連”的生態(tài)旅游環(huán)境。在營造農(nóng)田林網(wǎng)化的過程中，各墾區(qū)還根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況因地制宜，有的為了保持原有生態(tài)環(huán)境，對成材林采取間伐、間種、間植方法，保證規(guī)模有增無減。有的采取以短養(yǎng)長、長短結(jié)合的辦法，實(shí)行用材林與經(jīng)濟(jì)林結(jié)合，注意充分利用大小圍堤、道路、河堤兩旁營造農(nóng)田防護(hù)林網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益的充分結(jié)合。對新開墾耕地防護(hù)林，很多單位是結(jié)合農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)和自籌資金，集體組織人力種植，甚至有的是義務(wù)種植。
　　目前對于農(nóng)田防護(hù)林的種植、管理有兩種形式：一是與水利設(shè)施資金一道撥付或自行籌集，由農(nóng)場統(tǒng)一種植；二是與農(nóng)戶簽訂長期承包合同，在承包土地的同時(shí)，連同周圍的防護(hù)林一并承包，由農(nóng)戶負(fù)責(zé)栽植，承包期滿時(shí)，與農(nóng)戶按比例分配收益。
　　二、防護(hù)林會(huì)計(jì)核算與管理中存在的問題
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)定義不清，無法規(guī)范其核算和管理
　　長期以來，由于制度缺陷，防護(hù)林資產(chǎn)定義不清，如有的將其作為固定資產(chǎn)，有的作為其他資產(chǎn)，致使不能按其特性進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，正確地組織核算和管理。
　　（二）不作資產(chǎn)入賬，形成賬外財(cái)產(chǎn)
　　防護(hù)林大多數(shù)都是伴隨水利設(shè)施建設(shè)形成，有的單位順勢將其價(jià)值列入水利設(shè)施成本，造成虛增水利設(shè)施成本，同時(shí)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，形成極大漏洞。
　?。ㄈ┗煜兄溃瑫?huì)計(jì)核算隨意性大
　　有的企業(yè)無論是撥款還是自籌資金渠道形成的防護(hù)林，均將其列入長期待攤費(fèi)用，在有限的年度內(nèi)攤銷。林木的成材時(shí)間較長，在短期將其價(jià)值予以攤銷，形成實(shí)物與價(jià)值脫離的現(xiàn)象。還有的從育林基金中列支，育林基金是從利潤中提取的，從育林基金列支，實(shí)質(zhì)是將資本性支出與收益性支出混同起來，降低了利潤，而更多的是根本就不進(jìn)行核算。
　　（四）防護(hù)林資金管理不到位，虛報(bào)防護(hù)林面積
　　防護(hù)林資金管理不到位主要包括資金不能及時(shí)到位、混同于生產(chǎn)經(jīng)營資金被挪用、不按規(guī)定進(jìn)行“?？顚Ｓ谩魞?chǔ)存、專門核算”，同時(shí)虛報(bào)造林面積，騙取資金。
　?。ㄎ澹┦栌谏L期的管理，達(dá)不到預(yù)期效果
　　近幾年，隨著旱情加重，防護(hù)林成活率越來越低，且疏于管理，有的甚至荒蕪，達(dá)不到預(yù)期效果。
　?。┎荒苡行У剡M(jìn)行自然災(zāi)害的防范，致使防護(hù)林常常因此而遭受損失
　　三、農(nóng)田防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算與管理方法
　　針對上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施加強(qiáng)防護(hù)林的核算與管理：
　?。ㄒ唬﹪?yán)格界定防護(hù)林的資產(chǎn)定義
　　多年來的實(shí)踐證明，防護(hù)林無疑符合資產(chǎn)定義，即指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由于國營農(nóng)場防護(hù)林的功能和特殊性決定了它既不具有固定資產(chǎn)的性質(zhì)，也不屬于資源性資產(chǎn)的范疇。從防護(hù)林的功能上看，主要是防洪抗旱、防風(fēng)固沙、增加土壤肥力、涵養(yǎng)水土、農(nóng)田保護(hù)等；從其特性上看，其不屬于人工開發(fā)自然生成物，因此具有生物資產(chǎn)的特征。所以應(yīng)將其納入生物性資產(chǎn)范疇進(jìn)行定義，按新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》規(guī)定，防護(hù)林屬公益性生物資產(chǎn)范疇，主要目的是防護(hù)和環(huán)境保護(hù)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。但實(shí)際工作中，防護(hù)林已突破了單純防護(hù)、水土保持和水源涵養(yǎng)的概念，往往是兼有用材林與防護(hù)林、經(jīng)濟(jì)用林與防護(hù)用林的特征，以生態(tài)效益為主，經(jīng)濟(jì)效益為輔。
　　（二）規(guī)范防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算
　　企業(yè)應(yīng)按《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》正確地組織防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算。
　　1.防護(hù)林的確認(rèn)
　　防護(hù)林作為公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)同其他生物資產(chǎn)一樣按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》規(guī)定的條件進(jìn)行確認(rèn)。
　　2.防護(hù)林的計(jì)量
