[摘要]本文通過(guò)對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及政府與企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)與態(tài)度的分析，認(rèn)為我國(guó)目前推行環(huán)境會(huì)計(jì)只能采用自上而下的“Top-down Approach”發(fā)展模式。
　　
　　2005年末的松花江水污染事件余波未平，廣東北江和湖南湘江又相繼發(fā)生了嚴(yán)重鎘污染事件……短短一段時(shí)間內(nèi)，震驚全國(guó)的環(huán)境事件接連發(fā)生，環(huán)境污染問(wèn)題正在以前所未有的嚴(yán)峻態(tài)勢(shì)挑戰(zhàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)已顯得日益迫切與必要。但是多年來(lái)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展卻始終處于“千呼萬(wàn)喚始出來(lái)，猶抱琵琶半遮面”的尷尬境地。
　　
　　一、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀
　　
　　(一)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)研究現(xiàn)狀
　　資料顯示，近十年來(lái)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要集中在基礎(chǔ)理論、對(duì)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的介紹及我國(guó)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性方面，對(duì)實(shí)用性、操作性較強(qiáng)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境成本等專題性研究則相對(duì)較少。這說(shuō)明我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展至今，基礎(chǔ)理論研究已取得了一定成效，但理論與方法體系尚未取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。一些專家學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論還存在著一定的分歧。作為一門(mén)邊緣學(xué)科，環(huán)境會(huì)計(jì)需要取得環(huán)境經(jīng)濟(jì)，資源經(jīng)濟(jì)，生態(tài)經(jīng)濟(jì)等學(xué)科的基礎(chǔ)理論支持，而我國(guó)目前對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究尚未系統(tǒng)地從經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)證性、規(guī)范性的深入研究與可操作性實(shí)踐。理論界甚至還有人認(rèn)為，目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論還很不完善，還不能切實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境效益和社會(huì)效益，對(duì)企業(yè)所負(fù)環(huán)境責(zé)任的履行情況也較難評(píng)價(jià)，因此建立環(huán)境會(huì)計(jì)，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算的意義不大。
　　
　　(二)政府對(duì)企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的態(tài)度
　　從1979年開(kāi)始，我國(guó)逐步建立了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心的比較健全的法律體系；在環(huán)境管理制度上也已建立了以八項(xiàng)制度為基本內(nèi)容的環(huán)境管理體系，從而構(gòu)成了我國(guó)環(huán)境保護(hù)管理工作的基本框架；2003年1月1日起施行的《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》標(biāo)志著我國(guó)推行清潔生產(chǎn)進(jìn)入依法推行的新階段，這些政策法規(guī)為環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的建立奠定了政策基礎(chǔ)。
　　從20世紀(jì)80年代中后期開(kāi)始，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家環(huán)保局就要求企業(yè)向國(guó)家編報(bào)關(guān)于企業(yè)環(huán)境基本情況的統(tǒng)計(jì)報(bào)表，但信息的使用對(duì)象只是國(guó)家，其他感興趣的各方則接觸不到這些資料，而且這些信息也只是為宏觀環(huán)境管理服務(wù)。在環(huán)境信息披露方面，只是在中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說(shuō)明書(shū)》中有兩處涉及環(huán)保問(wèn)題，對(duì)上市公司的年報(bào)卻沒(méi)有具體的披露要求。由此可見(jiàn)，雖然我國(guó)針對(duì)自然與環(huán)境資源保護(hù)已制定了相應(yīng)的法規(guī)，但對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境核算及其信息披露的要求并不全面更不深入。
