[摘要]會計(jì)準(zhǔn)則是公共產(chǎn)品，它具有經(jīng)濟(jì)后果，會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是利益相關(guān)者博弈的結(jié)果。本文分析了會計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程，而結(jié)果則與博弈參與各方的廣泛性、博弈的充分程度有關(guān)。最后，本文基于博弈模型的分析對我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程提出了一些意見。
　　
　　一、引言
　　
　　公共決策是社會意志的體現(xiàn)，人們的利益與政府決策息息相關(guān)，為此人們有動機(jī)去影響政府決策。會計(jì)準(zhǔn)則的制定正是這樣的一種公共決策，由于企業(yè)信息生產(chǎn)的市場失靈以及信息不對稱問題，不僅產(chǎn)生了對企業(yè)信息生產(chǎn)的需求，也產(chǎn)生了對信息生產(chǎn)管制的需求。問題的根源在于，企業(yè)所生產(chǎn)的信息不會恰好等于投資者所需求的信息量。這說明準(zhǔn)則制定從根本上講，不僅是經(jīng)濟(jì)決策過程同時(shí)也是政治決策過程。這就是說，通過市場解決會計(jì)問題不現(xiàn)實(shí)，必須通過管制的方式。有兩種會計(jì)管制理論，一是公共利益理論，另一是利益集團(tuán)理論。公共利益理論認(rèn)為管制將使社會福利最大化，這種理論將準(zhǔn)則的制定者假設(shè)為大公無私，制定者將會盡力使社會福利最大化。因此，管制行為是管制成本與社會收益之間的權(quán)衡。公共利益理論的問題在于一是確定恰當(dāng)?shù)墓苤茢?shù)量；二是制定者本身也有其利益。于是，出現(xiàn)了第二種理論——利益集團(tuán)理論。利益集團(tuán)理論認(rèn)為一種行業(yè)是在各種利益集團(tuán)的存在下運(yùn)作的，在這里政府機(jī)關(guān)或立法機(jī)關(guān)也被看作利益集團(tuán)，它有提供管制的權(quán)力，它的利益就在于保住這個(gè)權(quán)力。實(shí)際上，利益集團(tuán)理論認(rèn)為管制是一種商品，它既有需求也有供給，這種商品將分配給那些最能有效說服政府或立法機(jī)關(guān)為他們提供管制利益的那些集團(tuán)。
　　準(zhǔn)則的量究竟多少才是合適的，這是個(gè)非常復(fù)雜的社會選擇問題。目前，我國的會計(jì)準(zhǔn)則正在陸續(xù)制定，似乎我們已經(jīng)解決了會計(jì)管制的范圍問題。實(shí)質(zhì)上，我們并不知道準(zhǔn)則的收益是否大于成本。鑒于信息的復(fù)雜性，準(zhǔn)則的制定程度也就是會計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量，應(yīng)該是政治程序而不是精確計(jì)算。衡量一個(gè)準(zhǔn)則是否成功，其標(biāo)準(zhǔn)并不是理論上是否正確，而是各個(gè)利益集團(tuán)是否接受它。本文的思路是利益集團(tuán)游說信息部門，后者向準(zhǔn)則制定者披露有利于利益集團(tuán)的信息，從而達(dá)到操縱會計(jì)準(zhǔn)則制定的目的，本文主要探討利益集團(tuán)影響會計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制。
　　
　　二、模型
　　
　　我們可以設(shè)想以下的情景：委托人(會計(jì)準(zhǔn)則制定的委托人)委托信息部門(比如專家小組等)收集與會計(jì)準(zhǔn)則制定相關(guān)的信息，這時(shí)信息不對稱體現(xiàn)在委托人與信息部門對決策信息的了解程度不同，同時(shí)信息部門選擇信息披露的水平，最后委托人根據(jù)得到的信息和信息部門的披露動機(jī)來進(jìn)行決策。我們用下面的模型來刻畫這樣的情景：會計(jì)準(zhǔn)則的制定是在一個(gè)公共組織中進(jìn)行的，組織的設(shè)計(jì)者稱為委托人，其他成員成為信息部門，他們的目標(biāo)各不相同用d表示，這些目標(biāo)取向是公共知識。信息部門獲取一個(gè)信息記為s，然后向委托人提供報(bào)告r；委托人利用這些報(bào)告根據(jù)概率論知識推測狀態(tài)θ的分布，最后從可能的行動集合中選擇期望意義上的最大化公共組織目標(biāo)的行動。
