[摘要]企業(yè)年金就是企業(yè)補充養(yǎng)老金。國家稅收優(yōu)惠政策很大程度上影響著雇主和雇員對企業(yè)年金計劃的實施，同時也影響著國家養(yǎng)老金的發(fā)展速度和發(fā)展規(guī)模，本文認為“EET”是目前我國較適用的一種稅惠模式并對其會計核算做初步研究。
　　
　　影響企業(yè)年金發(fā)展的因素有很多，如企業(yè)年金方案、國家稅收優(yōu)惠政策和投資政策等，但最關(guān)鍵的是國家導(dǎo)向性的稅惠政策。企業(yè)年金基金運行經(jīng)過繳費、投資、給付三個環(huán)節(jié)。企業(yè)年金的三個環(huán)節(jié)對應(yīng)的是不同的稅收，每一個環(huán)節(jié)對應(yīng)的稅種也不完全相同。不同的稅惠政策可能會影響我國財政收支、企業(yè)稅收避稅行為、也有可能造成由于實行這種優(yōu)惠政策而帶來的社會成本的提高，同時企業(yè)年金的會計核算也會受其影響。目前EET(Exempting-Exempting-Taxing)稅惠模式不僅是國際多數(shù)國家行之有效的激勵方式，同樣對處于起步狀態(tài)的我國企業(yè)年金的發(fā)展也很適用。
　　
　　一、稅惠模式影響企業(yè)年金的發(fā)展
　　
　　建立完善的企業(yè)年金制度不僅能減輕國家基本養(yǎng)老保險的財政負擔，促進我國資本市場的發(fā)展，而且有利于人才流動。企業(yè)年金就是企業(yè)補充養(yǎng)老金，根據(jù)世界銀行等國際組織的改革思路，我國養(yǎng)老保險制度由三個層次構(gòu)成：第一層次是基本養(yǎng)老保險，即由政府通過征稅或繳費方式強制實行，它能保障退休老人的基本生活需要；第二層次是企業(yè)年金，即在政府鼓勵下由企業(yè)自行建立，采用個人賬戶積累和市場化運營模式，它能提高老人的退休生活水平；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險，由保險公司以商業(yè)保險的形式推出，個人自愿投保。經(jīng)過十多年的探索，直到2004年5月1日，在全國頒布《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》。這標志著中國企業(yè)年金將由萌芽時期轉(zhuǎn)為快速成長時期。因此發(fā)展企業(yè)年金有利于國家社會保障體系的完善；有利于企業(yè)薪酬制度的設(shè)計；有利于提高退休職工的生活水平；有利于緩解企業(yè)與機關(guān)事業(yè)單位之間養(yǎng)老待遇的差距等重要現(xiàn)實意義。
　　然而，企業(yè)年金計劃在實施初期基金積累總是有限的，國家的政策導(dǎo)向很大程度上影響著企業(yè)年金計劃的發(fā)展速度和發(fā)展規(guī)模，免稅、減稅和延稅的稅收優(yōu)惠政策無疑對雇主和雇員起到一定的刺激作用。從企業(yè)年金的法律關(guān)系和運營特征來看，它是一個長期承諾的、受法律保護的延期支付合同，同時也是一個基金管理、資金運用和待遇制度不同環(huán)節(jié)綜合發(fā)展的補充養(yǎng)老制度。通常情況下，我們將企業(yè)年金基金運行分成三個環(huán)節(jié)，分別是籌資繳費環(huán)節(jié)、投資積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取給付環(huán)節(jié)，而這三個環(huán)節(jié)的征稅情況如下表：
　　
　　盡管遺產(chǎn)稅、贈與稅我國還未實行，但實際上，企業(yè)年金的三個環(huán)節(jié)都受稅收政策的影響。在繳費階段，涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅；在年金累積階段，涉及投資收益稅和利息稅；在領(lǐng)取階段，涉及個人所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅。因此，稅收政策影響著企業(yè)年金的發(fā)展。企業(yè)年金的三個環(huán)節(jié)對應(yīng)的是不同的征稅種類，每一個環(huán)節(jié)對應(yīng)的稅種也不完全相同。