　　值得一提的是，雖然一些地方政府表明立場(chǎng)說(shuō)重視環(huán)保，但受地方保護(hù)主義影響，不少污染嚴(yán)重但卻是地方納稅大戶的“特殊”企業(yè)往往游離于環(huán)境監(jiān)管之外。這些地方政府實(shí)際上已成為環(huán)境污染和阻礙環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的幕后幫兇。
　　
　　(三)企業(yè)對(duì)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的態(tài)度
　　各種資料表明，環(huán)境污染的最大污染源來(lái)自企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其中生產(chǎn)制造型企業(yè)是環(huán)境質(zhì)量惡化的最大肇事者。從理論上講，企業(yè)作為環(huán)境資源的主要的使用者和破壞者就應(yīng)該承擔(dān)最大的環(huán)境責(zé)任。然而事實(shí)遠(yuǎn)非如此。
　　1．企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)要求的可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾，使企業(yè)不會(huì)自覺(jué)地將環(huán)境會(huì)計(jì)的核算轉(zhuǎn)化為行動(dòng)，即企業(yè)不會(huì)主動(dòng)犧牲自身經(jīng)濟(jì)利益而去實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。
　　目前，無(wú)論是政府、企業(yè)還是社會(huì)公眾，環(huán)保意識(shí)可說(shuō)是越來(lái)越強(qiáng)。但是，為了追求自身最大的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)的管理者在決策時(shí)就會(huì)贊成減少開(kāi)支和增加產(chǎn)出的所有舉措：一方面對(duì)廢棄物不進(jìn)行處理就直接排放出去以減少企業(yè)的成本；另一方面，在企業(yè)的生產(chǎn)能力范圍內(nèi)盡力增加產(chǎn)量，從而導(dǎo)致資源的過(guò)度利用。沒(méi)有法規(guī)強(qiáng)制性要求，企業(yè)一般不會(huì)為了減輕生態(tài)環(huán)境破壞自覺(jué)增加環(huán)境支出進(jìn)行環(huán)境核算。因?yàn)閷h(huán)境成本內(nèi)部化意味著產(chǎn)品成本增加，這一方面可能削弱企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也減少了企業(yè)利潤(rùn)；對(duì)于某些靠污染環(huán)境而取得高額利潤(rùn)的納稅大戶甚至可能因環(huán)境核算而負(fù)債累累。另外，企業(yè)披露環(huán)境信息可能引起的負(fù)面影響，也使企業(yè)即使有環(huán)境支出也會(huì)因?yàn)檎疀](méi)有強(qiáng)制要求而不予披露。
　　2．由于法律對(duì)企業(yè)環(huán)境違法處理的力度太小，企業(yè)的守法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違法成本。
　　最典型的是2004年發(fā)生在沱江的污染事故，它造成的損失是兩億元，但環(huán)保部門(mén)對(duì)企業(yè)最高的處罰額度才100萬(wàn)元。由此造成的結(jié)果是企業(yè)寧愿被罰款也不愿增加環(huán)保投入，環(huán)境會(huì)計(jì)核算更無(wú)從談起，某些企業(yè)即使提供了環(huán)境披露信息，也往往缺乏實(shí)用性，一些大企業(yè)甚至上市公司，還將違法排污作為降低生產(chǎn)成本、追求最大利潤(rùn)的捷徑。
　　由此可見(jiàn)，雖然一些企業(yè)由于環(huán)保意識(shí)與社會(huì)責(zé)任意識(shí)的加強(qiáng)，以及國(guó)際環(huán)境壁壘的制約，使得他們有可能對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行自愿的核算與披露，但就中國(guó)目前的形勢(shì)來(lái)看，真正能夠確保會(huì)計(jì)信息核算與披露處于一種良性機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)的只能是在強(qiáng)制的基礎(chǔ)上適當(dāng)結(jié)合自愿核算與披露的模式。由此，環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的推行必然只能采用“Top-down Approach”發(fā)展模式。
　　
　　二、什么是環(huán)境會(huì)計(jì)的“Top-down Approach”發(fā)展模式
　　
　　“Top-down Approach”模式是一種自上而下的管理模式。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)而言，它是以國(guó)家為單位，由政府通過(guò)立法采用制度的形式來(lái)決定企業(yè)如何實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，用統(tǒng)一的準(zhǔn)則與制度來(lái)規(guī)范企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算與信息披露。
