【摘要】本文回顧了預(yù)算管理的歷史演進(jìn)，從預(yù)算管理的產(chǎn)生和形成，到目前的改進(jìn)并在此基礎(chǔ)上，對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算、戰(zhàn)略預(yù)算、超越預(yù)算三種模式進(jìn)行了對(duì)比。筆者認(rèn)為，中國(guó)企業(yè)應(yīng)傾向選擇戰(zhàn)略預(yù)算管理模式，這主要基于企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略管理和激勵(lì)機(jī)制三個(gè)方面的因素，期望通過(guò)對(duì)企業(yè)預(yù)算管理理論的梳理和總結(jié)，對(duì)我國(guó)企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)踐提供有益的思路。
　　
　　一、引言
　　
　　企業(yè)管理的發(fā)展史是社會(huì)環(huán)境變遷的產(chǎn)物與社會(huì)發(fā)展的見(jiàn)證。盡管企業(yè)管理實(shí)踐日新月異，理論創(chuàng)新令人眼花繚亂，但是，自20世紀(jì)初預(yù)算管理在美國(guó)的杜邦公司、通用汽車產(chǎn)生以來(lái)，始終是管理會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。伴隨著企業(yè)管理的發(fā)展，人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)預(yù)算與當(dāng)前組織環(huán)境的不適應(yīng)，究竟如何解決，意見(jiàn)各不相同。
　　
　　二、預(yù)算管理的歷史演進(jìn)
　　
　　(一) 產(chǎn)生和形成
　　預(yù)算為英國(guó)人在13世紀(jì)首創(chuàng)，當(dāng)時(shí)在政府部門中應(yīng)用。在企業(yè)中應(yīng)用，是從美國(guó)企業(yè)開(kāi)始的。當(dāng)時(shí)主要用于廣告費(fèi)、福利費(fèi)等的分配上，對(duì)于真正的成本項(xiàng)目少有涉及(高晨 2004)。20世紀(jì)初，泰羅創(chuàng)建了“科學(xué)管理”學(xué)說(shuō)，對(duì)科學(xué)管理的研究也促進(jìn)了企業(yè)管理理論的進(jìn)一步發(fā)展，如標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析等方法在預(yù)算管理中得以應(yīng)用。1922年，麥金西在《預(yù)算控制》一書(shū)中將成本預(yù)算管理理論和方法從控制角度進(jìn)行了詳細(xì)的介紹，該書(shū)的出版標(biāo)志著企業(yè)預(yù)算管理理論開(kāi)始形成。這個(gè)時(shí)期成本預(yù)算主要作為產(chǎn)品成本和費(fèi)用控制的手段，由于其內(nèi)容的狹窄性，難以起到協(xié)調(diào)各部門活動(dòng)的功能。
　　20世紀(jì)20年代，美國(guó)企業(yè)逐步由集中管理的統(tǒng)一企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖块T的新型企業(yè)組織(卡普蘭 1987)。多元化經(jīng)營(yíng)和分權(quán)化管理為企業(yè)管理創(chuàng)新提供了機(jī)會(huì)。杜邦公司和通用汽車等實(shí)行以分部為基礎(chǔ)的預(yù)算管理，將各分部的營(yíng)運(yùn)活動(dòng)引導(dǎo)到企業(yè)整體的目標(biāo)上，實(shí)現(xiàn)了“分散權(quán)責(zé)、集中監(jiān)管”，使預(yù)算成為現(xiàn)代企業(yè)整合的工具。同時(shí)，行為科學(xué)管理理論的發(fā)展，使企業(yè)預(yù)算管理逐步發(fā)展成為計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)等功能的綜合機(jī)制，從而處于企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心。這也就形成了如今被人們稱之為“傳統(tǒng)預(yù)算管理”的標(biāo)準(zhǔn)模式。
　　
　　(二) 改進(jìn)
　　20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，隨著西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)全球化和高新技術(shù)的迅猛發(fā)展，消費(fèi)者主權(quán)意識(shí)也空前強(qiáng)化，從而使得預(yù)算或財(cái)務(wù)控制暴露出弊端(Kaplan 1987)。1990年，美國(guó)《財(cái)富》雜志發(fā)表了一篇名為《為什么進(jìn)行預(yù)算是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)有害的?》的文章，文中否定了預(yù)算管理的控制功能。隨后，一些諸如預(yù)算管理低效、脫離企業(yè)戰(zhàn)略、偏重財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等批評(píng)也接踵而來(lái)。
