[摘要]今年2月15日發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倍受各界矚目，新準(zhǔn)則將在2007年1月1日由上市公司首先推行。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資性房地產(chǎn)、非控制下的企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則都會(huì)用到公允價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，專家、學(xué)者給予了積極的肯定，但有些學(xué)者也認(rèn)識(shí)到了它的不足之處。本文對(duì)新準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值應(yīng)用進(jìn)行歸納的同時(shí)，就公允價(jià)值及其在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用相關(guān)文獻(xiàn)給以綜述，旨在分析利弊，從而呼吁新準(zhǔn)則的配套管理制度等相關(guān)法規(guī)也盡快出臺(tái)，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正有效地發(fā)揮作用。
　　
　　眾所周知，會(huì)計(jì)核算離不開“金額”，而在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，即使肯定某個(gè)項(xiàng)目已符合要素的定義，如果它不能計(jì)量也不能予以確認(rèn)。著名的會(huì)計(jì)學(xué)家Yuri lriji在他的名著《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》指出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。”新準(zhǔn)則第一次明確提出了公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況并自愿交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本相同。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“公允價(jià)值”的應(yīng)用
　　
　　(一)“長期股權(quán)投資”新準(zhǔn)則：第四條(二)；第十二條?！胺秦泿判再Y產(chǎn)交換”新準(zhǔn)則：第七條(一)；第七條(二)?！皞鶆?wù)重組”新準(zhǔn)則：第五條；第六條；第七條；第八條；第十條；第十一條；第十二條；第八條?！白赓U”新準(zhǔn)則中：第十一條?！笆杖搿毙聹?zhǔn)則中：第五條。新準(zhǔn)則在“企業(yè)合并”、“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”、“投資性房地產(chǎn)”等具體準(zhǔn)則中也有對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用。
　　“企業(yè)合并”準(zhǔn)則中，非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)，據(jù)雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，確認(rèn)為購買商譽(yù)。
　　“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則中，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入資本公積，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則中規(guī)定，如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值有據(jù)可查，則其期末計(jì)量應(yīng)采用公允價(jià)值口徑，由此產(chǎn)生的公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。因我國目前房地產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)價(jià)機(jī)制尚不完善，所以該公允價(jià)值口徑的應(yīng)用必須滿足一定條件方可使用。
　　
　　二、對(duì)公允價(jià)值及其在新準(zhǔn)則中應(yīng)用的評(píng)述
　　
　　于永生指出：從1975年開始的30年來，F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量體系的研究始終沒有間斷過，公允價(jià)值在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用也越來越廣泛。截止2004年12月底，F(xiàn)ASB共發(fā)布了153個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有60個(gè)。
　　公允價(jià)值的使用是新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的標(biāo)志。胡孝琴在“談入世后對(duì)我國會(huì)計(jì)市場的影響”一文中指出：由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化不僅是一個(gè)技術(shù)過程，也是一個(gè)政治過程，涉及到經(jīng)濟(jì)利益的分配問題，所以，各國都對(duì)未來“國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的制定權(quán)展開了爭奪，通過各種途徑施加影響，以維護(hù)本國利益。夏鵬也強(qiáng)調(diào)：在引進(jìn)外資時(shí)，由于外商對(duì)于我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)疑，增加了談判難度和交易成本；在我國企業(yè)境外融資時(shí)，由于需要將按我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定編制的報(bào)表調(diào)整為按照國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表，因而大大增加了報(bào)表轉(zhuǎn)換成本。所以，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同而使用公允價(jià)值，看來勢在必行。不過，對(duì)于公允價(jià)值及其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用，許多學(xué)者從不同角度作了闡述，本文對(duì)其綜述如下。
　　
　　(一)公允價(jià)值計(jì)量所具有的優(yōu)越性
　　徐培紅認(rèn)為，推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)越性體現(xiàn)在：一是符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比原則、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)原則要求；二是能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而更確切地反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的特點(diǎn)是競爭激烈、風(fēng)險(xiǎn)加大，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此無能為力，而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好地解決這個(gè)問題。
　　謝詩芬和戴子禮認(rèn)為，公允價(jià)值有深厚的十大理論基礎(chǔ)，它符合經(jīng)濟(jì)收益概念、全面收益概念、現(xiàn)金流量制和市場價(jià)格會(huì)計(jì)假設(shè)、現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)、相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征、未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)、現(xiàn)值和價(jià)值理念、計(jì)量觀和凈盈余理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表的本原邏輯。
　　劉燕忠指出：“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)將按公允價(jià)值計(jì)量，由此形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。此類資產(chǎn)的已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益都將反映在當(dāng)期損益表上，和原來的方法相比，對(duì)交易員的交易行為具有較強(qiáng)的約束力。
　　司振強(qiáng)認(rèn)為，新準(zhǔn)則中“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”彌補(bǔ)了我國一直以來沒有專門關(guān)于金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，標(biāo)志著銀行業(yè)在金融工具的會(huì)計(jì)處理上率先與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，有利于境外上市銀行的國際協(xié)調(diào)，提高金融信息可比性和透明度，對(duì)我國金融企業(yè)改制的不斷推進(jìn)也必將起到推動(dòng)作用。