　　防護(hù)林的成本應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。對于外購的，應(yīng)按購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及其他可直接歸屬與購買該資產(chǎn)的其他支出確定；對于自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種繁育費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。
　　3.防護(hù)林的核算
　　防護(hù)林應(yīng)根據(jù)管理的需要在“公益性生物資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
　　（1）對于與水利設(shè)施資金一道撥付或自籌資金并由農(nóng)場統(tǒng)一種植形成的防護(hù)林，在郁閉前發(fā)生的各項(xiàng)支出，計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，已郁閉成林后，按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)。由于林木的成活期較長，所以，上級(jí)撥付的營造防護(hù)林的資金不能一步到位，而是分批按比例撥付，一般分三年付清。首期撥款額比例較大，第二年再撥少部分，如果成活率達(dá)到85%以上，再將剩余部分付清。
　　例 某農(nóng)場以國家撥入的款項(xiàng)營造了5公頃的農(nóng)田防護(hù)林，樹種為楊木。建植期間發(fā)生人工費(fèi)9000元，福利費(fèi)1260元，原材料費(fèi)18000元，其他支出500元。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木28760
　　貸：應(yīng)付工資9000
　　應(yīng)付福利費(fèi)1260
　　原材料18000
　　銀行存款500
　　郁閉成林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：公益性生物資產(chǎn)—楊木 28760
　　貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木 28760
　　同時(shí)，借：專項(xiàng)應(yīng)付款 28760
　　貸：公益林基金 28760
　　如果上述防護(hù)林是農(nóng)場自籌資金營造的，則在郁閉成林時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：
　　借：公益性生物資產(chǎn)—楊木 28760
　　貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木28760
　　同時(shí)，借：資本公積 28760
　　貸：公益林基金28760
　?。?）防護(hù)林因擇伐、間伐或撫育更新而補(bǔ)植發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，郁閉成林后再轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)的成本，其會(huì)計(jì)處理方法與營造防護(hù)林的處理相同。
　?。?）防護(hù)林郁閉成林后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。
　　例 某農(nóng)場以撥款對公益林進(jìn)行管護(hù)發(fā)生材料費(fèi)500元，支付現(xiàn)金200元。會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：營業(yè)費(fèi)用 700
　　貸：原材料 500
　　現(xiàn)金 200
　　同時(shí)，借：專項(xiàng)應(yīng)付款 700
　　貸：營業(yè)費(fèi)用 700
　?。?）實(shí)際工作中，防護(hù)林還往往兼有用材林、經(jīng)濟(jì)用林等特征，所以將郁閉后的防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林、經(jīng)濟(jì)用林時(shí)，應(yīng)按其賬面余額轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，同時(shí)沖減公益林基金。將用材林、經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為防護(hù)林時(shí)，應(yīng)按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)。
　　例 某農(nóng)場根據(jù)需要將已郁閉成林的防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林，其賬面余額為31000元。同時(shí)，另有15公頃已郁閉成林的經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為公益林，其賬面余額為100000元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2500元。
　　
　　防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：消耗性林木資產(chǎn) 31000
　　貸：公益性生物資產(chǎn) 31000
　　同時(shí)，借：公益林基金 31000
　　貸：資本公積 31000
　　經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為公益林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：公益性生物資產(chǎn) 97500
　　減值準(zhǔn)備—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2500
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 100000
　　同時(shí)，借：資本公積 97500
　　貸：公益林基金97500
　?。?）企業(yè)因毀損等原因減少防護(hù)林時(shí)，借記“公益林基金”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。
