【摘要】2006年2月，我國(guó)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，相對(duì)于1992年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大的變化，本文擬就其中的第36號(hào)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方披露進(jìn)行比較分析。在簡(jiǎn)要回顧我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程的基礎(chǔ)上，從關(guān)聯(lián)方定義、披露范圍、披露要求和披露原則四個(gè)角度對(duì)新舊準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較，希望能為今后深入研究關(guān)聯(lián)方交易問題提供一點(diǎn)思路。
　　
　　一、我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程回顧
　　
　　從1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》到2005年，我國(guó)關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以分為以下四個(gè)階段：
　　
　　（一）1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》
　　該準(zhǔn)則首次對(duì)關(guān)聯(lián)方的范圍進(jìn)行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時(shí)規(guī)定上市公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項(xiàng)要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策等。從理論上講，該準(zhǔn)則的發(fā)布有利于會(huì)計(jì)信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的依賴程度以及關(guān)聯(lián)交易對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，但是實(shí)際情況卻并非如此。
　　
　?。ǘ┫嚓P(guān)配套準(zhǔn)則的出臺(tái)：1999年頒布《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》
　　隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易以及債務(wù)重組逐漸成為關(guān)聯(lián)企業(yè)間操縱利潤(rùn)的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務(wù)，財(cái)政部于1999年發(fā)布了這兩個(gè)準(zhǔn)則。兩者都引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，即以公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)損益。從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這也是與國(guó)際慣例接軌的需要。但是在準(zhǔn)則發(fā)布后，公允價(jià)值卻成為利潤(rùn)操縱的手段，出現(xiàn)情況的原因是目前我國(guó)并不完全具備推廣公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，公允價(jià)值的引入，對(duì)上市公司的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱行為并沒有起到應(yīng)有的規(guī)范作用。
　　
　　（三）對(duì)原準(zhǔn)則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》
　　2001年1月，財(cái)政部對(duì)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，其核心內(nèi)容是以可靠性較強(qiáng)的“賬面價(jià)值”取代主觀性較強(qiáng)的“公允價(jià)值”，并且一般情況下不確認(rèn)交易損益。因此，大大縮小了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用資產(chǎn)置換和債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，但是新的能夠規(guī)避準(zhǔn)則約束的交易方式也隨之產(chǎn)生。另外，《債務(wù)重組準(zhǔn)則》修訂后，雖然切斷了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組收益虛增利潤(rùn)的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務(wù)重組形成的資本公積彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)象。
　　
　?。ㄋ模┻M(jìn)一步的完善：2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》
　　面對(duì)上市公司利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為，為了真實(shí)反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，財(cái)政部于2001年12月21日出臺(tái)了《暫行規(guī)定》。其核心內(nèi)容是，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。這樣一來(lái)，出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來(lái)“超額利潤(rùn)”；關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用也將無(wú)法帶來(lái)任何利潤(rùn)，即上市公司通過關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的路被堵死。
　　
　　二、最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的分析
　　
　　從我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以看出，會(huì)計(jì)規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱行為中確實(shí)存在一定的局限性，有待于進(jìn)一步完善和發(fā)展。2006年我國(guó)將構(gòu)建起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，2006年2月出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》與原準(zhǔn)則相比，內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，并對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了不少新的具體要求。在此，本文對(duì)新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)分析，并將其與原準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)比，以更好地理解新準(zhǔn)則的變化，主要從以下四個(gè)方面進(jìn)行分析比較：
　　
　?。ㄒ唬U(kuò)展了關(guān)聯(lián)方定義
　　修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延，主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：
　　第一，直接或間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方。第二，母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方。第三，受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方。由此可見，我國(guó)新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定上正在向《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》趨同。
　　
　?。ǘ┰黾恿撕喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表披露范圍