　　于永生通過歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的比較指出，盡管實(shí)證研究者對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量的信息更相關(guān)”的說法褒貶不一，但在理論界，認(rèn)為公允價(jià)值具有相關(guān)性優(yōu)勢的觀點(diǎn)始終是主流。
　　1．資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息更具有決策相關(guān)性。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，物價(jià)穩(wěn)定這一假設(shè)不再成立，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值隨時(shí)間和市場條件的變化而變化，而且變化的幅度性也越來越大，歷史成本信息的相關(guān)性逐漸降低，對(duì)決策的有用性也大打折扣。公允價(jià)值計(jì)量是面向市場的，它強(qiáng)調(diào)公平交易和市場完善，并且能夠客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，決策的相關(guān)性很高。
　　2．收益的公允價(jià)值信息更具有決策相關(guān)性。在歷史成本會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)核算是以收入與費(fèi)用的配比來決定收益的。Scott(1997)認(rèn)為，歷史成本是一種“平滑”本年現(xiàn)金收益的方法，它使這些現(xiàn)金流量所代表的收入與費(fèi)用在一個(gè)長期持續(xù)的期間內(nèi)得到均衡的計(jì)量。人們可能喜歡閱讀這種收益“平滑”的財(cái)務(wù)報(bào)表，但是，企業(yè)的收益變動(dòng)是客觀存在的，要提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，最根本的做法就是在收益計(jì)量中推行公允價(jià)值，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映這種變動(dòng)。
　　3．公允價(jià)值是無形資產(chǎn)最相關(guān)的計(jì)量屬性。商標(biāo)、智力資本、專利、研發(fā)支出、人力資源等無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造了大量的財(cái)富，但傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表無法客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致報(bào)表信息的相關(guān)性下降。無形資產(chǎn)的計(jì)量要考慮它們提供未來經(jīng)濟(jì)效益的能力，這就要依靠公允價(jià)值計(jì)量屬性。(目前我國新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還沒有特別強(qiáng)調(diào)。)
　　4．公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性。FASB在頒布了的SAFS133中指出，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，對(duì)衍生金融工具來說，則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。
　　
　　(二)公允價(jià)值計(jì)量存在的困惑與不足
　　徐培紅認(rèn)為：1．信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其具有不確定性、變動(dòng)性，因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。2．允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供參考的價(jià)格，未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難。3．公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。在公允價(jià)值的計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。
　　黃冰梅強(qiáng)調(diào)：我國之所以避免使用“公允價(jià)值”，是由于目前我國在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在兩個(gè)問題：一是我國市場經(jīng)濟(jì)雖然有了較大發(fā)展，但在很多情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的可靠性和準(zhǔn)確性；二是關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性，尤其是在上市公司與其母公司進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)。
　　張連起認(rèn)為：公允價(jià)值就其目的來說，應(yīng)是尋求一種客觀的價(jià)值，然而卻必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，這就使得公允價(jià)值演變?yōu)橐环N效用價(jià)值。同一事物的效用對(duì)不同的人是不一樣的，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度。況且，這種評(píng)價(jià)取決于評(píng)價(jià)主體的背景、學(xué)識(shí)、目的及觀念等因素，其他人難以斷定其對(duì)錯(cuò)。剛性不足而彈性有余的性質(zhì)很容易被用來操縱。
　　
　　(三)公允價(jià)值使用謹(jǐn)慎的評(píng)述
　　我國歷史上公允價(jià)值曾經(jīng)在1998年出現(xiàn)于“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用是謹(jǐn)慎的。
　　王淑霞指出：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價(jià)值計(jì)量，除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價(jià)值計(jì)量；我國新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，如果要采用公允價(jià)值計(jì)量，必須證明該項(xiàng)交易能以公允價(jià)值計(jì)量，即要求只有在證據(jù)充分的條件下才可以使用公允價(jià)值計(jì)量，體現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，充分考慮我國市場不夠成熟的具體情況，對(duì)公允價(jià)值的使用較為謹(jǐn)慎。
　　姜永德認(rèn)為：從市場本身的發(fā)展看，我國市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段。企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不夠充分。為此，公允價(jià)值難以形成，特別是國有企業(yè)相互之間的交易較多，且關(guān)聯(lián)交易較為普遍，交易價(jià)格顯失“公允”可能性很大。此外，我國市場化程度不高，有些要素市場也有待進(jìn)一步完善，正是由于這些情況，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，我國對(duì)是否采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)方面，不同于國際會(huì)計(jì)慣例的做法，采取了較為謹(jǐn)慎的做法。
　　
　　(四)新準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍因公允價(jià)值而擴(kuò)大
　　夏文賢、吳益兵認(rèn)為：某些新行業(yè)、新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)中，歷史成本計(jì)量屬性難以滿足會(huì)計(jì)核算需求。如衍生金融工具，由于其不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，歷史成本對(duì)其無能為力，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量。再如，投資性房地產(chǎn)的處理也使用了“公允價(jià)值”計(jì)量。這樣，使新準(zhǔn)則從原來重點(diǎn)關(guān)注工商企業(yè)，擴(kuò)展到其他新領(lǐng)域。
　　準(zhǔn)則好，還需要上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和相關(guān)部門執(zhí)行好、監(jiān)管好。同時(shí)需要準(zhǔn)則的制定者認(rèn)真解讀新準(zhǔn)則，充分考慮新準(zhǔn)則實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的種種問題，提高準(zhǔn)則的可操作性，另外還需要有關(guān)部門密切注意新準(zhǔn)則的實(shí)施情況，根據(jù)出現(xiàn)的問題隨時(shí)研究制定出配套管理制度等相關(guān)法規(guī)，使好的準(zhǔn)則真正有效地發(fā)揮作