　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是由企業(yè)咨詢顧問(wèn)Coopers和Lybrand Deloitte在傳統(tǒng)預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理念設(shè)計(jì)的一種新的預(yù)算管理方法。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算確保了資源分配與作業(yè)管理要求的一致。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算反映了在競(jìng)爭(zhēng)壓力的影響下，人們對(duì)生產(chǎn)作業(yè)的再度關(guān)注。
　　1992年Kaplan和Norton提出了“平衡計(jì)分卡”的概念。該概念以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過(guò)因果關(guān)系鏈整合了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并通過(guò)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的三個(gè)維度(顧客、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新)準(zhǔn)確地反映了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要來(lái)源。Kaplan和Norton將平衡計(jì)分卡與傳統(tǒng)預(yù)算相結(jié)合，消除了傳統(tǒng)預(yù)算的弊端，使預(yù)算具有戰(zhàn)略管理功能。他們建立了戰(zhàn)略預(yù)算管理模型，并提出了具體的解決方案。
　　
　　(三) 突破
　　1998年1月，國(guó)際高級(jí)制造業(yè)協(xié)會(huì)(CAM-I)在歐洲組建了“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇”(BBRT)。該組織提出了“超越預(yù)算”(Beyond Budgeting)的概念?！俺筋A(yù)算‘倡導(dǎo)者對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了猛烈的評(píng)判。例如，預(yù)算”釘死“在一個(gè)固定數(shù)據(jù)上，缺乏持續(xù)改進(jìn)的理念；內(nèi)在”命令－控制“的集權(quán)思想等。他們主張?jiān)谑潞蟮南鄬?duì)業(yè)績(jī)契約的基礎(chǔ)上進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。但如何系統(tǒng)確定、計(jì)量、反饋和評(píng)價(jià)那些沒(méi)有直接勾稽關(guān)系的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，目前還是一個(gè)沒(méi)有明確答案的實(shí)務(wù)問(wèn)題(于增彪 2004)。
　　
　　三、預(yù)算管理模式的比較
　　
　　本文選擇改進(jìn)預(yù)算中的戰(zhàn)略預(yù)算管理，將其與傳統(tǒng)預(yù)算管理模式和超越預(yù)算管理模式從兩個(gè)方面進(jìn)行比較。一方面是預(yù)算管理系統(tǒng)要素比較；另一方面是從企業(yè)管理的角度進(jìn)行管理過(guò)程比較。
　　
　　(一) 預(yù)算管理系統(tǒng)要素比較（見(jiàn)表1）
　　
　　
　　1.目標(biāo)制定
　　傳統(tǒng)模式中的預(yù)算目標(biāo)在期初一旦制定，如果沒(méi)有重大變化使預(yù)算目標(biāo)失去執(zhí)行基礎(chǔ)，全年是固定不變的，這是傳統(tǒng)模式受到批評(píng)的一個(gè)主要因素。戰(zhàn)略模式是依據(jù)管理權(quán)變理論提出來(lái)的，強(qiáng)調(diào)與環(huán)境的適應(yīng)性，目標(biāo)制定靈活。超越模式是通過(guò)頻繁的滾動(dòng)預(yù)測(cè)不斷調(diào)整目標(biāo)。
　　2.預(yù)算指標(biāo)
　　傳統(tǒng)模式中使用的指標(biāo)主要是財(cái)務(wù)指標(biāo)，如利潤(rùn)、收入、費(fèi)用等。戰(zhàn)略模式通過(guò)顧客、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新等方面的指標(biāo)來(lái)補(bǔ)充傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。戰(zhàn)略模式源于企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略的需要，要求管理者將戰(zhàn)略必需的人力、資金及其他財(cái)務(wù)資源納入到預(yù)算中，預(yù)算程序和戰(zhàn)略計(jì)劃的很好整合，重視成功的驅(qū)動(dòng)因素。超越模式要求部門和個(gè)人全面、深入了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素建立以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)。
　　3.預(yù)算基礎(chǔ)
　　傳統(tǒng)模式以成本習(xí)性關(guān)系為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)變動(dòng)與固定成本的劃分，并重視成本的控制。戰(zhàn)略模式根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略建立平衡計(jì)分卡，確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)和衡量指標(biāo)，進(jìn)行戰(zhàn)略成功的驅(qū)動(dòng)因素分析，分配資源，形成預(yù)算。超越模式強(qiáng)調(diào)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行分析比較制定目標(biāo)。