　　
　　三、環(huán)境會(huì)計(jì)采用“Top-down Approach”發(fā)展模式的必然性
　　
　　(一)環(huán)保意識(shí)差、企業(yè)倫理和社會(huì)責(zé)任感的缺失導(dǎo)致企業(yè)只有在政府制度的強(qiáng)制性下才會(huì)進(jìn)行環(huán)境核算
　　與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)普遍較差，多數(shù)企業(yè)仍然認(rèn)為資源是社會(huì)的資源，由環(huán)保產(chǎn)生的社會(huì)效益應(yīng)該由政府創(chuàng)造并由政府為創(chuàng)造該效益的成本買(mǎi)單；同時(shí)單純追求經(jīng)濟(jì)效益使企業(yè)不可能自覺(jué)增加環(huán)境成本來(lái)降低利潤(rùn)；另外，雖然環(huán)境貿(mào)易壁壘會(huì)使一些企業(yè)自覺(jué)重視環(huán)境核算，但對(duì)大多數(shù)只重眼前利益的企業(yè)來(lái)說(shuō)環(huán)境貿(mào)易壁壘則沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的影響。
　　因?yàn)橐庾R(shí)的改變不是一朝一夕的事，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)又使企業(yè)不愿自覺(jué)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，沒(méi)有政府的強(qiáng)制性要求，環(huán)境會(huì)計(jì)就不可能在短期內(nèi)得到順利發(fā)展。
　　
　　(二)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求政府以法制、準(zhǔn)則的形式規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)核算與信息披露
　　可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是當(dāng)今世界惟一正確可行的發(fā)展戰(zhàn)略。可持續(xù)發(fā)展認(rèn)為環(huán)境資源具有價(jià)值并要求把這種價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)，其最直接的方法就是把環(huán)境成本內(nèi)部化，即企業(yè)在生產(chǎn)中把環(huán)境資源的投入納入生產(chǎn)成本和產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格中，使環(huán)境資源的消耗得到有效和充分的補(bǔ)償。而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算未考慮環(huán)境因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，助長(zhǎng)了企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價(jià)求得高經(jīng)濟(jì)效益的觀念，與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略背道而馳。環(huán)境會(huì)計(jì)要求企業(yè)將環(huán)境問(wèn)題納入核算范圍，重新設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)，促使企業(yè)在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，努力提高環(huán)境效益和社會(huì)效益，以約束企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一和同步優(yōu)化。
　　走可持續(xù)發(fā)展道路是中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。從宏觀來(lái)看，要實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)、人口和環(huán)境三位一體的可持續(xù)發(fā)展，只有政府才能在這三者之間起到較好的協(xié)調(diào)作用。而環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展又涉及了環(huán)保，會(huì)計(jì)學(xué)，環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)，資源經(jīng)濟(jì)學(xué)，生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等多個(gè)領(lǐng)域，要把這些相關(guān)領(lǐng)域及其人才進(jìn)行整合，也只有政府才能做到。同時(shí)，企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)也只有在統(tǒng)一的法規(guī)、準(zhǔn)則與制度的要求下才能為中國(guó)的可持續(xù)發(fā)展起到良好的促進(jìn)作用。
　　
　　(三)國(guó)際貿(mào)易中的環(huán)境壁壘也迫使國(guó)家必須采取相應(yīng)措施要求企業(yè)核算環(huán)境內(nèi)容