一般而言，在外國私有退休金計劃運行過程中，政府對其實施的稅收政策通常從如下三個環(huán)節(jié)展開，即雇主或雇員繳費環(huán)節(jié)，私有退休基金投資收益環(huán)節(jié)和退休雇員領(lǐng)取退休金環(huán)節(jié)。針對各個環(huán)節(jié)稅收待遇又可以簡單地區(qū)分為征稅(taxing，T)和免稅(exempting，E)兩種，這樣針對企業(yè)年金的稅制類型排列組合，具體模式可分為EEE、EET、ETE、TEE、ETT、TTE、TET、TTT8種。而這8種稅制類型中，最寬松的稅制當然是EEE稅制，因為它對企業(yè)年金的每一個環(huán)節(jié)都是免稅的；最苛刻的稅制當然是TTT稅制，它對企業(yè)年金的每一個環(huán)節(jié)都是征稅的。從目前世界各國的實踐來看，采用EEE稅制和TTT稅制的國家都不多，因為用EEE稅制會導(dǎo)致稅收流失，采用TTT稅制則導(dǎo)致經(jīng)濟扭曲。目前世界各國企業(yè)年金制度，采用最多的稅制是EET稅制，即允許雇主與雇員從他們的稅前收入中扣除養(yǎng)老金繳費額，并減免養(yǎng)老金投資收益所得稅，但對養(yǎng)老金領(lǐng)取時需要征收個人所得稅。
　　
　　二、國外企業(yè)年金稅收模式給我們的啟示
　　
　　不同時期和不同環(huán)節(jié)對雇員和雇主的征稅程度也不一樣。如OECD國家企業(yè)年金計劃的稅收優(yōu)惠程度雖然有區(qū)別，但決大多數(shù)采用了EET稅惠模式。見下表：
　　
　　
　　資料來源：OECD(1994a)，“Taxation and Household Saving”，OECDDocuments，Paris．OECD(1994b)，“Taxation and Household Saving”，Country Surveys”，OECD Documents，Paris
　　
　　考察發(fā)達國家對企業(yè)年金計劃適用的征稅模式，我們可以發(fā)現(xiàn)，它們多數(shù)采用EET模式。如英國規(guī)定，按標準向納稅認可的職業(yè)養(yǎng)老金計劃繳納的款項以及基金的投資收益均屬免稅范疇，僅有發(fā)放的養(yǎng)老津貼被視為勞動所得予以征稅；另外，德國、法國、美國、加拿大等國也均實施EET征稅模式。
　　鑒于目前西方發(fā)達國家普遍遵循綜合所得稅的課稅原則的事實，EET的征稅模式無疑是對私人養(yǎng)老金計劃的一種稅收優(yōu)惠。EET的征稅模式下，由于投資收益未被納入應(yīng)稅收入，處于某一生活水平的納稅人其勞動所得的納稅額，不會高于靠資本收益保持同樣生活水平的納稅人，因此比EET、TTE等模式更具有公平性。同時，各國在私有退休金計劃的實施過程中，也注意到由于收入較高的雇員現(xiàn)實消費的壓力較小，累進的所得稅制又可能使其在向年金計劃繳款后適用較低的稅率檔次，所以往往對稅收優(yōu)惠有著更大的需求，并且實際上也更大程度地享受了稅收優(yōu)惠的收益，從而極易對收入較低的職工造成不公平。因此，很多實行稅收國家在實施優(yōu)惠的同時也采取了一定的限制措施，如加拿大對各種類型的養(yǎng)老基金的繳款(18％的勞動所得)在15000加元的限額內(nèi)予以所得稅扣除；美國在其《稅收法》第475(C)節(jié)中也規(guī)定，向一個固定繳費額退休金計劃的繳費額不能超過其年度總收入的25％或35000美元，兩者數(shù)額低者為年限制標準等等，避免因稅收優(yōu)惠可能帶來的收入分配不公。
　　通過對發(fā)達國家私有退休金計劃成功經(jīng)驗的研究，可以得出這樣的結(jié)論：政府所制定并實施的一系列稅收及相關(guān)支持政策的激勵，多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家，在國家公共養(yǎng)老保險水平相對有限的情況下，雇主資助的雇員退休金計劃得到了有力的發(fā)展，不僅其資產(chǎn)在GDP中所占比重逐年加大，如英國、瑞士、美國等國家的私有退休金計劃資產(chǎn)占GDP的比重甚至超過50％，而且也較好地實現(xiàn)了促進收入公平分配的目的。這對我國稅惠模式的選擇具有很好的借鑒意義。
　　
　　三、EET稅惠模式下企業(yè)年金的會計核算
　　