　　
　　(二) 預(yù)算管理模式的管理過(guò)程比較(見(jiàn)表2)
　　
　　
　　1.目標(biāo)導(dǎo)向
　　工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)所處環(huán)境變化慢，產(chǎn)品生產(chǎn)周期短，更新?lián)Q代慢，企業(yè)多注重眼前利益而忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。20世紀(jì)80年代中期以后，整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始不同程度地從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)向信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性和競(jìng)爭(zhēng)性明顯增強(qiáng)。許多企業(yè)認(rèn)識(shí)到，企業(yè)長(zhǎng)期價(jià)值有賴于員工的知識(shí)和能力、企業(yè)創(chuàng)新能力、企業(yè)與客戶等的關(guān)系。著眼于廣泛的利益相關(guān)者，有利于公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)價(jià)值最大化成為企業(yè)追求的目標(biāo)。
　　2.管理控制
　　執(zhí)行控制是預(yù)算管理環(huán)節(jié)的一個(gè)重要步驟，沒(méi)有控制，預(yù)算將流于形式。傳統(tǒng)模式注重支出目的和支出成效，以上級(jí)控制為主，主要在于解釋預(yù)算變化、差異。但財(cái)務(wù)指標(biāo)屬于綜合性的結(jié)果指標(biāo)，不能解釋預(yù)算差異的真正原因。戰(zhàn)略模式是財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合。許多研究者認(rèn)為，非財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠有效解釋企業(yè)實(shí)際運(yùn)行結(jié)果與預(yù)算之間的偏差。因此，管理控制主要是進(jìn)行戰(zhàn)略反饋，調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和方式。超越模式相信同行壓力產(chǎn)生激發(fā)作用。
　　3.激勵(lì)導(dǎo)向
　　傳統(tǒng)模式使用財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，容易導(dǎo)致短期化行為。戰(zhàn)略模式將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入預(yù)算當(dāng)中，促使員工對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)的重視。財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，很好地解決了短期激勵(lì)和長(zhǎng)期激勵(lì)的問(wèn)題。超越模式以相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，主要運(yùn)用標(biāo)桿法對(duì)相對(duì)業(yè)績(jī)水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)在競(jìng)爭(zhēng)中勝出，激勵(lì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，屬于長(zhǎng)期激勵(lì)。
　　
　　四、中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理模式的選擇
　　
　　一般來(lái)講，每一個(gè)企業(yè)的預(yù)算管理系統(tǒng)都包括若干基本要素。但是，考慮到每個(gè)企業(yè)所處的行業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、生命周期等內(nèi)外環(huán)境的不同，預(yù)算管理系統(tǒng)的目標(biāo)制定、預(yù)算指標(biāo)等會(huì)有所不同。也就是說(shuō)，預(yù)算管理模式不可能脫離其服務(wù)的對(duì)象——企業(yè)。從這個(gè)角度看，是不存在適合于任何企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算管理系統(tǒng)。從預(yù)算管理實(shí)施的內(nèi)部管理環(huán)境來(lái)看 ，筆者傾向于中國(guó)企業(yè)選擇戰(zhàn)略模式。下面，通過(guò)三個(gè)方面來(lái)分析。
　　
　　
　　(一) 企業(yè)目標(biāo)
　　企業(yè)是盈利性組織，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿是獲利。企業(yè)目標(biāo)更多的是用財(cái)務(wù)目標(biāo)來(lái)表述，主要有三種觀點(diǎn)：利潤(rùn)最大化、每股盈余最大化和企業(yè)價(jià)值最大化。一項(xiàng)有關(guān)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的調(diào)查表明，84%的企業(yè)管理者傾向于企業(yè)價(jià)值最大化。