　　1995年，世貿(mào)組織成立了環(huán)境委員會(huì)，環(huán)境壁壘開(kāi)始正式登上國(guó)際舞臺(tái)。環(huán)境壁壘的設(shè)置，使我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品在走向世界市場(chǎng)時(shí)受到各種限制。近年來(lái)，因環(huán)境壁壘對(duì)我國(guó)外貿(mào)出口的影響相當(dāng)于當(dāng)年出口總額的20％左右，金額高達(dá)幾百億元。面對(duì)來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)強(qiáng)大的環(huán)境壓力，我國(guó)企業(yè)若不轉(zhuǎn)變觀念，更新技術(shù)，建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)環(huán)境管理，必然落入“道義上被動(dòng)，經(jīng)濟(jì)上吃虧”的境地。如果政府能高度重視環(huán)境貿(mào)易壁壘對(duì)國(guó)際貿(mào)易的影響，用相應(yīng)的法規(guī)來(lái)規(guī)范工業(yè)生產(chǎn)者的生產(chǎn)與核算，對(duì)企業(yè)掠奪式的生產(chǎn)進(jìn)行限制，就能夠相對(duì)減少出口損失。
　　
　　(四)日趨嚴(yán)重的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)發(fā)展中國(guó)家的“環(huán)境剝削”的現(xiàn)狀只有在政府的強(qiáng)制措施下才可能得到有效遏制
　　現(xiàn)在，西方發(fā)達(dá)國(guó)家都已采取了一系列嚴(yán)格的環(huán)保措施，對(duì)危害環(huán)境的產(chǎn)業(yè)與企業(yè)進(jìn)行了限制。為避免本國(guó)嚴(yán)格環(huán)境管理成本的影響，減輕來(lái)自本國(guó)社會(huì)公眾的壓力，許多發(fā)達(dá)國(guó)家的一些污染嚴(yán)重的企業(yè)尤其是跨國(guó)公司，利用發(fā)展中國(guó)家對(duì)環(huán)境總量的忽視以及較低的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)和他們發(fā)展經(jīng)濟(jì)的迫切要求，不斷把那些污染嚴(yán)重和破壞自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國(guó)家以獲取經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行“環(huán)境剝削”，從而使這些國(guó)家或地區(qū)成為“污染天堂”。
　　對(duì)這些本來(lái)就抱著“污染轉(zhuǎn)移”前來(lái)投資的外資企業(yè)，如果沒(méi)有政府的強(qiáng)制，它們根本不可能自覺(jué)地進(jìn)行環(huán)境核算！對(duì)這種情況，就必須由政府采取強(qiáng)制措施要求建立環(huán)境會(huì)計(jì)，以便識(shí)別這些進(jìn)入我國(guó)的高“環(huán)境成本”企業(yè)。政府還可以依據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)提供的信息，減少對(duì)其優(yōu)惠甚至限制某些企業(yè)在我國(guó)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等，從而有效地遏制國(guó)外高“環(huán)境成本”企業(yè)與產(chǎn)業(yè)向我國(guó)的轉(zhuǎn)移。
　　
　　(五)相關(guān)調(diào)查結(jié)果也顯示，我國(guó)企業(yè)推行環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該實(shí)行“Top-down Approach”發(fā)展模式
　　我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的前提
　　
　　以上數(shù)據(jù)顯示，對(duì)我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的前提，有74％的企業(yè)認(rèn)為主要是政府強(qiáng)制命令，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他選項(xiàng)。這表明在我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，主要是要靠政府強(qiáng)制，因此必須加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)。
　　企業(yè)環(huán)境報(bào)告的原因
　　
　　調(diào)查顯示，企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告、披露環(huán)境信息的原因，主要是政府監(jiān)管部門(mén)的要求，為樹(shù)立良好的環(huán)保公眾形象和迫于公眾或環(huán)境保護(hù)組織的壓力，且以強(qiáng)制型居多。這進(jìn)一步說(shuō)明了政府和環(huán)保組織在推動(dòng)環(huán)境保護(hù)方面的作用，尤其是在推進(jìn)環(huán)保運(yùn)動(dòng)的初期，政府的強(qiáng)制作用是很明顯的。
　　