　　對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露范圍，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是這樣規(guī)定的：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。但新修訂的準(zhǔn)則增加了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，規(guī)定如下：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。
　　由此可見，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表期，不僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。其中，對(duì)于有多層投資控制關(guān)系的企業(yè)，其關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最底級(jí)企業(yè)。
　　
　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方交易披露要求更客觀詳細(xì)
　　新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在關(guān)聯(lián)方交易披露要求上與原準(zhǔn)則相比更加清晰和客觀，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
　　第一，新準(zhǔn)則中規(guī)定：無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，主營(yíng)業(yè)務(wù)，所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到某些企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。而原準(zhǔn)則并未明確提及披露的層次。第二，修訂后準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。而原準(zhǔn)則中，對(duì)于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。第三，對(duì)于未結(jié)算項(xiàng)目，原準(zhǔn)則只要求簡(jiǎn)要提及應(yīng)披露金額或比例。而新準(zhǔn)則要求披露詳細(xì)的信息及金額，即應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方間未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息及未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果已確定或可能有影響的事項(xiàng)?？梢?，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目的信息披露。
　　
　?。ㄋ模?qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息披露的原則
　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露應(yīng)遵循一定的原則，在新準(zhǔn)則中尤其強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，本文在此分析說明如下：
　　1.實(shí)質(zhì)重于形式原則
　　就信息披露而言，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其它事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行反映，即某項(xiàng)交易的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該以該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，而不是根據(jù)它的法律形式?jīng)Q定是否披露。修訂后的準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。而不能僅因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時(shí)對(duì)這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。另外，也不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I(yíng)企業(yè)，就將各合營(yíng)者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營(yíng)方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營(yíng)企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營(yíng)各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　2.重要性原則
　　所謂重要性原則，即要求上市公司在披露信息時(shí)，對(duì)重大的交易或事項(xiàng)要進(jìn)行重點(diǎn)披露，而對(duì)非重要的交易或事項(xiàng)進(jìn)行一般披露、歸類合并披露或不予披露。在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了關(guān)聯(lián)方交易的披露仍應(yīng)遵循重要性原則，并應(yīng)視不同情況進(jìn)行區(qū)別處理。主要有以下變化：一是取消了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易可以不予披露的規(guī)定，所有關(guān)聯(lián)方交易行為均應(yīng)披露交易類別和金額，但零星關(guān)聯(lián)方交易可合并披露；二是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)收入占本企業(yè)營(yíng)業(yè)收入10％及以上），應(yīng)當(dāng)分別按關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，且列述內(nèi)容以不影響會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提；三是對(duì)于判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度來(lái)確定，即對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的一項(xiàng)很重要的交易，即使這項(xiàng)交易沒有金額，但該交易對(duì)當(dāng)期或后期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響很大，應(yīng)予以披露與這項(xiàng)交易有關(guān)的信息。
　　
　　三、對(duì)我國(guó)關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程的思考
　　
　　通過回顧我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程和最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，可以看出我國(guó)關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程是監(jiān)管部門與上市公司的動(dòng)態(tài)博弈過程。對(duì)于上市公司設(shè)計(jì)出的每一種新的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱方式，監(jiān)管部門或制定出新的會(huì)計(jì)規(guī)范予以約束，或?qū)υ械臅?huì)計(jì)規(guī)范加以修訂和完善，但是隨之而來(lái)的是出現(xiàn)新的規(guī)避規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱方式。但從積極的方面看，正是這種博弈過程使得我國(guó)已經(jīng)形成了一套比較完整的對(duì)關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱行為進(jìn)行約束的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，這一點(diǎn)從新修訂的準(zhǔn)則中也可以看出。從關(guān)聯(lián)方定義到披露的范圍、披露要求和對(duì)相關(guān)披露原則的強(qiáng)調(diào)都表明我國(guó)已經(jīng)形成了一套比較完整的關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范體系。因此，我們有理由相信，當(dāng)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在我國(guó)得到全面實(shí)施以后，企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息一定能真正地滿足不同層次會(huì)計(jì)信息使用者的需要。