　　來(lái)自Cranfield School of Management and Accenture的研究報(bào)告表明：致力于提高管理效率和增加戰(zhàn)略導(dǎo)向的預(yù)算管理會(huì)增加股東價(jià)值(高晨 2004)。傳統(tǒng)模式由于其財(cái)務(wù)特性缺乏戰(zhàn)略相關(guān)性，以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略模式就成為很好的選擇。在目標(biāo)制定過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)平衡的戰(zhàn)略思想，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面來(lái)進(jìn)行，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合。再就是要區(qū)分經(jīng)營(yíng)預(yù)算和資本預(yù)算的本質(zhì)差別，經(jīng)營(yíng)預(yù)算是維持性的、戰(zhàn)術(shù)性的，而資本預(yù)算是發(fā)展性的、戰(zhàn)略性的，兩者的方法、理念都大不相同。
　　
　　(二) 戰(zhàn)略管理
　　相關(guān)研究顯示，在美國(guó)大約有70%企業(yè)失敗并非源自低劣的企業(yè)戰(zhàn)略，而是因?yàn)樗贫ǖ膽?zhàn)略沒(méi)有被有效地實(shí)施。戰(zhàn)略實(shí)施已經(jīng)成為困擾中國(guó)企業(yè)最高管理者最重要和最緊迫的問(wèn)題之一。
　　戰(zhàn)略模式，通過(guò)企業(yè)的預(yù)算管理程序?qū)⑵髽I(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可操作的指標(biāo)體系，不僅讓每一位員工了解了企業(yè)的戰(zhàn)略，更重要的是將戰(zhàn)略落實(shí)到每一個(gè)人的日常工作中。對(duì)管理層而言，每個(gè)月的管理會(huì)議主要是討論該月業(yè)績(jī)和預(yù)算目標(biāo)間的差異與原因，以及如何解決等。這種戰(zhàn)術(shù)性的反饋是必要的，但它不應(yīng)是管理的全部。根據(jù)咨詢公司Renaissance Worldwide的調(diào)查，45%的管理團(tuán)隊(duì)在每月的管理會(huì)議上沒(méi)有考慮戰(zhàn)略決策。戰(zhàn)略模式強(qiáng)調(diào)企業(yè)需要建立針對(duì)戰(zhàn)略的檢討會(huì)議或機(jī)制，也就是戰(zhàn)略性反饋，通過(guò)預(yù)算程序提供的信息，修正企業(yè)戰(zhàn)略，并運(yùn)用歷次修正所積累的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，來(lái)提升戰(zhàn)略的品質(zhì)。這就是持續(xù)不斷的日常循環(huán)機(jī)制，而非一年一次的年度事件。
　　
　　(三) 激勵(lì)機(jī)制
　　激勵(lì)機(jī)制是預(yù)算管理不可缺少的一個(gè)內(nèi)容。在激勵(lì)機(jī)制中，必須要考慮如下幾個(gè)問(wèn)題(Kaplan 1998)：1.哪些業(yè)績(jī)指標(biāo)能夠衡量經(jīng)營(yíng)者的工作；2.經(jīng)營(yíng)者的行為如何影響這些業(yè)績(jī)指標(biāo)；3.業(yè)績(jī)指標(biāo)如何轉(zhuǎn)化為個(gè)人報(bào)酬。這幾個(gè)問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就是如何選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)、設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)體系、分析和報(bào)告結(jié)果。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)具有導(dǎo)向作用，美國(guó)安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞固然有種種原因，但單純以財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的方法起了一定的推波助瀾的作用。戰(zhàn)略模式從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)，實(shí)行非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，可以有效地將個(gè)人報(bào)酬與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系起來(lái)，更好地引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
　　
　　五、小結(jié)
　　
　　在我國(guó)，企業(yè)預(yù)算管理是一個(gè)受到政府、學(xué)術(shù)界、各類企業(yè)廣泛關(guān)注的話題。盡管我國(guó)企業(yè)在預(yù)算管理方面已取得一定的成績(jī)，但由于我國(guó)企業(yè)及其運(yùn)作環(huán)境的獨(dú)特性，預(yù)算管理對(duì)于我國(guó)理論界和企業(yè)界仍是一個(gè)重要課題。如何從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，構(gòu)建有中國(guó)特色的預(yù)算管理模式將是企業(yè)努力的方向。