【摘要】知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越重要，提供相關(guān)、可靠的無形資產(chǎn)會計信息有助于信息使用者的正確決策。本文從無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、信息披露等方面對無形資產(chǎn)新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較，認(rèn)為新準(zhǔn)則的重要方面發(fā)生的變革體現(xiàn)了國際趨同，以說明我國會計準(zhǔn)則的制定依據(jù)及其國際化進(jìn)程。
　　
　　2006年2月15日，我國財政部頒布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則的頒布，既是對原有會計準(zhǔn)則的修改與完善，也體現(xiàn)了會計的國際趨同，同時也帶來了一些新的問題和挑戰(zhàn)。無形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。
　　
　　一、無形資產(chǎn)的定義
　　
　　我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，無形資產(chǎn)指用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。雙方都把無形資產(chǎn)定義為沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，只是我國準(zhǔn)則前面的描述與我國基本準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義保持一致：企業(yè)擁有或者控制的，而國際準(zhǔn)則描述了無形資產(chǎn)的具體用途。雙方都強調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，把商譽排除在外，并且對于可辨認(rèn)性雙方都有具體的表述。我國準(zhǔn)則的可辨認(rèn)性是指能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離，側(cè)重于概括。國際準(zhǔn)則第10至12段則用大量文字對可辨認(rèn)性進(jìn)行了解釋和描述。
　　
　　二、無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)
　　
　　我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)同時滿足與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時才能予以確認(rèn)，該規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則第38號的表述完全一樣，并且雙方都對未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行了解釋。
　　對于內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的確認(rèn)，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益，而將開發(fā)階段符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化，并給出了開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)確認(rèn)的六個條件。基于此，國際會計準(zhǔn)則指出，內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)成本是首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和以上開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。我國無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則放棄了老準(zhǔn)則對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費用，在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，只有依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等才計入無形資產(chǎn)價值的做法，全面借鑒了國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
　　
　　三、無形資產(chǎn)的初始計量
　　
　　新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的初始計量采用了和國際會計準(zhǔn)則類似的規(guī)定，新準(zhǔn)則明確無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始
　　計量，并且列舉出外購無形資產(chǎn)的成本所包括的具體項目。在此基礎(chǔ)上，如無形資產(chǎn)實質(zhì)上以融資租賃獲得時，其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，分別按照相對應(yīng)的準(zhǔn)則來確定，而在這些準(zhǔn)則中，實際上都規(guī)定了通過以上這些方式取得的無形資產(chǎn)，按照公允價值確定其成本額。新準(zhǔn)則關(guān)于現(xiàn)值和公允價值的計量屬性得到了應(yīng)用，充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌。
　　
　　四、無形資產(chǎn)的后續(xù)支出
　　
　　國際會計準(zhǔn)則第60段指出，無形資產(chǎn)在其購置或完成后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，除非該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過其原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益，以及該支出可以可靠地計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)。若這些條件滿足，后續(xù)支出應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本。
　　如果已確認(rèn)無形資產(chǎn)所發(fā)生的后續(xù)支出是為了保持資產(chǎn)原先預(yù)定的績效水平，那么該支出應(yīng)確認(rèn)為費用。在許多情況下，無形資產(chǎn)的性質(zhì)是這樣的：不能確定后續(xù)支出；很可能提高，還是只保持這些資產(chǎn)引起并流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。另外，將這些支出直接分?jǐn)傊撂囟ǖ臒o形資產(chǎn)而不是整項業(yè)務(wù)常常是有困難的。因此，購入的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后或內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)完成后所發(fā)生的支出，極少會導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本的增加。
