本課題為中國礦業(yè)大學(xué)科技基金資助項目
　　
　　[摘要]對企業(yè)的人力資源進(jìn)行計量并予以確認(rèn)，對于正確反映企業(yè)的綜合競爭力、調(diào)動人力資源的積極性具有重大意義。而目前人力資源計量的成本模式和價值模式存在著難以操作、主觀性強(qiáng)等問題。本文提出了人力資源計量的完全成本法，將企業(yè)的人力資本分為初始人力資本和后續(xù)人力資本，對二者采用不同的方式分別計量，并進(jìn)行核算。該模式可以全面地計量人力資源的價值，且具有較強(qiáng)的可操作性，從而有利于人力資源會計在實踐中的推行。
　　
　　一、引言
　　
　　(一)知識經(jīng)濟(jì)時代計量并確認(rèn)人力資源的必要性
　　上世紀(jì)80年代以來，全球的經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出一種新的態(tài)勢，傳統(tǒng)的以工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱，以稀缺自然資源為主要依托的舊的經(jīng)濟(jì)形式——工業(yè)經(jīng)濟(jì)正被一種嶄新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)——知識經(jīng)濟(jì)所取代。在這種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，知識和技術(shù)成為推動經(jīng)濟(jì)增長的主要力量，具有知識和技能的人力資源取代了土地、廠房、原材料等實物資源和財務(wù)資源而成為企業(yè)最重要的資產(chǎn)。與此同時，傳統(tǒng)會計的模式卻僅承認(rèn)實物資本而不承認(rèn)人力資本，會計賬簿和報表中記錄和反映的也僅是財力、物力資源，而不包括人力資源，顯示出強(qiáng)烈的不適應(yīng)性。在這一背景下，通過計量并確認(rèn)人力資源，修正原有的會計模式，構(gòu)建新的人力資源會計理論體系，探討其在實踐中的應(yīng)用將具有很強(qiáng)的現(xiàn)實意義。
　　
　　(二)現(xiàn)有的人力資源計量模式
　　自人力資源會計于本世紀(jì)60年代產(chǎn)生以來，至今已初步形成了人力資源計量的成本法和價值法。前者從投入的角度，以人力資源投資成本為原則計量企業(yè)的人力資源，具體又分為人力資源計量的歷史成本法、機(jī)會成本法和重置成本法等。后者從產(chǎn)出的角度計量人力資本價值，將人力資源在未來一段時期或全部時期創(chuàng)造的價值(通常以工資代替)折現(xiàn)作為企業(yè)的人力資本入賬價值，從而實現(xiàn)計量，該種計量模式具體又可以分為工資報酬折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機(jī)報酬模型、補(bǔ)償模型等幾種方法。近年來，從引進(jìn)、借鑒西方的人力資源會計理論開始，我國會計理論界提出了勞動者權(quán)益會計、生產(chǎn)者剩余人力資源會計等人力資源會計的新理論，在人力資源的計量方法上有所突破，提出了新的模型，如未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)模型(文善恩，1996)和生產(chǎn)者剩余計量模型(劉仲文，1998)。但人力資源的計量難題仍然沒有很好地解決，還存在著模型的準(zhǔn)確性和可操作性有待驗證、與現(xiàn)有會計模式難以融合等問題。
　　
　　(三)目前在人力資源計量方面存在的問題
　　由以上的分析可知，現(xiàn)有的人力資源的計量模式可以分為兩種，成本法和價值法，每種方法下又有不同的模型。但是二者各自有致命的弱點。首先，人力資源計量的成本法僅將企業(yè)對人力資源的投資(如招聘、培訓(xùn)等)資本化為人力資產(chǎn)，雖然可以很好地與現(xiàn)有會計模式結(jié)合，但沒有反映出人力資本的全部價值；其次，人力資源計量的價值法將人力資源在未來創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價值折現(xiàn)為人力資產(chǎn)，一方面結(jié)果不夠準(zhǔn)確；另一方面與現(xiàn)行的會計模式完全背離，難以融合。所以使得人力資源會計在實踐方面困難重重。
　　基于此，本論文提出了人力資源的一種新的計量方法——完全成本法，既可以與現(xiàn)行會計模式融合，又可以反映人力資源的全面價值，從而解決人力資源會計在實踐中的難題。
　　
　　二、人力資源計量的完全成本法
　　
　　(一)完全成本法所計量的人力資產(chǎn)的內(nèi)容
　　完全成本法人力資源會計所確認(rèn)和計量的人力資產(chǎn)，包括兩部分，一是勞動者自身投資形成并投入企業(yè)的部分，可以稱為初始人力資產(chǎn)；二是企業(yè)對人力資源投資形成的部分，稱為后續(xù)人力資產(chǎn)。
　　初始人力資產(chǎn)是人力資本所有者(勞動者、人力資源)加入企業(yè)時向企業(yè)投入了知識、技能等人力資本而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是由勞動者在加入企業(yè)之前通過個人的投資形成的，其所有權(quán)屬于勞動者個人，在一定時期內(nèi)讓渡給企業(yè)使用，離開企業(yè)時可以帶走。
　　后續(xù)人力資產(chǎn)是企業(yè)取得、開發(fā)或使用人力資源時投入的成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是企業(yè)自行“購建”的，是企業(yè)自行投資形成的，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)，職工在經(jīng)過培訓(xùn)后離開企業(yè)時，應(yīng)向企業(yè)支付一定的費用“贖回”。