　　企業(yè)在具體實施企業(yè)年金計劃時，常用的模式有兩種，其一為現(xiàn)收現(xiàn)付制，這是一種以近期橫向收支平衡原則為指導(dǎo)的基金籌集模式。其二為完全積累制又稱基金制或預(yù)籌積累制，這是一種以遠期縱向收支平衡原則為指導(dǎo)的籌資模式。隨著退休人員的逐漸增多，現(xiàn)收現(xiàn)付制使雇主面臨一個財政收不抵支的問題，要解決這個問題，一個途徑是增加當期工作雇員的繳費額；另一個途徑是減少發(fā)放退休雇員的企業(yè)年金額。因為企業(yè)年金計劃在實施開始雇主與雇員就已經(jīng)有協(xié)議合同，當退休雇員拿到的企業(yè)年金額少于當初的協(xié)定給付額時，雇員顯然是不妥協(xié)的；如果增大在職雇員的年金繳費額勢必會減少當期其應(yīng)得工資額，所以最后只能由雇主承擔這一風險，雇主選擇投資政策，承擔投資風險和長壽風險，以便為雇員提供保險。在非積累制或部分積累制的企業(yè)年金計劃中，雇主必須以其當期收入來支付養(yǎng)老金。雇員承受雇主可能無力支付的風險，由于養(yǎng)老金債務(wù)的長期性特點，因此這是一種非常實在的風險。而在勞動力市場競爭激烈的條件下，擁有大量退休人員的企業(yè)試圖將他們更高的養(yǎng)老金成本，通過工資轉(zhuǎn)嫁到目前在職雇員身上的做法已經(jīng)很難實行。所以，越來越多的國家，包括西歐的一些高福利的國家企業(yè)年金的籌資模式正從現(xiàn)收現(xiàn)付模式向完全積累制或半完全積累制模式方向發(fā)展。由于我國是個發(fā)展中國家，年金計劃不太完善，就業(yè)形勢比較嚴峻，因此本文認為我國目前企業(yè)年金宜采用完全積累制模式。
　　完全積累制模式和“EET”——稅惠模式的共同運用客觀要求會計應(yīng)對企業(yè)年金進行合理的反映。企業(yè)年金會計本身要求能全面地、系統(tǒng)地、連續(xù)地核算和監(jiān)督，從企業(yè)年金計算提取、籌集繳付、委托投資機構(gòu)運營管理使其保值增值至最終發(fā)放給退休員工(受益人)的一種特殊的資金及其運動。同時能及時地為受益人或者相關(guān)利益者提供真實有效的會計信息。它是企業(yè)年金計劃管理的組成部分。企業(yè)年金基金形成的來源主要是企業(yè)和職工；根據(jù)雇主和雇員達成的協(xié)議，一種由雇主交納，另一種由雇主和雇員共同交納。除此之外還有委托投資機構(gòu)因投資而發(fā)生的基金凈損益?？陀^上要求反映和監(jiān)督基金的籌集投資營運和增值結(jié)果以及發(fā)放的經(jīng)濟活動。它沒有專門的經(jīng)濟單位而是要以使用者的利益來確定會計核算的特定空間范圍。企業(yè)年金核算和年金繳費環(huán)節(jié)也就是企業(yè)年金的籌資環(huán)節(jié)，因這一環(huán)節(jié)會計處理隸屬于企業(yè)財務(wù)會計的核算范疇，所以可以暫定為第一階段的會計處理，在企業(yè)繳費后企業(yè)年金由委托人及受托人的投資管理營運保值、增值及其發(fā)放環(huán)節(jié)就構(gòu)成了第二階段的會計處理，這種會計處理就屬于基金會計的核算范疇。具體如下表：
　　
　　提存年金費用時由企業(yè)進行會計反映，借記“管理費用——企業(yè)年金費用”“生產(chǎn)成本”，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付年金費用——企業(yè)賬戶”，企業(yè)根據(jù)計劃代扣個人企業(yè)年金費用繳款，則借記“應(yīng)付工資”，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付年金費用——個人賬戶”，如提取基數(shù)超過免稅界限時，則貸記“應(yīng)交稅金——代扣個人所得稅”；企業(yè)年金基金投資損益參照基金會計進行反映；年金發(fā)放會計處理由托管人反映，借記“受托企業(yè)年金暫存款——x x企業(yè)年金”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付企業(yè)年金個人款”及貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交個人所得稅”?？傊S著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)年金將會得到普遍實施，伴隨其出現(xiàn)的相關(guān)問題還有待進一步研