[摘要]長期股權(quán)投資會計政策變更對投資企業(yè)所得稅的影響，關(guān)鍵在于投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率，以及所得稅會計處理方法(即應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法)的選擇，與長期股權(quán)投資的核算方法(即成本法和權(quán)益法)無關(guān)。本文分析了不同情況下所得稅的影響額和累積影響數(shù)的計算和會計處理。
　　
　　會計政策的變更會對相關(guān)的會計交易或事項整體產(chǎn)生影響。當(dāng)企業(yè)的長期股權(quán)投資發(fā)生會計政策變更(即由成本法改為權(quán)益法)時，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理，計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。成本法和權(quán)益法對于長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)不同，成本法下按實際分得的利潤確認(rèn)投資收益，權(quán)益法按被投資企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤和控股比例確認(rèn)本年的投資收益。由于稅法規(guī)定，只有當(dāng)被投資企業(yè)宣布分配利潤時，投資企業(yè)才能將應(yīng)收股利計入分配年度的應(yīng)納稅所得額，因此，對于長期股權(quán)投資會計政策變更時，投資企業(yè)所得稅影響額如何確定，關(guān)鍵在于投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率，以及采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法進行會計處理，與長期股權(quán)投資的核算方法無關(guān)。從而對所得稅的影響額和累積影響數(shù)的計算應(yīng)區(qū)分情況進行會計處理。
　　
　　一、被投資企業(yè)與投資企業(yè)所得稅稅率相同情況下的核算
　　
　　例：A公司于1995年1月1日對B公司投資1000000元，占B公司有表決權(quán)股份的30％；按當(dāng)時會計制度規(guī)定采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的企業(yè)會計制度規(guī)定對該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行核算，由于新的企業(yè)會計制度規(guī)定，投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及20％以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。A公司與B公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為33％。A公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取公益金。假定不考慮股權(quán)投資差額。B公司1995、1996、1997年的凈利潤以及A公司于1996、1997年從B公司分得的現(xiàn)金股利如下表所示。
　　
　　會計政策變更的會計處理如下：
　　本例中A、B公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為33％，顯然，1995、1996、1997三年應(yīng)交的所得稅，已經(jīng)根據(jù)稅法的規(guī)定在當(dāng)年交納，不存在1998年1月1日補交所得稅的問題。因此，不論是應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法，應(yīng)交所得稅和所得稅費用的影響均為零，因此計算的所得稅前差異和累積影響數(shù)相同。
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)如下表所示(計算結(jié)果取整數(shù))
　　累積影響數(shù)計算表　單位：元
　　
　　第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理
　　調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)　170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調(diào)整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤(170000x15％)25500
　　貸：盈余公積　25500
　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積25500元，調(diào)增未分配利潤144500元(170000-25500)，調(diào)增長期股權(quán)投資170000元；同時調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益50000元，調(diào)增年初未分配利潤102000元[(90000+30000)x85％]。
　　
　　二、被投資企業(yè)與投資企業(yè)所得稅稅率不同情況下的核算
　　
　　(一)被投資企業(yè)所得稅稅率小于投資企業(yè)所得稅稅率的核算
　　當(dāng)被投資企業(yè)所得稅稅率小于投資企業(yè)所得稅稅率時，所得稅影響額和累積影響數(shù)的計算結(jié)果以及會計處理因所得稅會計處理方法的不同而不同。
　　例：假定上例中A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為33％，B公司適用的企業(yè)所得稅稅率為30％，其他條件不變，則會計政策變更的會計處理如下：
　　
　　1．應(yīng)付稅款法下
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)如下表所示(計算結(jié)果取整數(shù))
　　
　　第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理
　　調(diào)整所得稅前差異數(shù)：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調(diào)整所得稅：
　　借：利潤分配——未分配利潤　2357
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　{[55000／(1-30％)]x(33％-30％)}　2357
　　調(diào)整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤
　　[(17000-2357)x15％]　25146
　　貸：盈余公積　25146
　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)、應(yīng)交稅金數(shù)，即調(diào)增盈余公積25146元，調(diào)增未分配利潤142497元，調(diào)增長期股權(quán)投資170000元，調(diào)增應(yīng)交稅金2357元；同時調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、所得稅、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益50000元，調(diào)增所得稅2357元，調(diào)增年初未分配利潤100907元[(90000+28714)x85％]。
　　
　　2．納稅影響會計法下
　　納稅影響會計法下，確認(rèn)時間性差異對未來所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費用的組成部分。
　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)如下表所示(計算結(jié)果取整數(shù))：
　　
　　第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理
　　調(diào)整所得稅前差異數(shù)：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)170000
　　貸：利潤分配——未分配利潤　170000
　　調(diào)整所得稅：
　　借：利潤分配——未分配利潤　9643
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅{[55000／(1-30％)]x(33％-30％)}2357
　　遞延稅款{[170000／(1-30％)]x(33％-30％)}　7286
　　調(diào)整利潤分配：[(170000-9643)x15％]24054
　　借：利潤分配——未分配利潤[(170000-9643)x15％]24054
　　貸：盈余公積　24054
　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目
　　A公司在編制1998年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)、應(yīng)交稅金數(shù)，即調(diào)增盈余公積24054元，調(diào)增未分配利潤136303元，調(diào)增長期股權(quán)投資170000元，調(diào)增應(yīng)交稅金2357元，調(diào)增遞延稅款貸項7286元；同時調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、所得稅、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益50000元，調(diào)增所得稅9643元，調(diào)增年初未分配利潤96535元[(86143+27428)x85％]。
　　
　　(二)被投資企業(yè)所得稅稅率大于投資企業(yè)所得稅稅率的核算
　　當(dāng)被投資企業(yè)所得稅稅率大于投資企業(yè)所得稅稅率時，投資企業(yè)不需要補交所得稅，但對差額部分也不退稅，因此，其會計核算和被投資企業(yè)與投資企業(yè)所得稅稅率相同時一樣。
　　由以上情況分析可以看出，當(dāng)被投資企業(yè)與投資企業(yè)所得稅稅率相同或者被投資企業(yè)所得稅稅率大于投資企業(yè)所得稅稅率時，會計政策變更對所得稅的影響額為零，所得稅前差異等于累積影響數(shù)，應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的核算結(jié)果也相同；當(dāng)被投資企業(yè)所得稅稅率小于投資企業(yè)所得稅稅率時，會計政策變更時，應(yīng)付稅款法下，只對已分得的利潤補交所得稅，而納稅影響會計法下，同時要對尚未分得的利潤預(yù)提所得稅，因此所得稅前差異與累積影響數(shù)則不相