　　
　　(二)完全成本法下人力資產(chǎn)的具體計量
　　1．企業(yè)初始人力資產(chǎn)的計量
　　企業(yè)初始人力資產(chǎn)是由人力資本所有者(勞動者)向企業(yè)投入人力資本而形成的人力資產(chǎn)，其價值即為勞動者所擁有的人力資本的價值，也即勞動者為形成某種程度的勞動能力所發(fā)生的投資成本。這一投資成本可通過建立如下的模型來計量。
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　　在人力資本投資的五個方面中，最重要的是教育投資，而衛(wèi)生保健等投資相對于教育投資來說數(shù)量很小，幾乎可以忽略不計。因此上面模型中的投資成本可以用教育成本來代替，而n可根據(jù)不同勞動者的教育年限來確定。在實踐當(dāng)中，教育直接成本和教育機(jī)會成本均有據(jù)可查，故而這一模型在實踐上也是可行的。
　　我國學(xué)者周天勇根據(jù)該模型運用有關(guān)資料計算出了在我國不同文化程度的人力資本的價值量為：
　　初中生：6944元　高中生：19496元　中專生：23134元
　　大專生：56887元　本科生：69350元　碩士生：110204元
　　博士生：165320元　博士后：202064元
　　該價值量是根據(jù)正常情況下達(dá)到某種學(xué)歷所需投入的成本，也即馬克思價值論中所說的“社會平均必要勞動時間”。至于有些人并沒有受到正規(guī)的教育，卻通過自身的努力達(dá)到了某種學(xué)歷水平，在這種情況下，雖然該人力資本的投資成本低于正常情況下的人力資本投資成本，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計量該人力資本的價值量。即具有相同等級專業(yè)技術(shù)職務(wù)的人才，其知識、技能和工作能力所處的層次一般來說是相當(dāng)?shù)?，即使他們不一定都具有相同等級的學(xué)歷，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計量該層次人力資本的價值量。
　　依照我國現(xiàn)行專業(yè)技術(shù)職務(wù)評審條例，大專生、本科生、碩士研究生、博士研究生在畢業(yè)數(shù)年后，一般可相應(yīng)地評為高級、初級、中級、副高級和正高級技術(shù)職務(wù)。因此，以專業(yè)技術(shù)職務(wù)界定的各類人才的人力資本價值量與以學(xué)歷界定的各類人力資本價值量可大致對應(yīng)如下：
　　員級——大專：56887元　初級——本科：69350元
　　中級——碩研：101204元　副高——博研：165320元
　　正高——博后：202064元
　　2．企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)的計量
　　企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)，是指將企業(yè)對人力資源進(jìn)行招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等環(huán)節(jié)發(fā)生的投資成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這部分人力資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的投資成本予以計量。其中，投資成本的受益期在當(dāng)期的，應(yīng)予費用化，從當(dāng)期收入中補(bǔ)償；受益期在一年以上的，應(yīng)予資本化，增加企業(yè)的人力資產(chǎn)，并根據(jù)受益期限合理攤銷。這部分人力資產(chǎn)是企業(yè)投資的結(jié)果，根據(jù)“誰投資，誰所有，誰受益”的原則，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)。員工在離開企業(yè)時，尚未攤銷完的這部分人力資產(chǎn)，應(yīng)由員工購回，所有權(quán)歸員工。只有這樣，才能保護(hù)企業(yè)的利益，提高企業(yè)進(jìn)行人力資源開發(fā)和培訓(xùn)的積極性，一定程度上限制職工在企業(yè)對其進(jìn)行長時期培訓(xùn)后離開企業(yè)，給企業(yè)造成損失。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　本文提出了人力資源的新的計量方法——完全成本法，得出以下結(jié)論：
　　(一)人力資源是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，對其價值進(jìn)行確認(rèn)、計量并披露是企業(yè)提供完整會計信息的需要。傳統(tǒng)會計模式下不提供有關(guān)企業(yè)人力資源的信息，難以顯示企業(yè)的真正實力。
　　(二)人力資產(chǎn)計量的完全成本法合理繼承了原有成本法的諸如數(shù)據(jù)容易取得不改變傳統(tǒng)會計原有核算程序、容易與企業(yè)原有會計模式相融合等優(yōu)點，并吸收了價值法對人力資源的價值進(jìn)行計量的思想內(nèi)涵，使得企業(yè)對人力資源計量內(nèi)容更全面，同時又避免了價值法計量人力資產(chǎn)時的主觀性，降低了計量的難度，易于在實踐中操作。因而，完全成本法計量人力資產(chǎn)在理論上是可行的。
　　(三)由于本人才學(xué)有限，提出用完全成本法計量人力資產(chǎn)在理論上的完善性和實踐上的可行性，尚需進(jìn)一步研究和探