　　公共組織中成員的效用函數(shù)為U(y，θ，d)，成本函數(shù)為C，對于效用函數(shù)做如下假設(shè)：
　　假設(shè)1 U的函數(shù)形式對不同成員是相同的；
　　假設(shè)2　成員的偏好是單峰的(存在最值)，其峰值對應(yīng)于他們自己的理想決策點(diǎn)。
　　接下來我們設(shè)定模型中的信息分布以及信息收集技術(shù)。首先，9表示信息狀態(tài)，服從參數(shù)為0．5的布朗分布，即P(θ＝1)＝P(θ＝－1)＝0．5。假設(shè)選擇集合為Y＝{－1，0，1}，對應(yīng)于委托人和信息部門信息對稱條件下可能的最優(yōu)選擇。下面我們假設(shè)信息收集技術(shù)，在收集信息時(shí)以概率P收集到真實(shí)的信息，以概率1-P收集不到信息，此外隱瞞信息沒有成本且信息隱瞞在沒有監(jiān)督情況下不會被發(fā)現(xiàn)，信息偽造的成本非常高。
　　博弈的時(shí)間流為：在0時(shí)刻，委托人對公共組織信息收集的工作設(shè)計(jì)；在1時(shí)刻，信息部門作出信息收集決策；在2時(shí)刻，信息部門匯報(bào)信息；在3時(shí)刻，委托人作出選擇決策；在4時(shí)刻，狀態(tài)實(shí)現(xiàn)。
　　該博弈有如下結(jié)構(gòu)，委托人決定決策規(guī)則的選擇，y=y(r，d)，y∈Y；信息部門選擇信息匯報(bào)規(guī)則，r=r(d，s)，r∈{1，-1，φ}。
　　委托人選擇：y^*=maxEu(y，θlr)
　　信息部門選擇：r^*=maxEu(y^*(r)，θ，dls)
　　并且委托人和信息部門通過貝葉斯定律修正他們的后驗(yàn)概率。
　　下面我們探討當(dāng)信息部門受到利益集團(tuán)游說后，目標(biāo)取向已經(jīng)形成，此時(shí)在不同條件下，信息可以操縱或不可操縱，信息部門與決策者之間目標(biāo)的偏離程度不同的情況下，信息部門與決策者在信息披露的對策。
　　
　　信息部門與委托人的目標(biāo)偏離達(dá)到一定界限時(shí)，就會采取策略匯報(bào)；當(dāng)目標(biāo)偏離在界限之內(nèi)，會真實(shí)匯報(bào)。這個(gè)界限就是委托人與信息部門信息對稱時(shí)，信息部門與委托人在選擇上一致的信息部門目標(biāo)的最大偏離程度。此時(shí)盡管他們目標(biāo)不同，但選擇卻一致。在信息部門目標(biāo)在一定界限之內(nèi)，他們之間沒有利益沖突，自然會真實(shí)披露。對于信息部門來說，s=1是有利信息，而s=-1是不利信息。當(dāng)信息部門的目標(biāo)取向在偏離界限之內(nèi)，此時(shí)委托人與信息部門之間沒有利益矛盾，信息自然會真實(shí)披露。當(dāng)目標(biāo)取向超過這個(gè)界限后，信息部門會采取策略披露。具體說，當(dāng)收集到信息的概率比較小時(shí)，如果信息部門沒有匯報(bào)信息(比如隱瞞)，委托人會認(rèn)為這可能是沒有收集到信息的原因；當(dāng)收集到信息的概率比較大時(shí)，委托人的后驗(yàn)概率會支持他認(rèn)為信息部門隱瞞了信息。再進(jìn)一步分析，在上面的模型中，我們把公共組織成員的利益取向作為外生給定，信息部門可以看作是外部利益集團(tuán)的代言人，同時(shí)他們與公共組織的利益也是相關(guān)的。也就是說，利益集團(tuán)對信息部門有多大的激勵程度決定了信息部門在準(zhǔn)則制定決策中的利益角度。利益集團(tuán)要想成功說服信息部門向準(zhǔn)則制定者匯報(bào)有利于自己的信息，取決于三個(gè)條件：一是他有能力影響信息部門的目標(biāo)并使之與自己趨同(比如通過給予好處)；二是信息部門能夠通過信息操縱準(zhǔn)則制定者的決策；三是利益集團(tuán)最終收益大于成本。
　　
　　三、西方國家會計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈分析
　　