　　(六)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的成功經(jīng)驗(yàn)表明，政府在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展中起著重要作用
　　目前，世界許多國(guó)家的企業(yè)已開(kāi)始反映環(huán)保狀況并進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算。較典型的有美國(guó)、加拿大、日本、歐盟等。國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)表明，政府在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展中起著重要的推動(dòng)作用。以日本為例，眾所周知的“世界老八大公害事件”中，日本就占了一半，日本工業(yè)的發(fā)展與社會(huì)進(jìn)步以損害資源環(huán)境為代價(jià)，曾為此付出了慘重代價(jià)。20世紀(jì)末，日本政府提出了從“大量生產(chǎn)，大量消費(fèi)和大量廢棄”為基本特征的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，向以“最優(yōu)生產(chǎn)，最優(yōu)消費(fèi)和最少?gòu)U棄”為特征的可持續(xù)發(fā)展的“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)”轉(zhuǎn)變。日本政府首先通過(guò)制定法律法規(guī)，建立健全與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)體系，為推行企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)工作奠定良好的法律基礎(chǔ)。1997年，日本引進(jìn)了ISO14001認(rèn)證，還認(rèn)識(shí)到了正確掌握評(píng)價(jià)企業(yè)活動(dòng)中的環(huán)境負(fù)債及其對(duì)策的重要性。日本政府希望企業(yè)積極引進(jìn)掌握分析環(huán)境保護(hù)活動(dòng)及其效果的環(huán)境會(huì)計(jì)，或以環(huán)境報(bào)告書(shū)的形式公開(kāi)環(huán)境行為的狀況。為此，主要指導(dǎo)監(jiān)督環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的機(jī)關(guān)環(huán)境省把在各企業(yè)確立、普及環(huán)境會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)環(huán)境政策積極推廣，為推行企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)做了大量工作。1999—2001年間，環(huán)境省出版了三本指南和官方報(bào)告；隨著日本《循環(huán)型社會(huì)基本法》等系列環(huán)境法規(guī)的制定執(zhí)行，日本取得ISO14000系列認(rèn)證的企業(yè)越來(lái)越多，引入企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)，公開(kāi)發(fā)表《環(huán)境報(bào)告書(shū)》并從中將環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的企業(yè)日益增多。目前，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展處于世界領(lǐng)先地位。從中我們不難看出，正因?yàn)橛姓姆e極倡導(dǎo)與推動(dòng)，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)才會(huì)在短期內(nèi)得到長(zhǎng)足的發(fā)展。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　由于我國(guó)粗放型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式尚未根本轉(zhuǎn)變，環(huán)境污染和生態(tài)惡化的長(zhǎng)期累計(jì)效應(yīng)，已使我國(guó)進(jìn)入環(huán)境污染事故的高發(fā)期。專家指出，環(huán)境惡化已成為制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、影響社會(huì)穩(wěn)定、危害公眾健康的重要因素，成為威脅中華民族生存和發(fā)展的重大問(wèn)題。
　　“據(jù)KPMG的一項(xiàng)調(diào)查，披露環(huán)境信息的跨國(guó)性大公司的比例逐年上升，目前最大的100家公司則全部編制環(huán)境報(bào)告。中石油、中石化這些大公司都是環(huán)境敏感行業(yè)，他們?cè)诒泵郎鲜袝r(shí)，英文報(bào)告中就會(huì)加一段關(guān)于環(huán)境影響和環(huán)境保護(hù)的話題，但是中文報(bào)告就沒(méi)有?！彪m然從總體上來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)于“資源和環(huán)境管理的意識(shí)與理念是有了，但是真正影響到商業(yè)行為，還得依靠法規(guī)的強(qiáng)制力”并在相關(guān)組織與團(tuán)體積極長(zhǎng)期的推動(dòng)下，才會(huì)使環(huán)境會(huì)計(jì)的核算與披露變成普遍的、自覺(jué)的行