　　4.以承包形式形成的防護(hù)林
　　對于與農(nóng)戶簽訂長期承包合同形成的防護(hù)林，不列入農(nóng)場資產(chǎn)核算范圍，但應(yīng)造冊登記。
　　5.護(hù)溝林、護(hù)渠林的核算
　　護(hù)溝、護(hù)渠林一般與溝渠一道建成，且數(shù)量不多，可計(jì)入溝渠的成本。
　?。ㄈ┓雷o(hù)林折舊及減值準(zhǔn)備的計(jì)算和提取
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》的規(guī)定：公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因?yàn)檎叟f是固定資產(chǎn)在使用中因損耗而減少的價(jià)值，資產(chǎn)減值是生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值，而農(nóng)田防護(hù)林的價(jià)值不但不會(huì)隨時(shí)間推移減少，反而會(huì)增值。所以農(nóng)田防護(hù)林不應(yīng)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。但對病蟲害防治所發(fā)生的支出，因其不經(jīng)常發(fā)生，可根據(jù)實(shí)際支出數(shù)在當(dāng)年列支，郁閉之前發(fā)生的計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，郁閉之后發(fā)生的計(jì)入管護(hù)費(fèi)用；年末應(yīng)對公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明其由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成損失的，應(yīng)按其損失金額減少其賬面余額。
　?。ㄋ模┘訌?qiáng)防護(hù)林的資金管理
　　國營農(nóng)場營造防護(hù)林的資金主要來源于農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項(xiàng)目和自籌，所以應(yīng)加強(qiáng)防護(hù)林資金的預(yù)算管理，并嚴(yán)格資金的使用范圍，不得自行將無償扶持的資金改變?yōu)橛袃斒褂觅Y金進(jìn)行使用。要建立專門賬戶，實(shí)行“專款專用、專戶儲(chǔ)存、專門核算”，充分發(fā)揮資金的使用效益，并應(yīng)加強(qiáng)檢查，接受審計(jì)、銀行等部門的監(jiān)督，對挪用、損失浪費(fèi)和不按規(guī)定用途使用防護(hù)林建設(shè)資金的行為要嚴(yán)肅處理，對貪污建設(shè)資金的，要依法懲處。
　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)防護(hù)林建設(shè)和日常管理
　　國營農(nóng)場除了要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的規(guī)定，嚴(yán)格防護(hù)林資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍和正確地組織其核算外，還要加強(qiáng)農(nóng)田防護(hù)林體系建設(shè)，充分發(fā)揮農(nóng)田防護(hù)林體系在保障糧食穩(wěn)產(chǎn)高產(chǎn)和促進(jìn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。具體包括：1.對防護(hù)林要登記造冊，避免與其他生物資產(chǎn)混為一體和出現(xiàn)賬外財(cái)產(chǎn)；2.進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)田防護(hù)林采伐更新管理，農(nóng)田防護(hù)林采伐更新管理必須堅(jiān)持“因地制宜、分類管理，生態(tài)優(yōu)先、科學(xué)利用，依法采伐、及時(shí)更新，功能不減、體系長存”的方針，對達(dá)到更新采伐年齡、生態(tài)功能明顯衰退的農(nóng)田防護(hù)林，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行采伐更新，保持其長久的生態(tài)效益和服務(wù)潛能；3.加強(qiáng)日常管理維護(hù)，保證成活，避免損失。
　?。┮?guī)范公益性生物資產(chǎn)的列報(bào)和信息披露
　　由于公益性生物資產(chǎn)具有防洪抗旱、防風(fēng)固沙、增加土壤肥力、涵養(yǎng)水土、農(nóng)田保護(hù)等方面所具有的服務(wù)潛能，并使企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中按“公益性生物資產(chǎn)”科目的借方余額，單獨(dú)設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；與此相對應(yīng)，還應(yīng)將“公益林基金”科目的貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本公積”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：公益林基金”項(xiàng)目反映。期末，應(yīng)根據(jù)具體準(zhǔn)則的要求在附注中披露其因自行培育增加的部分，轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而減少的部分，因生態(tài)建設(shè)需要由消耗性林木資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)而增加的部分，以及公益林基金賬面余額在報(bào)告期內(nèi)增減變動(dòng)及結(jié)存情況，為國營農(nóng)場的經(jīng)營者及各方利益關(guān)系人提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。
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