　　從上面的模型可以看出會計(jì)準(zhǔn)則制定博弈的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，也就是各個(gè)參與者的效用最大化。會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)掌握了制定權(quán)，其實(shí)是滿足了權(quán)力欲望和經(jīng)濟(jì)利益，即利用決策權(quán)讓其他局中人為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)，也就是說在準(zhǔn)則制定的博弈過程中，不僅各個(gè)利益集團(tuán)有自身的利益而且制定機(jī)構(gòu)本身也有其利益。對于會計(jì)準(zhǔn)則使用者來說，由于具有分散性，要求自然不同。投資者的利益偏好自然要求準(zhǔn)則規(guī)定有利于自己，即讓信息供方充分披露會計(jì)信息，增強(qiáng)可信性和可比性，以利于決策的同時(shí)，降低準(zhǔn)則制定的攤銷成本；對于信息供方，比如企業(yè)、上市公司等，則想降低披露信息成本，同時(shí)又能吸引更多的投資；對于會計(jì)信息審計(jì)者，則希望會計(jì)選擇自由度不要太大，以降低審計(jì)成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通過合作性博弈，權(quán)衡局中人之間的利益關(guān)系，達(dá)到相關(guān)主體的利益均衡，使大家都可以接受。從這一點(diǎn)來說，準(zhǔn)則制定者的利益就在于保住自己的準(zhǔn)則制定權(quán)。
　　就會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言，有民間組織如美國、英國，半官方組織如日本，官方組織三種。通常情況下民間組織具有超然中立的特點(diǎn)，半官方組織次之，而官方組織則難以具有超然中立特點(diǎn)。民間組織更容易溝通政府與民間的關(guān)系，協(xié)調(diào)各方利益，吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)的專家，遵循科學(xué)的制定程序，這樣更有利于準(zhǔn)則制定的充分博弈。就制定人員而言，準(zhǔn)則的制定人員是準(zhǔn)則制定的核心，制定人員是準(zhǔn)則制定博弈過程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準(zhǔn)則制定博弈充分的保障，不同國家、地區(qū)、組織的會計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成、層次諸多方面既有類似之處，也存在著較大的差異。以美國為例，1934年SEC成立，被授予為證券上市公司制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，但它把權(quán)力讓渡給了民間機(jī)構(gòu)——開始的會計(jì)職業(yè)界、后來的FASB，它自身的權(quán)力在于：直接制定為數(shù)很少的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表揭示準(zhǔn)則，并對FASB頒布的準(zhǔn)則保留監(jiān)督權(quán)以及否決權(quán)。FASB與以往的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不同之處在于：它是一個(gè)純粹獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，不隸屬于任何組織或機(jī)構(gòu)。這種制定模式統(tǒng)稱三權(quán)分立，是會計(jì)準(zhǔn)則制定合約安排的一種較為科學(xué)的做法。即：政府享有一般通用準(zhǔn)則的制定權(quán)；經(jīng)營者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用準(zhǔn)則的選擇權(quán)；獨(dú)立審計(jì)享有歸經(jīng)營者制定或選用準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。它的優(yōu)點(diǎn)是既可以消除政府部門在準(zhǔn)則制定方面所花費(fèi)的大量成本，又能得到大量的優(yōu)秀專家進(jìn)入準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，兼顧了政府模式與民間模式的優(yōu)點(diǎn)，免受某一利益集團(tuán)的操縱和控制，又能夠較好地與政府利益協(xié)調(diào)一致。因此，這既可以滿足權(quán)力配置的需要，又可以節(jié)約交易成本，提高交易效率。它問題在于經(jīng)費(fèi)仍然從外部獲得，還不能完全擺脫資助機(jī)構(gòu)的左右。
