【摘要】本文通過對(duì)新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則的比較，概括了長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的一些重大變化，并進(jìn)一步說明了這些變化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響以及在執(zhí)行過程中可能存在的問題。
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。從具體內(nèi)容上看，這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系既與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)又與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，為我國(guó)各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。它的發(fā)布和實(shí)施必將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、對(duì)外開放和企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比在內(nèi)容和方法上都有很大差別，需要盡快消化、吸收并掌握應(yīng)用。
　　
　　一、新準(zhǔn)則的主要變化
　　
　?。ㄒ唬┟Q和規(guī)范的范圍不同
　　原投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍廣泛，包括短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資；而新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍睿谛碌臏?zhǔn)則體系中，將原投資準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，并將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。
　　
　　（二）基本內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架不同
　　原準(zhǔn)則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、長(zhǎng)期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等11項(xiàng)內(nèi)容；新準(zhǔn)則只包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四部分內(nèi)容。
　　
　?。ㄈ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
　　原投資準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量分為企業(yè)合并取得與非企業(yè)合并取得兩種情形，分別規(guī)定：
　　1.企業(yè)合并（即一方對(duì)另一方實(shí)施控制）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　?。?）同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明顯差別就是：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。即初始投資成本為投資方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，也就是以付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。
　　2.非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾種情況
　　（1）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有無控制、無共同控制且無重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　以上三種非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本外，對(duì)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)與非同一控制下企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，全部引入公允價(jià)值，即以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。具體確定方法如下：
　　第一，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
　　第二，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
　　第三，通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始成本的確認(rèn)均使用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性而非賬面價(jià)值。
　　3.投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有無控制、無共同控制且無重大影響的，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　對(duì)于這種情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
　　
　?。ㄋ模╅L(zhǎng)期股權(quán)投資兩種核算方法使用范圍的界定發(fā)生變化
　　同舊投資準(zhǔn)則一樣，新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則也提出了成本法和權(quán)益法兩種核算方法，不過新舊準(zhǔn)則的不同之處是，對(duì)這兩種方法使用范圍的界定不同：原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司的投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。究其原因是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此的解釋是：“盡管權(quán)益法可能為會(huì)計(jì)信息使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來說，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。
　　
　?。ㄎ澹┬聹?zhǔn)則中成本法的運(yùn)用在一定條件下也發(fā)生了變化
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按初始投資的實(shí)際成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并（取得子公司）采用成本法核算時(shí)，以投資方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值為初始投資成本，但投資方對(duì)初始投資成本大于合并（購(gòu)買）中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并（購(gòu)買）中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；而按原準(zhǔn)則的做法，這部分差額則計(jì)入資本公積。對(duì)于其他情況新舊準(zhǔn)則中的成本法基本一致。
　　
　?。┬聹?zhǔn)則中權(quán)益法的核算也發(fā)生了重大變化
　　原準(zhǔn)則規(guī)定在權(quán)益法下投資企業(yè)的初始成本與應(yīng)享有被投資單位的所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)分期攤銷計(jì)入損益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?？梢娦聹?zhǔn)則已取消了股權(quán)投資差額的核算。
　　
　?。ㄆ撸┯捎谛屡f準(zhǔn)則下成本法和權(quán)益法適用的范圍不同，新準(zhǔn)則中成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。新準(zhǔn)則規(guī)定因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
　　
　?。ò耍?duì)長(zhǎng)期投資發(fā)生減值后的處理不同
　　原準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，其中包括長(zhǎng)期股權(quán)投資減值。
　　
　　
　?。ň牛┡兜囊?guī)定更加詳盡、具體
　　在披露方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更加詳盡、具體。包括子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單（企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例）；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的當(dāng)期主要財(cái)務(wù)信息（資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等的合計(jì)金額）；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
　　
　　二、新長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的每一次修訂、每一項(xiàng)變化都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)造成一定的影響，新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的上述變化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
　　
　　（一）簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作
　　1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。從而取消了“股權(quán)投資差額”這一明細(xì)科目，避免了以后的攤銷和分配，使得權(quán)益法核算被大大簡(jiǎn)化。
　　2.當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例增加，或由于其他原因使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí)運(yùn)用未來適用法，避免了繁雜的追溯調(diào)整。
　　3.新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，該規(guī)定一方面簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算；另一方面防止了一些企業(yè)特別是上市公司利用原投資準(zhǔn)則中已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值得以恢復(fù)后可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而在這一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　　
　?。ǘw現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則
　　一方面，新準(zhǔn)則在對(duì)控制、共同控制、重大影響的界定上，更關(guān)注的是投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)際權(quán)力的大小，而不是僅僅以投資份額的一定比例（如20%，50%）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定凈利潤(rùn)的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，舊準(zhǔn)則只是按照初始投資份額確定，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)際控制能力。這兩方面都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從而提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
　　
　　（三）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響
　　1.從單個(gè)報(bào)表看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利的情況下，投資企業(yè)（母公司）的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。
　　2.在原準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，會(huì)影響損益；新準(zhǔn)則中，非同一控制下的企業(yè)合并當(dāng)投資方對(duì)初始投資成本大于合并（購(gòu)買）中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分相當(dāng)于商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷，但需進(jìn)行減值測(cè)試，可能計(jì)提減值，這種不同的會(huì)計(jì)處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。
　　3.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回，新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少。
　　4.上市公司2007年1月1日?qǐng)?zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，尚未攤銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益將減少。上市公司進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)期利潤(rùn)。
　　
　　三、執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能存在的問題
　　
　?。ㄒ唬┮牍蕛r(jià)值，在我國(guó)現(xiàn)階段公允價(jià)值是否公允問題。比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次正式引用目前國(guó)際上通行的“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，這當(dāng)然有其合理的一面，因?yàn)楣蕛r(jià)值的定義是“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多。公允價(jià)值在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)界都已大量使用，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷完善和提高，引用公允價(jià)值將是必然。但是，在我國(guó)公允價(jià)值目前是否真的公允？如何判斷又是一大難題。這對(duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員都提出了更高的要求，需要更高的職業(yè)判斷能力。因?yàn)槲覈?guó)目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在發(fā)展完善之中，還存在太多的人為因素，公允價(jià)值的公允性還值得懷疑，在現(xiàn)階段使用公允價(jià)值肯定有其不可靠的一面，這對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性會(huì)造成一定的影響。
　?。ǘ┬聹?zhǔn)則規(guī)定因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改按權(quán)益法核算。并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，不必追溯調(diào)整。但新準(zhǔn)則并末對(duì)如果因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制（即形成子公司）的，是否應(yīng)再由權(quán)益法改按成本法核算，是否還追溯調(diào)整等做出規(guī)定，反之也然。給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在具體操作中帶來困難。
　?。ㄈ┬聹?zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法調(diào)整。這種方法也有其弊端，這是因?yàn)椋阂环矫?，母公司采用成本法核算，編制合并?bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整，這無疑加大了會(huì)計(jì)的工作量，也不一定能反映母公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況；另一方面，母公司采用成本法很可能會(huì)利用對(duì)子公司的控制權(quán)，來決定利潤(rùn)或股利分配的多少和比例，這樣母公司有權(quán)選擇所確認(rèn)的投資收益金額大小，從而為母公司操縱利潤(rùn)留下了余地，母公司會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量也就不太可靠了。