　　我國新準(zhǔn)則沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出的專門章節(jié)，只是在第二章第十條里做了這樣的規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條至第九條的規(guī)定處理。它比國際準(zhǔn)則中后續(xù)支出的范圍要窄得多。
　　
　　五、無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后的計量
　　
　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)后計量的基準(zhǔn)處理方法是：初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面余額。國際會計準(zhǔn)則同時規(guī)定了允許選用的處理方法：初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以重估價作為其賬面金額，即其重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計攤銷和隨后發(fā)生的累計損失后的余額。為進(jìn)行重估，公允價值參考活躍的市場予以確定。重估應(yīng)足夠頻繁地進(jìn)行，以使賬面金額不會重大地背離資產(chǎn)負(fù)債表日運用公允價值確定的賬面金額。
　　允許選用的處理方法應(yīng)在資產(chǎn)已初始確認(rèn)后予以運用。但是，如果因為自創(chuàng)過程完成前無形資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件，從而只是該無形資產(chǎn)的一部分成本確認(rèn)為資產(chǎn)，那么允許選用的處理方法可以用于該整項資產(chǎn)。此外，允許選用的處理方法也可能用于以政府補助的形式獲得、并以名義金額確認(rèn)的無形資產(chǎn)。
　　如果無形資產(chǎn)的賬面金額因重估而增加，那么增值應(yīng)直接貸記股東權(quán)益的重估價盈余賬戶。但是，如果該增值是同一資產(chǎn)以前被確認(rèn)為費用的重估減值后的恢復(fù)，那么該重估增值確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果無形資產(chǎn)的賬面金額因重估而減少，那么減少額應(yīng)確認(rèn)為費用。但是，就同一資產(chǎn)而言，如果重估減值沒有超過重估價盈余賬戶的貸方余額，那么該重估減值應(yīng)直接借記重估價盈余賬戶。
　　我國新準(zhǔn)則沒有關(guān)于無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后計量的專門章節(jié)，只是在第四章第十八條里做了這樣的規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。這與國際會計準(zhǔn)則關(guān)于初始確認(rèn)后計量的基準(zhǔn)處理方法一致，但我國新準(zhǔn)則沒有規(guī)定可以選擇的處理方法，這主要是因為無形資產(chǎn)在我國缺乏活躍的市場，公允價值難以比較客觀地取得，采用公允價值可能會導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性。
　　
　　六、無形資產(chǎn)的攤銷
　　
　　新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方面的變化主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定上：
　　從攤銷的基數(shù)看，新準(zhǔn)則中規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計殘值后的金額。同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但排除兩種特殊情況：一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；二是可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在?？梢?，新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定更切實、更具體，也與國際會計準(zhǔn)則趨同。
　　從攤銷的年限看，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體年限，只是規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。同時，國際會計準(zhǔn)則指出，存在一個可以予以反駁的假定，即無形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不超過20年。
　　從攤銷的方法看，新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計準(zhǔn)則的國際趨同和更全面性；另一方面也對會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。但是，新準(zhǔn)則中并沒有象國際會計準(zhǔn)則那樣規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷可采用直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法等，使企業(yè)在選擇直線法以外的其他攤銷方法時缺乏可操作性。
　　國際會計準(zhǔn)則第97段至102段較詳細(xì)地闡述了無形資產(chǎn)減值的處理問題，我國新準(zhǔn)則只是在第20條規(guī)定：無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。
　　
　　七、無形資產(chǎn)的披露
　　
　　國際會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)披露的規(guī)定，分一般、不要求提供比較信息、財務(wù)報表還應(yīng)披露如下內(nèi)容、研究與開發(fā)支出、其他信息五部分，提出了非常細(xì)致的要求，對應(yīng)披露的內(nèi)容也規(guī)定得非常詳細(xì)。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的披露方面更明確地規(guī)定應(yīng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關(guān)無形資產(chǎn)的賬面價值、累計攤銷額、減值準(zhǔn)備累計金額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，雖然比老準(zhǔn)則更能反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求，但相對與國際會計準(zhǔn)則的披露程度，則要簡單得多。
　　總之，無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則在很多重大問題上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則體系適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的努力，但同時新準(zhǔn)則也在某些方法考慮了我國的具體情況，對國際會計準(zhǔn)則有所保留。