　　
　　四、對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示
　　
　　眾所周知，會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此理論上完美的會計(jì)準(zhǔn)則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟(jì)后果。事實(shí)上，由于參與者的自利行為和一些強(qiáng)有力利益集團(tuán)的存在，以及準(zhǔn)則制定者也有自己的利益，現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往不是具有最公正經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為。強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的政治化意義必然將會計(jì)準(zhǔn)則納入政府的宏觀管理制度中去，這樣一來，準(zhǔn)則在一定意義上就會成為政府的法規(guī)、制度的一部分，成為實(shí)現(xiàn)宏觀政治目的的一種手段，特別是我國的會計(jì)準(zhǔn)則由政府職能部門制定就更是如此。從會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式而言，機(jī)構(gòu)上要具有獨(dú)立性和權(quán)威性；人員上要有廣泛性和多層次性；程序上要具有科學(xué)規(guī)范性以保障準(zhǔn)則制定充分博弈。從會計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈演進(jìn)過程而言，其博弈過程是逐漸演進(jìn)的，是由不充分博弈發(fā)展到更充分博弈，直至更接近納什均衡條件，博弈次數(shù)越多，完善程度越高，局中人之間的關(guān)系便越接近“納什均衡條件”。
　　第一，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。目前，我國的會計(jì)準(zhǔn)則委員會隸屬于財(cái)政部會計(jì)司，機(jī)構(gòu)不獨(dú)立就難以保證制定過程的獨(dú)立，難以保證公平公正性，只有高度權(quán)威和獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，才能保證公平、充分博弈。
　　第二，準(zhǔn)則的制定者代表性不足。我國會計(jì)課題組包括中心小組、起草小組、國內(nèi)專家組、國外專家組。無論是起草小組還是中心小組，均以技術(shù)型的政府官員及研究人員為主，代表政府利益較多。因此，我國會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的利益更多，在這種機(jī)制下產(chǎn)生的準(zhǔn)則很難反映各個(gè)利益集團(tuán)的利益，尤其是中小投資者的利益。如果某些利益集團(tuán)的利益要求在準(zhǔn)則中不能得到足夠的重視和考慮，而他們又無法介入準(zhǔn)則的制定程序來維護(hù)自己的利益，那么他們就有可能通過違法的方式去實(shí)現(xiàn)他們的利益。
　　第三，準(zhǔn)則制定程序缺乏公開性和充分的參與性。在準(zhǔn)則征求意見稿對外公布前，準(zhǔn)則的內(nèi)容及進(jìn)程基本是保密的。此前，只有準(zhǔn)則制定者了解情況，特別是準(zhǔn)則的應(yīng)用者知情甚少，面對反饋意見不公開，處理結(jié)果不得而知。再加上會計(jì)實(shí)務(wù)工作者的參與積極性不強(qiáng)，這都導(dǎo)致博弈過程流于形式。反觀FASB的做法，在每一個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則后都附有“本準(zhǔn)則的條款不必用于不重要的項(xiàng)目等內(nèi)容”，其中公開FASB的投票結(jié)果，特別是不同意見及其分，在背景信息中揭示了社會各界的意見及研究成。公開準(zhǔn)則制定過程，包括何時(shí)進(jìn)行了討論，何時(shí)召開聽證會，得到多少份研究報(bào)告，收到多少份征求意見稿回函等，這些都是我國會計(jì)準(zhǔn)則制定過程可以借鑒